Nájem, podnájem

Pojmy nájem a nájemné, podnájem a podnájemné se vyskytují především v následujících zákonech a předpisech:

Nájemní smlouvou pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně (ve sjednané době) užíval nebo z ní bral i užitky. Jak je zřejmé z „definice“ nájemní smlouvy převzaté z ObčZ, nehovoří se nikde o tom, komu daná věc patří, zda pronajímateli nebo třetí osobě (a na jakém základě ji pak může pronajímatel přenechat nájemci).

Pro posouzení výdajů z daňového hlediska pro daň z příjmů nás vlastnický vztah nemusí zajímat. V případě, že pronajímatel není vlastníkem najaté věci, je důležité, aby měl možnost dále věc pronajmout (podnajmout) i po právní stránce.

V současnosti není rozdíl mezi nájmem a podnájmem ani z hlediska zákona o DPH.

Sama dočasnost přenechání věci je u nájemní smlouvy mnohem podstatnější. V případě, že sjednáme pronájem s následnou koupí (tzv. finanční pronájem nebo též finanční leasing), dostáváme se daňově do zcela jiné kategorie; vliv na daňovou uznatelnost je popsán v samostatném hesle Pronájem - (leasing).

Dodejme, že od názvu finanční pronájem (leasing) s následnou koupí byl odvozen i pojem operativní - leasing, tedy ten pronájem, kdy se najatá věc vrací po ukončení nájmu pronajímateli. Dá se tedy říci, že pojem operativní leasing se rovná pojmu nájem či podnájem, avšak jako termín se používá převážně jako vyjádření protikladu finančnímu pronájmu.

Pro označování přenechání práv k užívání bytů a nemovitostí se spíše užívá pouze nájem či podnájem.

Dle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP platí, že je daňově uznatelné nájemné, s výjimkou nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci a nájemného za umělecká díla (viz dále), s dovětkem „a to podle zvláštního předpisu“.

Tím předpisem se podle poznámky pod čarou rozumí zákon o účetnictví, což je však pozůstatek dob minulých, kdy vedle účetnictví podvojného existovalo i účetnictví jednoduché.

U fyzických osob, které vykazují výdaje pomocí daňové evidence anebo skutečné výdaje při pronájmu (§ 9 odst. 3 ZDP), je rozhodným momentem zaplacení. Nezaplacené nájemné nemůže být daňovým výdajem. Naopak zaplacené nájemné, a to nejen nájemné vážící se k aktuálnímu období a placené v souladu se smlouvou, ale i nájemné zaplacené za období minulá, nebo dokonce předplacené nájemné, je daňově uznatelné (rozdíl oproti nájemnému u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, kde platí, že i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je nájemné výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období).

Nájemné evidujeme v daňové evidenci při zaplacení jako pokladní nebo bankovní výdaj (v závislosti na způsobu úhrady) a daňově jako výdaj související s příjmy, které jsou předmětem daně, a to jako výdaj ovlivňující základ daně (tedy výdaj daňově uznatelný).

Závazky z titulu nájemného vedeme i v evidenci závazků. Závazky je nutné přitom evidovat i v případě, že vyplývají pouze z uzavřených smluv, aniž by podnikatel dostával na každou splátku nájemného fakturu.

Při evidování platby nájmu, která proběhla v cizí měně (např. EUR), je rozhodný způsob přepočtu devizových prostředků na Kč, který by měl být v souladu s § 38 ZDP. Fyzická osoba může použít tzv. jednotný kurz, který je stanoven jako průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého měsíce zdaňovacího období (vyhlašuje ministerstvo financí). Ten je však znám až po skončení kalendářního roku, a tak je vhodnější, aby fyzická osoba využila možnosti zvolit si kurz podle účetních předpisů (§ 24 odst. 7 ZÚ), i když nevede účetnictví. Opět však vychází z kurzů devizového trhu stanovených ČNB a použije:

Jednotný kurz a kurzy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů však nelze v jednom zdaňovacím období použít současně.

Do evidence závazků se závazek zanese v cizí měně a jeho vyjádření v Kč se provede k danému dni podle stejné zásady jako v případě přepočtu devizových prostředků v předchozím.

