9.6 Placení záloh z příjmů ze závislé činnosti
Ing. Eva Sedláková
Podle § 38h odst. 1 plátce daně
vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků (dále jen „záloha“) ze základu pro výpočet zálohy. Tato záloha se
spravuje jako daň podle daňového řádu.
ZDPř počínaje r. 2011 stanoví, že zálohy na daň, které sráží plátce
daně z příjmů ze závislé činnosti nebo z funkčních požitků, spadají do
kategorie peněžitých plnění, které daňový řád označuje jako daň, tzn. spravují
se jako daň podle daňového řádu. Na rozdíl od zrušeného zákona o správě daní a
poplatků, z nového daňového řádu tato skutečnost jednoznačně nevyplývá.
V souladu s § 38h odst. 1 ZDPř je základem pro výpočet
zálohy úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků zúčtovaný nebo
vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období (s výjimkou
příjmů zdanitelných daní vybíranou srážkou podle § 36 a příjmů, které nejsou předmětem
daně):
-
snížený o částky, které jsou od daně osvobozeny a
-
zvýšený o povinné pojistné.
Podle § 6 odst. 13 ZDPř základem daně
(dílčím základem daně) jsou příjmy ze závislé činnosti nebo funkční
požitky, s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, zvýšené o částku
odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto
příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel (dále
jen „povinné pojistné“); částka odpovídající povinnému pojistnému se při
výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo funkčnímu
požitku i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné
zaměstnavatel nemá. Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem
nahoru.
Zaměstnancem, u kterého povinnost platit povinné pojistné
zaměstnavatel nemá, se rozumí zaměstnanec, u něhož se odvod povinného
pojistného neřídí právními předpisy České republiky, nebo zaměstnanec, na
kterého se zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného
druhu. Povinné pojistné se zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru.
Při výpočtu základu daně podle věty první se při stanovení částky
povinného pojistného nepřihlíží ke slevám nebo k mimořádným slevám na pojistném
u zaměstnavatele a ani k jiným částkám, o které si zaměstnavatel snižuje odvody
povinného pojistného.
Pokud jde o příjmy na základě dohody o provedení práce, pojistné na
sociální zabezpečení a příspěvek a státní politiku zaměstnanosti a pojistné na
všeobecné zdravotní pojištění se z těchto příjmů podle zvláštních právních
předpisů neplatí. Z tohoto důvodu nebude ani v r. 2009 základ daně u příjmů
plynoucích poplatníkům z dohody o provedení práce o uvedené pojistné
zvyšován.
ZDPř v § 6 odst. 14 stanoví, že jedná-li
se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2, tj. daňového
rezidenta, základem daně jeho příjem ze závislé činnosti nebo za výkon funkce
vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení
dvojího zdanění, zvýšený o povinné pojistné podle odstavce 13 a snížený o daň
zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí. Je-li závislá činnost nebo funkce
vykonávaná ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího
zdanění, je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2, tj. daňového
rezidenta, základem daně jeho příjem ze závislé činnosti nebo za výkon funkce
vykonávané v tomto státě, zvýšený o povinné pojistné podle odstavce 13; tento příjem lze
snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž Česká republika
uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a to pouze v rozsahu, ve kterém
nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím
zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně.
U poplatníků s příjmy ze závislé činnosti, na které se vztahují
povinné zahraniční předpisy o sociálním a zdravotním pojištění stejného druhu
jako v ČR, činí stanovení částky odpovídající pojistnému příspěvku
zaměstnavatele velké problémy (často výše zahraničního pojistného není
tuzemskému zaměstnavateli běžně známá, je jiná než u tuzemského pojištění). Z
uvedeného důvodu ZDPř stanoví, že u zaměstnance, na kterého se nevztahují
tuzemské právní předpisy o pojištění, se postupuje při stanovení základu daně
tak, jako kdyby se na takového zaměstnance tyto tuzemské právní předpisy o
pojištění vztahovaly (příjmy takového poplatníka se budou navyšovat při
stanovení základu daně vždy o částku, která bude odpovídat tuzemskému pojištění
placenému zaměstnavatelem jehož výše je běžně známá a to včetně horního limitu
pro placení pojistného). Daňové zatížení zaměstnance, na kterého se nevztahují
naše předpisy o pojištění, bude odpovídat daňovému zatížení tuzemských
zaměstnanců a navíc nebude třeba složitě zjišťovat způsob placení zahraničního
povinného pojistného.
