7.5 Pojistné z odměn společníků a jednatelů
Ing. Pavel Běhounek
Tato kapitola upozorňuje na zvláštnosti, které se týkají povinností v
oblasti sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění ve vztahu k odměnám
společníků s. r. o., resp. k odměnám jednatelů. V oblasti sociálního
zabezpečení došlo k zásadním změnám od 1. 1. 2009, v oblasti zdravotního
pojištění již od 1. 1. 2008. Na připravované změny od 1. 1. 2012 upozorňuje kapitola
Aktuálně k souběhu funkcí. Pozornost je věnována nejen odvodům pojistného, ale i
oznamovacím povinnostem společností a údajům uváděným do evidenčního listu
důchodového pojištění, které je tak nutno mít i správně přednastavené v
programech na zúčtování mezd.
Podmínkám pro poskytování odměny jednatele je věnována pozornost v kapitole
Odměna jednatele s. r. o., zdanění odměny plynoucí společníkovi (je-li zároveň
jednatelem, může jít např. o odměnu za výkon funkce jednatele) porovnává se
zdaněním podílů na zisku kapitola
Odměna společníka s. r. o. za práci pro společnost.
Nahoru Odměna společníka, resp. jednatele
Tato kapitola je zaměřena na odměny, které pobírají společníci či
jednatelé za práci pro společnost mimo pracovní vztah. Typicky se jedná o
odměnu za výkon funkce jednatele (poskytovanou např. na základě smlouvy o
výkonu funkce jednatele). Může jít ale i o odměnu za práci společníka pro
společnost, která není výkonem funkce jednatele a na kterou není uzavřen
pracovní vztah – např. v případě, kdy společník pobírá odměnu za práci pro
společnost, ale nejedná se o závislou práci ve smyslu zákoníku práce (právně
může být tento vztah ošetřen smlouvou nazvanou např. jako smlouva o výkonu
práce společníka, jejíž obsah záleží na dohodě společníka se společností a je
limitována v podstatě jen tím, že se musí řídit obchodním zákoníkem).
Nahoru Sociální zabezpečení
Odměna společníka či jednatele má ve vztahu k sociálnímu zabezpečení
zejména tyto zvláštnosti:
-
nikdy nezakládá účast na nemocenském pojištění,
-
účast na důchodovém pojištění je speciálně upravena dosažením
měsíčního rozhodného příjmu ve výši čtvrtiny průměrné mzdy (v roce 2011
dosažením příjmu 6 200 Kč za kalendářní měsíc),
-
společnost u společníků, resp. jednatelů, oznamuje zahájení jejich
práce (činnosti) až po vzniku účasti na důchodovém pojištění (po dosažení
měsíčního rozhodného příjmu).
Nahoru Zdravotní pojištění
Zvláštností odměny společníka a jednatele ve vztahu ke zdravotnímu
pojištění je především to, že vždy podléhá odvodu pojistného na zdravotní
pojištění (platí již od roku 2008). Praktické problémy přináší v praxi
skutečnost, že předpisy o zdravotním pojištění příliš nepočítají s tím, že v
praxi jsou jednatelé velice často odměňováni až s časovým posunem od data
vzniku funkce (tento časový odstup je mnohdy značný).
Nahoru Neúčast na nemocenském pojištění
V tomto textu popisované odměny společníků či jednatelů nemohou v roce
2011 zakládat účast na nemocenském pojištění, to plyne z výčtu osob nemocensky
pojištěných v zákoně č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, – v definici
zaměstnance v zákoně o nemocenském pojištění společníci ani jednatelé obsažení
nejsou (na rozdíl od právních předpisů upravujících nemocenské pojištění
zaměstnanců před 1. 1. 2009).
Neúčast společníků a jednatelů na nemocenském pojištění má výhody i
nevýhody. Výhoda spočívá v menším daňovém zatížení odměny jednatele a
společníka v porovnání s daňovým zatížením mzdy (viz zejména kapitola
Odměna společníka s. r. o. za práci pro společnost). Nevýhodou je, že odměna společníka či jednatele nijak
nezabezpečuje v oblasti nemocenského pojištění (zejména pro případ nemoci).
Pokud by chtěl být společník či jednatel v roce 2011 nemocensky zabezpečen,
musel by sjednat platný pracovní vztah. Na problémy s platností pracovního
vztahu uzavřeného s jednatelem (obsahem pracovního vztahu musí být něco, co
není obsahem výkonu funkce jednatele) je upozorněno v kapitole
Odměna jednatele s. r. o.).