I když uvedením nájemného v § 24 odst. 2 ZDP je rozhodování o daňové uznatelnosti jednoduché, je třeba mít stále na mysli, že lze daňově uznat pouze nájemné zaplacené v souvislosti s uskutečněním, dosažením a zajištěním zdanitelných příjmů. Nájemné vynaložené v jiné souvislosti, jakož i nájem související s reprezentací, nelze do daňových výdajů uznat.

V § 25 odst. 1 písm. za) ZDP se uvádí jako příklad daňově neuznatelných výdajů nájemné za umělecká díla, která nejsou součástí staveb, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti.

Ustanovení zákona je přitom trochu zmatečné a odchyluje se od původního záměru daňově uznat pouze nájemné uměleckých děl zapůjčených na výstavy, do muzeí a galerií. Takto postavené znění zákona umožní např. každému, kdo provozuje výstavy i komerčního rázu (nebo má pouze na výstavnictví živnostenský list), pronajmout si umělecké dílo k reklamním či jiným účelům (obrazy na výzdobu kanceláře ředitele apod.), jiný poplatník má jednoduše řečeno prostě smůlu.

Dodejme, že v definici uměleckého díla v ZDP je přitom odkaz na již zrušený zákon č. 35/1965 Sb., o dílech literárních, vědeckých a uměleckých (zákon nahrazen od 1. 12. 2000 zákonem č. 121/2000 Sb., autorský zákon), který však přímo pojem „umělecké dílo“ nedefinuje (pouze oklikou zjistíme, že umělecké dílo není literární či vědecké dílo). Je tedy otázkou, zda není možno považovat za umělecké dílo (s daňovými dopady) každý obrázek, plastiku, sošku apod., i když není znám autor.

Zatímco rozhodnutí o daňové uznatelnosti nájemného není až tak problematické, složitosti nastanou v případě, že v nájemní (podnájemní) smlouvě jsou další ustanovení, která k čemusi zavazují pronajímatele nebo nájemce (to bývá častější).

Tímto závazkem může být oprava (nad rámec běžné údržby), technické zhodnocení či jiná úsluha (jiné plnění). Rozhodnutí, zdali půjde o daňový výdaj, je v těchto případech obtížnější, a proto vše rozebereme v následujících částech. Budeme se zabývat i těmi případy, kdy jsou dané výdaje vynaloženy, aniž by se o nich v nájemní smlouvě zmiňovalo. V tomto bodě však rozebereme pouze ty případy oprav, technického zhodnocení či dalších úsluh, o nichž je ve smlouvě zmínka.

ObčZ uvádí v § 664, že pronajímatel je povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob užívání smluven, užívání obvyklému a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat.

V případě nájmu bytu se přenáší na nájemce povinnost provádět drobné opravy a nést náklady spojené s běžnou údržbou, nestanoví-li nájemní smlouva jinak (§ 687 ObčZ). Pojem drobných oprav a nákladů spojených s běžnou údržbou bytu upravuje nařízení vlády č. 258/1995 Sb. Práva a povinnosti nájemce – člena družstva, pokud jde o provádění drobných oprav v bytě a o úhradu nákladů spojených s běžnou údržbou bytu, upravují stanovy družstva.

Také v případě nájmu nebytových prostor je pronajímatel povinen odevzdat nebytový prostor nájemci ve stavu způsobilém ke smluvenému účelu nájmu a v tomto stavu jej svým nákladem udržovat, není-li dohodnuto jinak. Zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, uvádí, že nájemce k nákladům spojeným s obvyklým udržováním nezavazuje. Je tedy nutné, aby byl rozsah obvyklé (běžné) údržby, na které se podílí nájemce, specifikován ve smlouvě, jinak bude taková údržba povinností pronajímatele.

Dále si povšimněme § 682 ObčZ, že při skončení nájmu je nájemce povinen vrátit pronajatou věc ve stavu odpovídajícím sjednanému způsobu užívání věci; nebyl-li způsob užívání výslovně smluven, ve stavu, v jakém ji převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení. Obdobně se postupuje i u nebytových prostor, není-li dohodnuto jinak (§ 13 zákona č. 116/1990 Sb.).