ZDPř v § 6 odst. 15 stanoví, že jedná-li
se o příjem ze závislé činnosti nebo o funkční požitek plynoucí poplatníkovi
uvedenému v § 2 odst. 3, tj. daňového
nerezidenta, ze zdrojů na území České republiky (§ 22), z něhož se daň vybírá srážkou sazbou daně
podle § 36, postupuje se při stanovení
samostatného základu daně podleodstavce
13.
Pro právní jistotu poplatníků ZDPř zpřesňuje způsob stanovení
samostatného základu daně u poplatníků daňových nerezidentů s příjmy ze závislé
činnosti plynoucími ze zdrojů na území ČR a zdaňovanými daní vybíranou srážkou
podle § 36
ZDPř. Jedná-li se např. o odměny plynoucí za výkon funkce členů
statutárních orgánů a dalších kolektivních orgánů právnických osob plynoucích
od tuzemských obchodních společností, je třeba vycházet v těchto případech z
definice základu daně stanovené pro daň vybíranou zvláštní sazbou daně z § 6 odst. 13 ZDPř a nikoli z § 36 odst. 3.
ZDPř v § 6 odst. 16 stanoví, že příjmy ze
závislé činnosti a nebo funkční požitky zúčtované zaměstnavatelem ve prospěch
zaměstnance ve zdaňovacím období a vyplacené zaměstnanci nebo jím obdržené až
po 31. lednu po uplynutí tohoto zdaňovacího období, se při zahrnutí do základu
daně podle § 5 odst. 4 zvyšují o povinné
pojistné, které byl z těchto příjmů v době jejich zúčtování povinen platit
zaměstnavatel.
Při dodatečném vyplacení příjmů po uplynutí příslušného zdaňovacího
období se uvedené dlužné příjmy musí navýšit o povinné pojistné, které z
nich byl v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnavatel. V této
souvislosti je třeba pamatovat, že přechodné ustanovení novely č. 2/2009 Sb.,
stanoví, že příjmy ze závislé činnosti a nebo funkční požitky zúčtované plátcem
daně ve prospěch poplatníka v letech 2005 až 2007 a vyplacené poplatníkovi nebo
jím obdržené až po 31. lednu 2008, se při zahrnutí do základu daně nezvyšují
o pojistné uvedené v § 6 odst. 13 nebo § 38h odst. 1 písm. b) zákona o daních z
příjmů, ve znění účinném od 1. ledna 2008, které v době zúčtování z
nich byl plátce daně povinen platit. Tyto příjmy se při zahrnutí do základu
daně nesnižují, ale ani o částky povinného pojistného na sociální zabezpečení a
státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění nebo o pojistné
příspěvky na zahraniční pojištění stejného druhu, které v době zúčtování těchto
příjmů poplatník uhradil nebo mu je plátce daně srazil.
Sdělení Ministerstva financí k praktické aplikaci
ustanovení § 6 odst. 13 a 15 zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění platném od 1.1.2009
Ministerstvo financí s cílem jednotného postupu při praktické aplikaci
ustanovení § 6 odst. 13 a 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů, ve znění platném od 1.1.2009 sděluje následující:
Mezi nejdůležitější změny ve zdaňování příjmů fyzických osob ze
závislé činnosti a funkčních požitků, které s účinností od 1.1.2009 přinesla
aktuální novela zákona o daních z příjmů obsažená v zákoně č. 2/2009 Sb.,
kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „ZDP“), a některé další zákony, patří řada opatření za
účelem dosažení výkladové jednoznačnosti a spravovatelnosti institutu tzv.
superhrubé mzdy. Za tímto účelem se novelou zákona mimo jiné:
-
v § 6 odst. 13 ZDPzjednodušil
způsob stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se nevztahuje povinné
tuzemské sociální a zdravotní pojištění, resp. na které se vztahuje povinné
zahraniční pojištění stejného druhu jako v ČR;
-
v § 6 odst. 15 ZDP vymezil způsob
stanovení základu daně u daňových nerezidentů ČR s příjmy ze závislé
činnosti zdaňovanými v České republice výlučně daní vybíranou srážkou zvláštní
sazbou podle § 36 ZDP.
Postup při praktické aplikaci výše uvedených změn je
následující:
ad 1) Ke změně při stanovení základu daně u poplatníků s příjmy ze
závislé činnosti a s funkčními požitky, u kterých zaměstnavatel nemá povinnost
platit povinné tuzemské sociální a zdravotní pojistné.
U zaměstnance podle upraveného znění § 6 odst. 13 ZDP, u kterého má
nadále zaměstnavatel obdobně jako v uplynulém zdaňovacím období, povinnost
platit tuzemské pojištění, jsou základem daně příjmy ze závislé činnosti a nebo
funkční požitky, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na
všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních
právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Slova „sám za sebe“ byla
novelou vypuštěna jako nadbytečná. Pro toto povinné tuzemské sociální a
zdravotní pojištění byla v tomto ustanovení nově zavedena legislativní zkratka
– „povinné pojistné“.
