Paušální výdaje

2.5.3

Paušální výdaje

Ing. Ondřej Burian a Ing. Jan Zábrodský

VYŠLO V ČÍSLE 14-15/2013

Osoby samostatně výdělečně činné neboli podnikatelé mají při výpočtu své daňové povinnosti k dani z příjmů několik možností uplatnění výdajů: mohou se rozhodnout, zda svou daňovou povinnost odvodí

• z účetní evidence,

• z daňové evidence,

• nebo zda využijí zjednodušených postupů, které představují použití paušálních výdajů či sjednání paušální daně.

Každý způsob má své výhody, nevýhody a odlišné dopady na výpočet dílčího základu daně z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti (podle § 7 ZDP). Paušální výdaje se mimo podnikatelů mohou týkat i osob majících příjmy z pronájmu (podle § 9 ZDP), pro které platí tytéž pravidla jako pro podnikatele.

V tomto článku se budeme podrobněji věnovat uplatňování paušálních výdajů a jejich dalším konsekvencím.

Paušální výdaje představují pro poplatníky jednu z možností, jak stanovit svou daňovou povinnost. Je čistě na poplatníkovi, pro jaký způsob evidence se rozhodne, své rozhodnutí však nemůže v průběhu zdaňovacího období ani dodatečně měnit a taktéž ho musí respektovat pro celý daný dílčí základ daně. Nelze tedy kombinovat paušální a skutečné výdaje v rámci jednoho dílčího základu z podnikání (např. příjmy ze živnosti a autorské příjmy), je ale možné je kombinovat mezi jednotlivými dílčími základy (dílčí základ daně z podnikání podle § 7 ZDP a dílčí základ daně z pronájmu podle § 9 ZDP).

Paušální výdaje přestavují pro poplatníky „zjednodušenou daňovou evidenci“. Zatímco v případě vedení daňové evidence je poplatník povinen evidovat veškeré příjmy a výdaje, závazky a majetek, v případě využití paušálních výdajů stačí vést pouze evidenci příjmů v časovém sledu a evidenci pohledávek. Výdajová strana základu daně se odvodí stanoveným procentem z příjmů, a tudíž není nezbytné ji nikterak evidovat ani dokládat.

Z praktických důvodů lze však doporučit vždy evidovat veškerý majetek i závazky pro případy přechodu mezi jednotlivými způsoby stanovení základu daně. V praxi dochází po skončení zdaňovacího období k porovnávání skutečných výdajů s těmi paušálními a k volbě té výhodnější varianty. Při přechodu mezi jednotlivými způsoby zjištění výdajů pak dochází k úpravě základu daně, v níž je nezbytné vyjít z evidence závazků a majetku (podrobněji viz dále).

Legislativní nastavení výše výdajových paušálů je opakovaně diskutováno a je častým předmětem politických sporů. Výdajové paušály jsou významným parametrem výpočtu daně z příjmů a jakékoli jejich omezení znamená pro řadu poplatníků zvýšení jejich daňové povinnosti, jak k dani z příjmů, tak i ve vztahu k sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Výdajové paušály přitom vůbec nejsou v zahraničí standardem, naopak: v rámci Evropské unie bychom státy s výdajovými paušály zřejmě zvládli spočítat na prstech jedné ruky.

Vývoj procentních sazeb paušálních výdajů shrnuje následující tabulka:

	2004	2005-2008	2009	2010	2011	2012	2013
zemědělská výroba, lesní a vodní hospodářství	50 %	80 %	80 %	80 %	80 %	80 %	80 %
živnosti řemeslné	25 %	60 %	80 %	80 %	80 %	80 %	80 %
živnosti ostatní	25 %	50 %	60 %	60 %	60 %	60 %	60 %
podnikání podle zvláštních právních předpisů (lékaři, auditoři, právníci, daňoví poradci)	25 %	40 %	60 %	40 %	40 %	40 %	40 % *
využití a převod práv	30 %	40 %	60 %	40 %	40 %	40 %	40 % *
umělci (autoři), znalci, tlumočníci, insolvenční správci	25 %	40 %	60 %	40 %	40 %	40 %	40 % *
pronájem obchodního majetku	není definováno				30 %	30 %	30 % **

Pozn. – Od roku 2013 dochází k omezení uplatnění paušálních výdajů ve výši 30 % a 40 %, resp. je stanovena maximální absolutní částka, kterou si může poplatník v rámci daného paušálu uplatnit.

Při uplatnění paušálních výdajů platí, že ve výdajích odvozených procentem z příjmů jsou zahrnuté veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosaženými příjmy. V paušálních výdajích jsou tak zahrnuté mj. i odpisy dlouhodobého majetku. Poplatník ve zdaňovacích obdobích, po která uplatňuje paušální výdaje, není oprávněn odpisy přerušit a odpisy vede pouze evidenčně.

Další důležitou implikací uplatnění paušálních výdajů je skutečnost, že po dobu jejich uplatňování poplatník nemá obchodní majetek, což má významný daňový dopad pro aplikaci osvobozovacích lhůt při prodeji majetku. Obchodním majetkem z pohledu daně z příjmů se rozumí souhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých je nebo bylo účtováno anebo je nebo byla vedena daňová evidence. Z této definice je tedy zřejmé, že poplatník uplatňující výdaje procentem z příjmů nemá obchodní majetek, a tudíž se při posuzování běhu osvobozovacích lhůt bude postupovat již od okamžiku nabytí majetku, nikoli od skončení podnikatelské činnosti.