Výdaje nájemce spojené s běžnou údržbou pronajaté věci jsou pro nájemce daňově uznatelné, ale pouze v případě, že je nájemce ze zákona nebo z dikce nájemní smlouvy k takové údržbě vázán.

Je tedy nutné dát pozor na to, abychom do běžné údržby, kterou je povinen hradit nájemce, nezahrnuli něco z toho, co by mělo být povinností pronajímatele. V takovém případě by nájemce hradil něco, co je povinen platit pronajímatel (vlastník) věci, a v duchu § 669 ObčZ má nájemce nárok na náhradu těchto výdajů, jestliže oprava byla provedena se souhlasem pronajímatele, nebo jestliže pronajímatel bez zbytečného odkladu opravu neobstaral, ačkoli mu byla oznámena její potřeba. V těchto případech lze považovat výdaj pro nájemce též za uznatelný, neboť proti němu stojí příjem (náhrada od majitele).

Z pohledu daní je zajímavá situace, kdy se (vlastník) snaží ustanoveními nájemní smlouvy zavázat nájemce k něčemu, co by měl provádět (hradit) sám. Může to být přitom oprava pronajaté věci, technické zhodnocení pronajaté věci [a to i „nepravé“, tedy zhodnocení do 40 000 Kč, které je podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP daňovým výdajem], ale i výdaj nesouvisející s pronajímaným předmětem (vysázení květin u pronajatého domu apod.).

Pokud je z dikce nájemní smlouvy patrné, že toto plnění je či bude započteno na nájemné nebo že pronajímatel (vlastník) za uvedené plnění zaplatí, je uvedené plnění pro nájemce daňově uznatelným výdajem.

Uvedený příklad ukazuje velice jednoduchou možnost, jak lze přenést bez velkého dopadu náklady na nájemce. Bohužel, v praxi tento průhledný postup nebývá častý. Nejčastější problémy, se kterými se setkáváme, jsou tyto:

Ve všech těchto případech většinou vznikne nájemci výdaj, který však nebude daňově uznatelný, a pronajímateli vznikne nepeněžní příjem, proti kterému však nebude moci postavit žádné náklady. Proto spíše než uvádění odrazujících příkladů doporučujeme, pokud už někdo má uvedený vztah uzavřen, opravit formou dodatku ke smlouvě uvedené nedostatky specifikací (bližším určením):

Do tohoto bodu jsme vyčlenili opravy provedené nájemcem nad rámec běžné údržby, které však překračují i zákonné povinnosti pronajímatele a ke kterým nebyl nájemce smluvně zavázán. Může jít např. o natření fasády pronajatého domu, přestříkání karoserie auta, výměnu podlahových krytin, sanitárního zařízení v pronajatém nebytovém prostoru, generální opravu motoru pronajatého vozu apod.

Nájemce se vždy hájí tím, že na jedné straně je pro něj nezbytný pronájem za daných podmínek (poloha, výše nájemného), na druhé straně pronajímatel nechce uvedené opravy provést (a ze zákona ani nemusí, neboť např. nemovitost předal oprýskanou a v tomto stavu ji bude „udržovat“), přičemž nájemce považuje provedení oprav ze svého hlediska za nezbytný výdaj pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Na problém se podíváme z hlediska toho, když:

Případ, kdy pronajímatel souhlasí a zaváže se k úhradě nákladů, jsme již rozebírali v předchozím textu. U nájemce je výsledek daňově neutrální (oproti výdaji stojí příjem v podobě platby od pronajímatele), u pronajímatele jde o náklad na opravu, který je daňově uznatelný podle § 24 odst. 1 ZDP (přímá souvislost s dosažením výnosů v podobě nájemného je prokazatelná).

Případ, kdy pronajímatel nedá k opravě souhlas, o opravě neví nebo se tak pouze tváří, je pro nájemce velice složitý. Je i možné (i když svým způsobem absurdní), že pronajímatel může požadovat uvedení do původního stavu (tedy může např. požadovat otlučení nové omítky až do stavu před opravou apod.). Nájemce pak bude mít problémy nejen s daňovou uznatelností provedených oprav, ale i s uznatelností výdajů na uvedení do původního stavu.