Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
Ing. Martin Děrgel
Jak napovídá samo heslo, budeme se zabývat daňovou uznatelností částek
vynaložených na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Zároveň odkazujeme na
viz Odpisy
hmotného majetku, Vyřazení
majetku a Zůstatková
cena dlouhodobého majetku. Majetkem neodpisovaným se pak podrobně
zabýváme viz Majetek
vyloučený z odpisování.
V souvislosti s pořízením majetku vzniká řada dalších nákladů, z nichž
ne všechny vstupují do pořizovací ceny. Správné určení pořizovací ceny má tedy
zásadní vliv na pozdější daňové náklady.
K pořízení majetku se vážou zejména následující právní předpisy:
-
zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (ObchZ) - základní právní
norma upravující mj. problematiku kupní smlouvy (§
409 a násl.)
-
zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (ObčZ) - určuje předměty
soukromoprávních vztahů (§ 118), způsoby a okamžik nabytí
vlastnictví (§§ 132 a 133), problematiku smluv a dědění
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - vymezuje hmotný
majetek (§ 26), jeho vstupní cenu (§
29) a daňovou neuznatelnost výdajů na jeho pořízení [§ 25 odst. 1 písm. a), zg)], a daňovou
účinnost [§ 24 odst. 2 písm. a)
- c), t),v)]
-
zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM) - ocenění při
méně běžných typech pořízení majetku
-
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) - upravuje zejména
předmět účetnictví, účetní zásady a oceňování majetku (§
24 a násl.)
-
vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení
ZÚ pro podnikatele účtující v PÚ (PVZÚ), vymezující hmotný majetek (§
7), jeho oceňování (§ 47) a soubor majetku (§
61)
Nahoru Vymezení účetními předpisy
DHM je definován jako aktivum hmotné povahy, s dobou použitelnosti (ve
vztahu k činnosti účetní jednotky) delší než 1 rok (vazba na dlouhodobost ve
smyslu § 19 odst. 7 ZÚ), jedná-li se
zejména (již nejde o plný výčet) o tyto položky:
-
od výše ocenění určené účetní jednotkou (tedy již nikoli povinně
od 40 000 Kč; respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti,
věrného a poctivého zobrazení majetku):
-
samostatné movité věci,
-
soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým
určením,
-
dospělá zvířata a jejich skupiny;
-
od částky dle § 33 ZDP, tj. od 40 000 Kč:
-
technické zhodnocení staveb, samostatných movitých věcí nebo
souboru movitých věcí, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní
jednotka než vlastník majetku,
-
technické zhodnocení drobného hmotného majetku, tj. samostatné
movité věci nebo souboru movitých věcí, o kterém účetní jednotka rozhodla, že
není DHM, ale účtuje o něm jako o zásobách;
-
bez ohledu na výši ocenění:
-
pozemky, pokud nejsou zbožím ve smyslu § 9 odst. 5 PVZÚ,
-
pěstitelské celky trvalých porostů,
-
předměty z drahých kovů,
-
jiný dlouhodobý majetek (např. ložiska nevyhrazeného nerostu,
umělecká díla);
-
bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:
-
stavby (i v případě tzv. dočasných staveb do 1 roku) včetně
budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební
díla,
-
otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
-
byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zákona
č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů.
Nahoru Uvedení do užívání – účetně
Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do
stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění
technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy (např.
o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, stavební zákon atd.).
Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se
nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu
způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.
Za DHM není považováno zboží, vymezené § 9 odst. 5 PVZÚ.
Pěstitelské celky trvalých porostů jsou vymezeny obdobně jako v ZDP
(srovnej § 7 odst. 4 PVZÚ a § 26 odst. 9 ZDP).
Není již vyžadována doba plodnosti delší než tři roky, což by bylo v
rozporu s obecným požadavkem § 19 odst. 7 ZÚ na dlouhodobost
majetku. Tím se naopak účetní pojetí vzdaluje od daňového, stejně tak i
výslovným vyjímáním nosných konstrukcí (staveb) vinic a chmelnic.
Nahoru Dospělá zvířata a jejich skupiny
Účetní položka „Dospělá zvířata a jejich skupiny“ je vymezena v § 7 odst. 5 PVZÚ, přičemž podle
přechodných ustanovení novely (čl. II bod 2 vyhlášky č. 349/2007 Sb.) zde patří
také zvířata zařazená před 1. 1. 2008 do položky „Základní stádo a tažná
zvířata“; blíže viz Zvířata.