Nahoru Účast na důchodovém pojištění
Důchodového pojištění jsou (při splnění určitých podmínek) v roce 2011
účastni též (§ 5 zákona č. 155/1995 Sb., o
důchodovém pojištění):
w) společníci a jednatelé společnosti s
ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže mimo
pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností
odměňováni.
Podmínky pro účast na důchodovém pojištění § 8 zákona o důchodovém pojištění stanovuje takto:
2) Osoby uvedené v § 5 odst. 1 písm. w) a x) jsou
účastny pojištění podle tohoto zákona v těch kalendářních měsících, v nichž jim
byl zúčtován příjem započitatelný do vyměřovacího základu pro stanovení
pojistného z činnosti uvedené v § 5 odst. 1 písm. w) a x) aspoň
ve výši rozhodného příjmu.Rozhodný příjem činí jednu čtvrtinu
součinu všeobecného vyměřovacího základu (§ 17
odst. 2) za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu
roku, za který se posuzuje účast na pojištění, a přepočítacího koeficientu
(§ 17 odst. 4) pro úpravu
tohoto všeobecného vyměřovacího základu; rozhodný příjem se zaokrouhluje na
celé stokoruny směrem nahoru (pro rok 2009 se jedná o částku 5 900
Kč) . Byl-li příjem uvedený ve větě první zúčtován až po ukončení
činností uvedených v § 5 odst. 1 písm. w) a x), považuje
se za zúčtovaný v posledním kalendářním měsíci výkonu těchto činností.
3) Účast na pojištění v případě výkonu více
právních vztahů uvedených v § 5 odst. 1 písm. a) až d), f) až l), v) až x) se posuzuje samostatně
v každém tomto právním vztahu.
Dosažení rozhodného příjmu se posuzuje podle kalendářních
měsíců, v nichž jim byl zúčtován příslušný příjem. Okamžik zúčtovaní příjmu by
měl být dle mého názoru chápán tak, že rozhoduje období, do kterého byl příjem
zaúčtován. Rozhodne-li tedy např. valná hromada o výplatě tantiémy jednateli,
bude datem zúčtování příjmu datum konání valné hromady. Náleží-li jednateli
předem měsíční odměna, bude datem zúčtování příjmu poslední den kalendářního
měsíce, za který odměna náleží. Protože obvykle dochází k zúčtování příjmů
společníků a jednatelů v rámci měsíčního zúčtování mezd, neměl by být podle
mého názoru uvedený postup odpovídající mzdovým zvyklostem nijak postihován.
Dojde-li k přiznání nároku na odměnu až dodatečně, bude datem zúčtování datum
přiznání nároku na odměnu.
V případě souběhu více právních vztahů (např. souběh činnosti
jednatele s výkonem pracovněprávního vztahu) se každá činnost posuzuje
samostatně. Jednotlivé právní vztahy se posuzují samostatně i v případě souběhu
činnosti společníka s činností jednatele (pro každou činnost existuje odlišný
kód druhu činnosti), jsou-li tyto činnosti vykonávány na základě samostatného
vztahu. Souběžně tedy může jedné osobě (společníkovi, který je zároveň
jednatelem) plynout např. odměna 5 000 Kč za práci společníka, která není
výkonem funkce jednatele, a odměna 5 000 Kč za výkon funkce jednatele – i když
v úhrnu je rozhodného příjmu dosaženo, je nutno posuzovat každý právní vztah
samostatně a v daném případě ani jeden ze vztahů nezakládá účast na důchodovém
pojištění.
Nahoru Využití kombinace více příjmů
Samostatné posuzování jednotlivých právních vztahů nabízí celou řadu
možností a v konkrétním případě lze vhodnou kombinací nastavit stav, který bude
společníkovi, resp. jednateli, maximálně vyhovovat. Předpokládáme-li, že
společník je zároveň jednatelem, můžeme uvažovat např. o následujících
kombinacích:
-
Odměna jednatele do 6 200 Kč měsíčně + odměna z pracovního
poměru zakládající účast na nemocenském pojištění. Odměňováním jednatele za
výkon funkce je naplněno právo jednatele na odměnu, její zdanění a zpojistnění
je výhodnější než zdanění podílů na zisku. Odměna z pracovního poměru zakládá
nemocenské i důchodové zabezpečení.
-
Odměna jednatele do 6 200 Kč měsíčně + odměna společníka mimo
pracovní vztah zakládající účast na důchodovém pojištění (alespoň 6 200 Kč
měsíčně). Odměňováním jednatele za výkon funkce je naplněno právo jednatele
na odměnu, její zdanění a zpojistnění je výhodnější než zdanění podílů na
zisku. Odměna společníka zakládá důchodové zabezpečení, nemocenské zabezpečení
nikoli; tato odměna je zdaněna a zpojistněna výhodněji než odměna z pracovního
poměru (neuvažujeme-li o překročení stropu pro pojistné).