Tato skutečnost může v řadě případů být pro poplatníka uplatňujícího paušální výdaje výhodou, v některých případech však i nevýhodou.

Absence obchodního majetku může mít i další daňové dopady, např. při výpočtu náhrad za provoz soukromého automobilu či při posuzování daňové účinnosti leasingových splátek, kde jednou z podmínek je zařazení předmětu po skončení nájmu do obchodního majetku.

Hlavním záměrem při zavádění paušálních výdajů bylo snížení administrativní náročnosti spojené s daňovou agendou. Tento ušlechtilý záměr se však postupem času změnil ve standardní a významně využívaný nástroj pro optimalizaci daňové povinnosti.

Racionální podnikatelé sledují své skutečné výdaje a po skončení zdaňovacího období je vždy porovnávají s výdaji stanovenými procentem z příjmů, aby vždy zvolili tu výhodnější variantu uplatnění výdajů (prokazované výdaje podle evidence vs. paušální procentuální odpočet). Při přechodu mezi jednotlivými způsoby stanovení základu daně je nezbytné respektovat věcnou a časovou souvislost mezi vznikem a úhradou pohledávek a závazků, jelikož do základu daně nelze zahrnout výdaje, k nimž závazky vznikly ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje paušálem.

Z tohoto důvodu se při přechodu mezi jednotlivými způsoby evidence základ daně vždy upravuje podle § 23 odst. 8 ZDP o stav závazku, pohledávek a nespotřebovaných zásob, a to za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém dochází ke změně, a to v rámci dodatečného daňového přiznání. Pokud dojde z tohoto titulu k dodatečné daňové povinnosti, nehrozí poplatníkovi žádný úrok z prodlení, pokud tuto dodatečnou daň odvede a dodatečné daňové přiznání podá nejpozději do termínu pro řádné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém dochází k přechodu.

Podívejme se však nejdříve podrobněji na jednotlivé položky, o které se základ daně upravuje.

• Pohledávky, které by při úhradě představovaly zdanitelný příjem. Mezi tyto pohledávky se nezahrnují pohledávky z titulu poskytnuté zálohy a pohledávky, které lze „daňově odepsat“, resp. pohledávky vůči dlužníkům uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

• Závazky, které by při úhradě představovaly výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Mezi tyto závazky nespadají závazky z titulu přijatých záloh.

• Cenu nespotřebovaných zásob (zboží, materiál, vlastní výroba, ceniny apod.)

• Hodnotu vytvořených rezerv (zákonných či daňových), které lze uplatnit v základu daně.

Při přechodu z daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů je nezbytné základ daně upravit tak, aby úhrady pohledávek a závazků vzniklých po dobu vedení daňové evidence nevstoupily do základu daně v období uplatnění paušálních výdajů.

Základ daně za poslední zdaňovací období, po které byla vedena daňová evidence, se tedy zvýší o hodnotu pohledávek a sníží o hodnotu závazků. Dále se základ daně zvyšuje o hodnotu nespotřebovaných zásob, jelikož jejich hodnota (pořizovací cena) bude součástí výdajů určených procentem z tržby z prodeje těchto zásob v okamžiku prodeje. V případě, že poplatník vytvořil rezervu na opravu dlouhodobého majetku, základ daně se o její hodnotu taktéž zvyšuje.

Dále je třeba mít na paměti, že úhrada pohledávek a závazků, které byly předmětem úpravy základu daně, již neovlivňují základ daně!

V případě přechodu z paušálních výdajů na daňovou evidenci se základ daně neupravuje, ačkoli to není ze znění § 23 odst. 8 ZDP zcela zřejmé. Toto ustanovení se primárně zabývá úpravou základu daně při ukončení činnosti, případně přechody mezi daňovou evidencí a účetnictvím. Tyto evidence se od sebe výrazně liší tím, že podle účetnictví vzniká zdanitelný základ již při vzniku pohledávky, zatímco v daňové evidenci vzniká zdanitelný základ až ve chvíli zaplacení. Právě z tohoto důvodu se přistupuje k úpravě základu daně při jednotlivých přechodech.

Při přechodu na paušální výdaje je hlavním důvodem provedení úpravy základu vyloučení vzniku dvojího výdaje při přechodu (první vzniká při úhradě a druhý pak % z příjmů při úhradě pohledávky).

Pokud však poplatník přechází zpět z paušálního výdaje, takovéto riziko nehrozí, ba dokonce úpravou základu daně by došlo k dvojímu zdanění téhož příjmu. Takovýto postup by byl v rozporu se základními pravidly zdanění, a proto se nepřistupuje k úpravě základu daně při přechodu z paušálních výdajů na daňovou evidenci.

V případě přechodů mezi jednotlivými evidencemi je nezbytné upozornit na odlišné stanovení základu daně a vyměřovacích základů pro sociální a zdravotní pojištění. Zatímco vyměřovací základ pro sociální zabezpečení respektuje i úpravy základu daně, vyměřovací základ pro všeobecné zdravotní pojištění vychází pouze z rozdílu příjmů a výdajů bez vlivu úpravy základu daně podle § 23 ZDP. Díky této skutečnosti při přechodu mezi jednotlivými způsoby evidence výdajů dochází k rozdílným vyměřovacím základům. Postup stanovení jednotlivých základů daně znázorňuje následující obrázek. (Je vhodné zmínit, že vyměřovací základy představují v současné době 50 % rozdílu příjmů a výdajů.)