Oceňovací rozdíl, který účetní předpisy považují za dlouhodobý hmotný
majetek, rozebíráme viz Oceňovací
rozdíl k nabytému majetku.
3. Hmotný majetek v daňovém pojetí
Nahoru Definice HM dle ZDP
Pro účely zákona o daních z příjmů je hmotný majetek (HM)
vymezen zejména v § 26 odst. 2, 3 a 9 ZDP, v návaznosti na
další předpisy. HM se podle těchto ustanovení rozumí (následující formulace
nejsou přímou citací zákona):
-
samostatné movité věci (popřípadě soubory movitých věcí se
samostatným technicko-ekonomickým určením), jejichž vstupní cena je vyšší než
40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok;
-
budovy, domy a byty nebo nebytové prostory (vymezené jako
„jednotky“ zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů);
-
stavby, s výjimkou:
-
provozních důlních děl,
-
drobných staveb sloužících lesním školkám nebo myslivosti,
pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,
-
oplocení (sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti,
které je drobnou stavbou);
-
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři
roky (pokud vyhovují definici § 26 odst. 9 ZDP, viz dále);
-
dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena (§ 29 ZDP) je vyšší než 40 000 Kč, přitom:
-
jiný majetek, tedy:
-
technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a
zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou technického zhodnocení na
„drobném“ HM [ve smyslu § 29 odst. 1 písm. f) ZDP],
-
výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
-
technické rekultivace (pokud zvláštní zákon nestanoví
jinak),
-
výdaje hrazené nájemcem (tvořící podle účetních předpisů
součást ocenění HM pronajatého „finančním leasingem“, přesahují-li v úhrnu se
sjednanou kupní cenou u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč).
Nahoru Samostatné movité věci
Samostatné movité věci jsou určeny jednak vstupní cenou vyšší než 40
000 Kč a jednak provozně-technickou funkcí delší než jeden rok. Obě podmínky
musejí být splněny současně, přitom nikde není provozně-technická funkce
blíže vymezena. Koupíme-li tedy například notně ojetý automobil, který podle
odborného posouzení nevydrží déle než půl roku, nemusí to být ještě argumentem
pro jeho nezařazení mezi HM. Ani platnost osvědčení o technickém stavu vozidla
není příliš významnou (vozidlo lze uvést opravami do lepšího stavu a mezní
lhůty opětovně prodloužit). Naproti tomu pokud pořizujeme dané vozidlo se
záměrem jeho „spotřebování“ do jednoho roku v rámci podnikání (například
počítáme s tím, že jej zcela zničíme při naši bombastické reklamní kampani),
bude namístě, ovšem po zvážení pádnosti našich argumentů, neúčtovat o takovémto
majetku jako o HM.
Zabudováno a přece samostatné... Za samostatné movité věci se
považují také účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou
netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. K tomu dodává
pokyn MF D-6 ve vysvětlivce k § 26 v bodu 1, že se jedná zejména o
stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody.
Načež přináší poměrně rozsáhlý soupis, který je navíc pouze příkladný
(neukončený). Nejčastěji se tyto výjimky z obecného pravidla, že vše, co je
pevně spojeno se stavbou, sleduje daňový a účetní režim této stavby, týkají
výrobních provozů a jejich technologických zařízení. Najdeme zde však i
zařízení kuchyní pro veřejné stravování včetně chladírenského vybavení,
audiovizuální zařízení budov a staveb, přístroje a zařízení pro klimatizaci a
vzduchotechniku, informační, reklamní a propagační zařízení (kromě trvale
zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace), telefonní ústředny, antény
včetně satelitních a trezory, což jsou věci nacházející se nejen ve výrobních
provozech. Každopádně se sice jedná o dodatečnou komplikaci (je nutno
samostatně ocenit, samostatně evidovat), ale nelze popřít daňovou výhodu tohoto
přístupu (odpisová lhůta samostatných movitých věcí je kratší než samotných
budov a staveb).