-
Odměna jednatele do 6 200 Kč měsíčně + odměna společníka mimo
pracovní vztah do 6 200 Kč měsíčně. Odměňováním jednatele za výkon funkce
je naplněno právo jednatele na odměnu, její zdanění a zpojistnění je výhodnější
než zdanění podílů na zisku. Rovněž zdanění a zpojistnění odměny společníka je
výhodnější než zdanění podílů na zisku. Ani jedna z odměn nezakládá ani
nemocenské, ani důchodové zabezpečení.
Nahoru Oznámení zahájení práce (činnosti)
Protože činnost společníka, resp. jednatele, nezakládá v roce 2011
účast na nemocenském pojištění, neoznamuje společnost nástup zaměstnance do
zaměstnání (obdobně i ukončení zaměstnání) podle zákona o nemocenském pojištění
(jako např. u zaměstnanců v pracovním poměru), ale podle § 36b zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci
a provádění sociálního zabezpečení, oznamuje den zahájení jejich práce
(činnosti).
Oznámení dne zahájení práce (činnosti) se provádí na tiskopisu
„oznámení nástupu zaměstnance do zaměstnání (skončení zaměstnání)“. Jde
tedy o tiskopis, který je v prvé řadě určen pro oznámení nástupu zaměstnance do
zaměstnání (ukončení zaměstnání) podle zákona o nemocenském pojištění, ale je
využit i pro oznámení dne zahájení práce (činnosti) podle zákona o organizaci a
provádění sociálního zabezpečení.
Tiskopis se podává ve lhůtě 8 dnů po měsíci, ve kterém vznikla účast
na důchodovém pojištění (do 8. měsíce následujícího po měsíci dosažení
rozhodného příjmu). Pokud činnost společníka, resp. jednatele, trvá jen část
měsíce, částka rozhodného příjmu se nekrátí (zůstává stejná). Pokud společník,
resp. jednatel, zahajuje činnost pro společnost a není dosaženo rozhodného
příjmu, zahájení činnosti se neoznamuje (oznámí se až po dosažení rozhodného
příjmu).
Podle § 36b zákona o organizaci a provádění
sociálního zabezpečení je společnost povinna oznámit též den, kdy společníkům,
resp. jednatelům, poprvé na základě jejich práce (činnosti) vznikla účast na
důchodovém pojištění. Pro uvedený údaj není na předepsaném tiskopisu
kolonka a společnost ji v praxi oznamuje až údajem na evidenčním listu
důchodového zabezpečení.
Jakmile jednou společníkovi (jednateli) z konkrétního právního vztahu
vznikne účast na důchodovém pojištění a v následujících měsících již účasten
pojištění není, společnost tuto skutečnost neoznamuje (společníka, resp.
jednatele, neodhlašuje). K odhlášení dojde až na základě ukončení činnosti
(výkonu funkce).
Nahoru Kódy druhu výdělečné činnosti
Činnost společníka, pokud zakládá účast na důchodovém
pojištění, je pro účely sociálního zabezpečení vykazována kódem činnosti „S“. Výkon funkce jednatele zakládající účast na důchodovém pojištění je
vykazována kódem činnosti „R“. Do 31. 12. 2008 byla jak činnost
společníka, tak jednatele vykazována kódem „7“. Od 1. 1. 2009 je tedy nutno pro
účely sociálního zabezpečení odlišovat činnost společníka od výkonu funkce
jednatele.
Změnu druhu činnosti (např. ukončení pracovního poměru, na
které navazuje výkon funkce jednatele) nelze ohlásit formou změny, ale formou
odhlášení jednoho vztahu a přihlášení vztahu nového.
V přehledu o výši pojistného a vyplacených dávkách se zvlášť
uvádí úhrn vyměřovacích základů pojistného na nemocenské a důchodové pojištění
a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (do tohoto úhrnu vstupují
především mzdy zaměstnanců v pracovním poměru) a zvlášť úhrn vyměřovacích
základů jen pro pojistné na důchodové pojištění (sem vstupují odměny společníků
a jednatelů z mimopracovního vztahu).
Průběh důchodového pojištění v daném roce se zaznamenává v evidenčním listu důchodového pojištění (ELDP) v těchto rubrikách:
-
trojmístný kód,
-
údaj, zda se jedná o zaměstnání malého rozsahu,
-
od (vznik účasti na důchodovém pojištění),
-
do (ukončení činnosti),
-
dny (počet dnů účasti na důchodovém pojištění),
-
označení měsíců, které se nepovažují za dobu účasti na důchodovém
pojištění,
-
vyloučené doby,
-
vyměřovací základ,
-
doby odečtené.