Výše uvedenými zvláštními právními předpisy se rozumí zákon č.
589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní
politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 592/1992 Sb., o
pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění“).
Ustanovení § 6 odst. 13 ZDP dále stanovilo, že
částka odpovídající tomuto povinnému pojistnému (tuzemskému) se při výpočtu
základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo k funkčnímu požitku též
u zaměstnance, u kterého povinnost platit toto povinné pojistné (tuzemské)
zaměstnavatel nemá. V těchto případech podle tohoto nově upraveného znění
postupuje zaměstnavatel tak, jako kdyby se na takového zaměstnance vztahovalo
povinné pojistné (tuzemské) podle zákona o tuzemském sociálním a zdravotním
pojištění. K zavedení této daňové fikce bylo přistoupeno z toho důvodu, že u
zaměstnanců, na které se vztahují povinné zahraniční předpisy o sociálním a
zdravotním pojištění stejného druhu jako v ČR, činilo v r. 2008 největší
problémy navýšení příjmů při stanovení základu daně, a to z důvodu složité a
nejednotné právní úpravy v zahraničních pojistných právních systémech.
Z výše uvedených důvodů je třeba proto při aplikaci výše citovaného
ustanovení § 6 odst. 13 ZDP pouze zkoumat, zda
se z konkrétního druhu příjmů ze závislé činnosti a nebo z funkčního požitku
platí, nebo neplatí povinné pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a
zdravotním pojištění.
To znamená, pokud se například z příjmů plynoucích zaměstnanci na
základě pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce platí povinné
pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění, je třeba
tyto příjmy při stanovení základu daně zvýšit o povinné pojistné (tuzemské), tj. v r. 2009 o 34 %. To platí i v případě, že zaměstnavatel nemá
povinnost z příjmů takového zaměstnance toto povinné pojistné (tuzemské) platit
a není podstatné, z jakých důvodů tomu tak je.
Jestliže ale zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce,
uzavřené podle zákoníku práce, nejsou podle tuzemského sociálního a zdravotního
pojištění poplatníky pojistného, pak se při stanovení základu daně (základu pro
výpočet zálohy na daň) jejich příjmy plynoucí z této dohody o žádné, tedy ani o
tuzemské povinné pojistné, nenavyšují (v těchto případech je základem daně jen
tzv. hrubá mzda). Tento postup je nutno dodržet i v případě zaměstnance, u
kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (a opět
nejsou podstatné důvody).
Obdobně je nutno postupovat například při dosažení maximálního
vyměřovacího pojistného základu, kdy dochází podle zákona o tuzemském
sociálním a zdravotním pojištění při dosažení určité výše ročního zdanitelného
příjmu u zaměstnance k tzv. zastropování pojistného. Od tohoto okamžiku se
příjem zaměstnance o příslušné povinné pojistné (zdravotní, sociální) při
stanovení základu daně již nezvyšuje, a to rovněž ani u zaměstnance, u kterého
povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (opět nejsou
podstatné důvody).
ad 2) K rozšíření základu daně u daňových nerezidentů ČR s příjmy
ze závislé činnosti zdaňovanými výlučně daní vybíranou srážkou podle zvláštní
sazby.
V § 6 v novém odstavci 15 ZDP je s
účinností od roku 2009 stanoveno, že jedná-li se o příjem ze závislé činnosti
nebo o funkční požitek plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3 ZDP (daňovému
nerezidentovi ČR) ze zdrojů na území České republiky (§ 22 ZDP), z něhož se daň vybírá srážkou sazbou
daně podle § 36 ZDP, postupuje se při stanovení
samostatného základu daně podle § 6 odst. 13 ZDP.
V praxi se jedná zejména o příjmy ze závislé činnosti definované v § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP
jako odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob (vč. tzv. tantiém u akciové společnosti). Rozhodujícím ustanovením pro
stanovení základu daně je v tomto případě § 36 odst. 3 ZDP, vymezující, že
základem daně pro zvláštní sazbu daně je pouze příjem, pokud v ZDP není
stanoveno jinak. S účinností od 1.1.2009 právě § 6 odst. 15 ZDP stanoví jinak.
Zaměstnavatel musí při stanovení samostatného základu daně pro daň vybíranou
srážkou výše zmíněné příjmy plynoucí daňovým nerezidentům ČR nově zvýšit o
povinné pojistné (tuzemské), a to i za okolností, že povinnost platit takové
povinné tuzemské pojistné podle zákona o tuzemském…