Zabudováno, a proto nesamostatné... Právě uvedený příklad
samostatných movitých věcí sledujících daňově samostatný osud bez ohledu na své
pevné zabudování do stavby je nutno vnímat ve vazbě na vysvětlivku „+++++“ k
odpisové skupině 4 až 6 v Příloze č. 1 k ZDP. Podle ní jsou nedílnou součástí
domů, budov a staveb (stavebních děl) zařízení a předměty, které z hlediska
stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto
zařízení a předměty musejí být se stavebním dílem pevně spojené a nelze je
demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a
jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla. Některé příklady i zde
opět najdeme v pokynu MF D-6 (K příloze č. 1). Vedle vnitřních rozvodů vody,
elektroinstalace, vzduchu, plynů i lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a
výměníkových stanic, základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem
(například klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, odsávače
par, karmy, boilery, osušovače rukou), vestavný nábytek, zabudovaná umělecká
díla, obklady stěn a stropů, protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích
přístrojů, izolace stavebních děl, okenice, mříže, žaluzie, markýzy atd.
Nahoru Drobný hmotný majetek
Zvláštním druhem majetku jsou movité věci, jejichž doba použitelnosti
je delší než jeden rok, ale jejichž cena nepřevyšuje mezní částku (40 000 Kč).
Takovýto majetek může být v účetním pojetí z hlediska významnosti považován za
DHM, anebo může být začleněn do kategorie zásob. Podrobněji se dané
problematice věnuje viz Drobný
(dlouhodobý) hmotný a nehmotný majetek. Pro prvotní informaci
uveďme, že daňovým nákladem jsou v případě začlenění drobného HM mezi DHM
účetní odpisy [§ 24 odst. 2 písm. v) bod 1.
ZDP].
Nahoru Soubor movitých věcí
Pod pojmem soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým
určením se rozumí podle ZDP část výrobního či jiného celku. K tomuto strohému
konstatování zákon dodává, že takovýto soubor je nutné evidovat zvlášť tak, aby
byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech
zařazených do souboru. Dále musí být určen hlavní funkční předmět, evidovány
všechny změny souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu
změny, jednotlivých vstupních cenách, musí být patrná celková cena souboru věcí
a částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru
movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle
hlavního funkčního předmětu. Odtud pramení zjištění prostoru pro daňovou
optimalizaci. Pokud je hlavní funkční předmět v nižší odpisové sazbě než
většina (měřeno hodnotově) zbývajících komponentů souboru, pak bude zpravidla
výhodnější vytvořit a evidovat takovýto soubor. Je však nutné si uvědomit i
opačný dopad, a to zejména v případech, kdy se soubor skládá z movitých věcí,
které jsou hodnotově do 40 000 Kč a mohly by být tedy chápány jako drobný
majetek. Při všech úvahách o vytvoření souboru movitých věcí musíme mít
především na zřeteli, že vytváření souborů je výlučně přípustné pouze u
movitých věcí. Nemovitosti se v souboru objevit prostě nemohou, stejně tak není
možné do souboru začleňovat nehmotný majetek.
U souboru musíme v praxi kvalifikovaně a průkazně rozhodnout, zda se
jedná o opravu nebo o technické zhodnocení daného souboru. Budeme-li totiž
například mít celou počítačovou laboratoř evidovánu jako soubor a dojde-li ke
zničení síťové tiskárny, bude nutno zvážit, zda nově pořízená tiskárna není
například modernizací souboru (má nějakou významnou funkci, schopnost navíc
anebo vykazuje lepší parametry, což lze u novějších výrobků obecně
předpokládat). Protože soubor movitých věcí je seskupením většího počtu
jednotlivých věcí, je zde daleko větší četnost změny vstupní ceny, proto bude v
praxi výhodnější zvolit rovnoměrnou metodu odpisování (která vychází ze vstupní
ceny) nežli zrychlenou (která neustále dělí zůstatkovou cenu jistým
koeficientem, čímž se ukončení odpisování notně protahuje).
Rozšíření souboru o další movitou věc zvyšuje vstupní cenu souboru na
tzv. změněnou vstupní cenu a zůstatkovou cenu na změněnou zůstatkovou
cenu, neboť zvýšením ocenění není technické zhodnocení. Technické
zhodnocení souboru pak má za následek zvýšenou vstupní, resp. zůstatkovou cenu.
V případě prodeje nebo při likvidaci části souboru bude daňovým výdajem
samostatně vypočtená poměrná část prodané, resp. likvidované části souboru.
Vytvářet soubory movitých věcí však nelze bezúčelně a svévolně.