Prvý znak trojmístného kódu charakterizuje druh činnosti, např.
„1“ pro prvý pracovní poměr, „R“ pro činnost jednatele,
„S“ pro činnost společníka – shodné s kódem uváděným v „oznámení nástupu
zaměstnance do zaměstnání (skončení zaměstnání)“.
Druhý znak trojmístného kódu ošetřuje některé specifické
situace, např. znakem „D“ se označuje doba pojištění od dovršení
důchodového věku, trvá-li dále důchodové pojištění. Specifikem společníků a
jednatelů je, že nepřipadá do úvahy uvedení znaku „P“ pro dodatečně
zúčtované příjmy započitatelné do vyměřovacího základu. Podle § 8 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb.,
o důchodovém pojištění, se totiž příjem zúčtovaný po ukončení činnosti považuje za příjem zúčtovaný v posledním kalendářním měsíci výkonu činnosti.
Jedná se o obdobu principu platného i pro zaměstnání malého rozsahu dle § 7 odst. 3 zákona o nemocenském
pojištění. Je-li tedy např. v září přiznána odměna za výkon funkce jednatele a
funkce jednatele byla ukončena k 31. 3., považuje se přiznaná odměna za
zúčtovanou v měsíci březnu, a je-li dosaženo rozhodného příjmu, založí za
březen účast na důchodovém pojištění.
Třetí znak trojmístného kódu je buď „S“ anebo „+“. Znak
„S“ (statutární zástupce obchodní společnosti nebo družstva) souvisí s § 11 odst. 2 zákona č. 155/1995
Sb., o důchodovém pojištění, podle kterého se za dobu pojištění nepovažuje
kalendářní měsíc, za který jejich zaměstnavatel neodvedl pojistné, které byl
povinen odvést, je-li tímto zaměstnavatelem obchodní společnost a tyto osoby
byly v takovém kalendářním měsíci současně společníky této společnosti anebo
členy statutárního orgánu nebo dozorčí rady této společnosti. Zákon o
důchodovém pojištění nerespektuje fakt, že jednatel není členem statutárního
orgánu – pokud je jednatel zároveň společníkem, nemá uvedený nedostatek zákona
žádný ani teoretický vliv; pokud by jednatel společníkem nebyl a pojistné by
nebylo odvedeno, nedostatek zákona by praktický vliv teoreticky mohl mít.
Logicky se nedostatek zákona v praxi přehlíží a znak „S“ se používá i pro
jednatele, kteří nejsou společníky. „S“ použijeme jako třetí znak i u
společníka nebo jednatele, který je ke společnosti v pracovním poměru (jako
prvý znak by byl uveden např. prvý pracovní poměr, tedy „1“). V souvislosti s
omezením pro „statutární zástupce“ upozorňuji na zákon o organizaci a provádění
sociálního zabezpečení, který v § 37 stanovuje vedení seznamu
společníků (jednatelů):
- h) jde-li o obchodní společnost, seznam společníků a členů
statutárního orgánu a dozorčí rady této společnosti za jednotlivé kalendářní
měsíce a přehled kalendářních měsíců, za které tato společnost neodvedla
pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti,
které byla povinna odvést; to platí obdobně pro družstvo,
Zaměstnání malého rozsahu (MR)... uvádí se, zda se jedná („A“)
či nejedná („N“) o zaměstnání malého rozsahu. U činnosti společníků a jednatelů
zakládajících pouze účast na důchodovém pojištění nepřipadá zaměstnání malého
rozsahu do úvahy – vždy údaj“N“.
Měsíce, které se nepovažují za dobu účasti na důchodovém
pojištění... znakem „X“ se označují měsíce, ve kterých společník či
jednatel nedosáhl rozhodného příjmu pro účast na důchodovém pojištění. Za rok,
ve kterém byl oznámen den zahájení práce (činnosti) zakládající účast
společníka či jednatele na důchodovém pojištění, se označují až měsíce neúčasti
na pojištění spadající do doby po měsíci účasti na důchodovém pojištění. Je-li
účast na důchodovém pojištění založena poprvé za měsíc duben a v následujících
měsících založena není, označí se „X“ měsíce květen až prosinec, nikoli měsíce
leden až březen.
Počet dnů účasti na důchodovém pojištění... v kolonce dny se
uvádí počet dnů těch měsíců, ve kterých bylo dosaženo rozhodného příjmu pro
účast na důchodovém pojištění.
V ELDP se uvádí též datum zahájení výdělečné…