Nesmíme v praxi přehlédnout kritérium samostatného technicko-ekonomického
určení. Pokud nakoupíme např. vybavení kanceláře - židle, skříňky, poličky,
stolky v jednotlivých cenách v řádu jednotek tisíců s tím, že výsledný celek
bude mít hodnotu 50 000 Kč, nelze jednoznačně říci, že by zde vždy vznikl
soubor movitých věcí. Aby tomu tak bylo, muselo by jít o účelový celek
trvalejšího charakteru s jednolitým výrazem - nábytek období baroka,
postmoderna, barevné sladění, mahagonová sestava apod. Kdyby bylo možno nábytek
bez snížení celkového uměleckého dojmu libovolně zaměňovat (unifikovaný
nábytek), přemisťovat mezi jednotlivými kancelářemi či dokonce mezi
jednotlivými provozy, nebylo by namístě hovořit o souboru movitých věcí ve
smyslu ZDP. Jednalo by se (a v praxi je tomu tak v drtivé většině případů) o
věci jednotlivé, tedy obvykle o drobný DHM.
Další kategorií hmotného majetku jsou pěstitelské celky trvalých
porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se ve smyslu § 26 odst. 9
ZDP rozumějí:
-
ovocné stromy,
-
ovocné keře,
-
chmelnice a
-
vinice.
Přitom u ovocných stromů a keřů je dodatečnou podmínkou výměra a
hustota osázení. U obou skupin rostlin se vždy musí jednat o výsadbu na
souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha, přičemž hustota osázení musí činit
nejméně 90 ovocných stromů, resp. 1 000 ovocných keřů na 1 ha. Důležité je
přitom vědět, že odpisování tohoto druhu HM nelze zahájit dříve, než takovýto
pěstitelský celek dosáhne plodonosného stáří [viz § 27 písm. b) ZDP], k tomu
nám poslouží znalost pomologie jednotlivých odrůd a okamžik první tržby z
prodeje plodů.
Z uvedené dikce zákona je zřejmé, že se musí u ovocných stromů a
keřů jednat o výsadbu na souvislé ploše a v uvedené minimální hustotě. HM by
proto nebyl například rybízový sad roztroušený na několika pozemcích, přičemž
žádný samostatný dílčí pozemek by nesplňoval minimální výměru či hustotu
výsadby. Nic by na tom neměnila ani skutečnost, že celková plocha pozemku i
hustota keřů přesahují zákonem dané hodnoty. Náklady na pořízení (výsadbu,
založení) pěstitelského útvaru, který není hmotným majetkem ve smyslu ZDP, pak
může podnikatel (obvykle soukromě hospodařící rolník nebo zemědělské družstvo)
zahrnout přímo do daňově uznatelných nákladů (výdajů). Hmotným majetkem nebudou
ani okrasné stromy a keře, jejich daňová uznatelnost bude podléhat standardnímu
režimu prokázání souvislosti se zdanitelnými příjmy. U běžných rostlin
nalézajících se na firemním pozemku by v praxi neměly vznikat potíže s jejich
daňovou uznatelností, finančně náročnější exotická květena však rovněž není
zapovězena (např. u cestovní kanceláře létající do tamních oblastí apod.).
Vysadí-li podnikatel větrolamy, aby zabránil škodě na svém majetku
(například na pěstovaném obilí), bude se jednat o daňově uznatelné položky.
Náklady na vybudování chmelnice včetně případného licenčního poplatku budou
součástí vstupní ceny hmotného majetku - chmelnice. Pokud podnikateli sazenice
zčásti nebo zcela uhynou (zimou, okusem zvěře, rozrytím krtkem, hmyzími škůdci
atd.) a on bude muset na jaře chmelnici dosazovat, budou výdaje spojené s
takovýmto nuceným osázením provozními výdaji, neboť se bude ve své podstatě
jednat o opravu hmotného majetku (uvedení do původního, „provozuschopného“
stavu). Od této eventuality však musíme odlišovat situaci, kdy se podnikatel
rozhodne rozšířit plochu (či hustotu) stávající chmelnice, v takovém případě by
se jednalo o technické zhodnocení pěstitelských celků trvalých porostů a daňová
uznatelnost by se rozložila do delšího období prostřednictvím odpisů.
Samostatnou kategorií HM je tzv. jiný majetek, kterým se podle § 26
odst. 3 ZDP pro účely daně z příjmů rozumí:
-
technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a
hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s
výjimkou § 29 odst. 1 písm. f) ZDP [kde se pojednává o technickém zhodnocení
hmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým nákladem podle § 24 odst. 2
písm. v) bodu 1. ZDP],
-
technické rekultivace,
-
výdaje hrazené nájemcem, které podle účetních předpisů tvoří
součást ocenění HM pronajatého formou finančního leasingu, a které v úhrnu se
sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku 40 000 Kč.
Nahoru Zábrana dvojí daňové účinnosti
Protože účetní a daňová právní úprava týkající se hmotného majetku jde
více méně vlastní cestou, musel ZDP ošetřit i případy týkající se zejména
samostatných movitých věcí, resp. souborů movitých věcí, kdy se jedná o HM v
daňovém pojetí, a účetní jednotka o majetku v souladu s účetními metodami
účtuje buďto jako o DHM, anebo jako o jednorázovém výdaji (nákladu) charakteru
zásob, resp. spotřebního materiálu. V tomto případě nejsou podle ustanovení §
25 odst. 1 písm. zg) ZDP daňově účinné účetní odpisy DHM ani hodnota majetku
nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů.
Případy, které mohou nastat, ilustrujeme na příkladu.
Naznačme všechny základní alternativy, které mohou účetní jednotky
potkat u hmotného majetku ve vztahu účetního limitu pro zahrnování mezi DHM
zvoleného účetní jednotkou a vstupní cenou.
Nahoru Uvedení do užívání - daňově
Od 1. 1. 2004 ZDP ve svém § 26 odst. 5 nezávisle na účetních
předpisech stanoví, co považuje za uvedení pořizované věci do stavu způsobilého
obvyklému užívání, od něhož lze zahájit daňové odpisování. Tímto okamžikem
rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených
zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí i pro technické
zhodnocení. Podstatný rozdíl oproti účetnímu pojetí uvedení do užívání spočívá
v tom, že pro daňové účely je třeba při každém novém nabytí HM nově zkoumat
stanovené předpoklady uvedení do užívání, zatímco účetně postačovalo, aby nově
nabytý DHM byl uveden do stavu způsobilého k užívání před nabytím, tj. u
prodávajícího, popř. u vkladatele apod., pokud není u daného majetku zapotřebí
montáž u nového nabyvatele. Okamžiky účetního a daňového uvedení do užívání se
tak mohou odlišovat.
4. Účetní ocenění pořízeného majetku
Z předchozího víme, co je považováno za DHM z účetního hlediska a za
HM z daňového pohledu. Rozdílný pohled mají účetní a daňové předpisy i na
ocenění pořízeného majetku. Východiskem je většinou účetní ocenění, které ZDP v
určitých případech jistým způsobem koriguje, resp. taxativně stanovuje výjimky
v daňovém ocenění.
Z hlediska účetního ocenění DHM je určující § 25 zákona o účetnictví. Podle něj se
takovýto majetek oceňuje:
-
vlastními náklady - je-li vytvořen vlastní činností,
-
reprodukční pořizovací cenou v případech bezúplatného nabytí nebo
nelze-li zjistit vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností,
-
pořizovací cenou - v ostatních případech (tedy např. při nabytí
majetku jeho koupí).
Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s
jeho pořízením související.
Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek
pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Vlastními náklady u DHM vytvořeného vlastní činností se účetně míní
přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které
se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními
metodami.
Vymezení nákladů souvisejících s pořízením DHM konkretizuje § 47 PVZÚ. Toto ustanovení nám v šesti odstavcích dává
cenné informace následujícího druhu:
-
co je součástí ocenění DHM do doby jeho uvedení do užívání,
-
co naopak není součástí tohoto ocenění,
-
jak naložit s oceněním technického zhodnocení (TZ),
-
jak naložit s dotací na pořízení uvedeného majetku či jeho TZ,
-
ocenění DHM nabytého směnou,
-
ocenění pozemků s porosty.
Nahoru Co je součástí ocenění
PVZÚ v § 47 stanoví, co zejména je a co zejména není součástí
ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Danou problematikou se
podrobněji zabývá viz Vedlejší
pořizovací náklady.
Nahoru Vliv TZ na ocenění
Ocenění jednotlivého odpisovaného DHM se zvyšuje o technické
zhodnocení (TZ), k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V
případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do
vlastnictví zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v
odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.
Blíže viz Technické
zhodnocení.
Ocenění DHM a TZ se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení
majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Účetně
je dotace vymezena v § 47 odst. 4 PVZÚ.
DHM pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny
ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve
smlouvě sjednány.
Zpravidla nejsou ceny směňovaných majetkových hodnot ve smlouvě
ujednány. Ukažme si případ, kdy se jedná o směnu dvou staveb bez doplatku
vyrovnávajícího různost cen. Účetně i daňově je směna považována za nepeněžní
úplatné nabytí. Směna se zkrátka hodnotí jako prodej a koupě. Naznačme si
účetní a daňové souvislosti u jednoho ze subjektů, kterého si označíme jako
„Prvá firma“, která vlastní stavbu „A“. Tuto hodlá vyměnit (směnit) za stavbu
„B“ ve zhruba stejné hodnotě, kterou vlastní „Druhá firma“.
Účetní případy související se směnou staveb:
-
Doúčtování účetní zůstatkové ceny stavby A … 1 800 000 … MD 541
/ D 081
-
Vyřazení stavby A z účetní evidence ve vstupní ceně… 2 000 000 …
MD 081 / D 021
-
Nabytí stavby B směnou … 1 500 000 … MD 021 / D 641
Daňové souvislosti u První firmy:
-
V roce (zdaňovacím období) směny, resp. vyřazení stavby A
uplatní polovinu jejího daňového ročního odpisu.
-
Daňová zůstatková cena A bude plně daňově účinná.
-
Pořízení stavby B směnou bude zdanitelným výnosem ve výši jejího
reprodukčního ocenění.
-
Nově nabytá stavba B bude v roce nabytí daňově odpisována sazbou
v prvém roce odpisování.
Podle § 47 odst. 7 PVZÚ zahrnuje ocenění
pořízeného pozemku i hodnotu lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud
nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů ve smyslu § 7 odst. 4 PVZÚ. Les proto nebude
oceňován zvlášť od pozemku, což odpovídá právní podstatě, nejde totiž o dva
druhy majetku – pozemek + les – ale o majetek jednoho druhu – lesní pozemek. Do
ocenění pozemku však nevstupují např. terénní úpravy, meliorace a jiné
stavby.
Nahoru Nabytí více složek majetku za jednu cenu
S účinností od roku 2004 novela ZÚ ošetřila doposud neřešené případy
nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze
jednotlivé složky majetku ocenit klasickým postupem podle § 25 ZÚ. Z novelizovaného § 24 odst. 3 ZÚ, rozpracovaného v § 61a PVZÚ, vyplývá:
Nahoru Ocenění nabytí více složek majetku za jednu částku
Výrobní podnik koupil za smluvní cenu 1 000 000 Kč pozemek,
skladiště, soustruh a zásoby materiálu. Znalec stanovil ceny obvyklé
jednotlivých složek nabytého majetku v úhrnu na 1 500 000 Kč následovně:
-
pozemek 400 000 Kč
-
skladiště 800 000 Kč
-
soustruh 100 000 Kč
-
zásoby 200 000 Kč
Za složitou definicí s pomocí goodwillu nehledejme nic jiného než
rozdělení pořizovací ceny poměrem znaleckých cen:
-
pozemek = 400 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 266 667 Kč
-
skladiště = 800 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 533 333 Kč
-
soustruh = 100 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 66 667 Kč
-
zásoby = 200 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 133 333 Kč
Ukažme si, jak celou záležitost výrobní podnik zaúčtuje:
Pro daňové účely nevystačíme vždy s účetním oceněním. U HM, který
zůstává v područí ZDP, je určující tzv. vstupní cena (§ 29 odst. 1 ZDP), která může vystupovat v
různých modifikacích:
-
pořizovací cena,
-
vlastní náklady,
-
hodnota nesplacené pohledávky,
-
reprodukční pořizovací cena zjištěná podle ZOM,
-
cena podle ZOM ke dni nabytí zděděním nebo darováním,
-
hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění „drobného“
DHM,
-
přepočtená zahraniční cena (§ 23
odst. 17 ZDP).
Nahoru Limitace vstupní ceny
Od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 limitoval § 29 odst. 10 ZDP vstupní
cenu (i zvýšenou vstupní po technickém zhodnocení) osobních automobilů
kategorie M1 částkou 900 000 Kč, resp. od 1. 1. 2005 částkou 1 500 000 Kč.
Od 1. 1. 2008 byla tato limitace sice zrušena, ale nikoliv u osobních
automobilů zaevidovaných do majetku poplatníka do konce…