dnes je 29.3.2024

Input:

Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

11.8.2011, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 37 minut

Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

Ing. Martin Děrgel

1. Úvod do problematiky

Úvod

Jak napovídá samo heslo, budeme se zabývat daňovou uznatelností částek vynaložených na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Zároveň odkazujeme na viz Odpisy hmotného majetku, Vyřazení majetku a Zůstatková cena dlouhodobého majetku. Majetkem neodpisovaným se pak podrobně zabýváme viz Majetek vyloučený z odpisování.

V souvislosti s pořízením majetku vzniká řada dalších nákladů, z nichž ne všechny vstupují do pořizovací ceny. Správné určení pořizovací ceny má tedy zásadní vliv na pozdější daňové náklady.

K pořízení majetku se vážou zejména následující právní předpisy:

Právní úprava

  • zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (ObchZ) - základní právní norma upravující mj. problematiku kupní smlouvy (§ 409 a násl.)

  • zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (ObčZ) - určuje předměty soukromoprávních vztahů (§ 118), způsoby a okamžik nabytí vlastnictví (§§ 132 a 133), problematiku smluv a dědění

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - vymezuje hmotný majetek (§ 26), jeho vstupní cenu (§ 29) a daňovou neuznatelnost výdajů na jeho pořízení [§ 25 odst. 1 písm. a), zg)], a daňovou účinnost [§ 24 odst. 2 písm. a) - c), t),v)]

  • zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM) - ocenění při méně běžných typech pořízení majetku

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) - upravuje zejména předmět účetnictví, účetní zásady a oceňování majetku (§ 24 a násl.)

  • vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro podnikatele účtující v PÚ (PVZÚ), vymezující hmotný majetek (§ 7), jeho oceňování (§ 47) a soubor majetku (§ 61)

2. DHM

Vymezení účetními předpisy

DHM je definován jako aktivum hmotné povahy, s dobou použitelnosti (ve vztahu k činnosti účetní jednotky) delší než 1 rok (vazba na dlouhodobost ve smyslu § 19 odst. 7 ZÚ), jedná-li se zejména (již nejde o plný výčet) o tyto položky:

  • od výše ocenění určené účetní jednotkou (tedy již nikoli povinně od 40 000 Kč; respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku):

    • samostatné movité věci,

    • soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením,

    • dospělá zvířata a jejich skupiny;

  • od částky dle § 33 ZDP, tj. od 40 000 Kč:

    • technické zhodnocení staveb, samostatných movitých věcí nebo souboru movitých věcí, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku,

    • technické zhodnocení drobného hmotného majetku, tj. samostatné movité věci nebo souboru movitých věcí, o kterém účetní jednotka rozhodla, že není DHM, ale účtuje o něm jako o zásobách;

  • bez ohledu na výši ocenění:

    • pozemky, pokud nejsou zbožím ve smyslu § 9 odst. 5 PVZÚ,

    • pěstitelské celky trvalých porostů,

    • předměty z drahých kovů,

    • jiný dlouhodobý majetek (např. ložiska nevyhrazeného nerostu, umělecká díla);

  • bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:

    • stavby (i v případě tzv. dočasných staveb do 1 roku) včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla,

    • otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

    • byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů.

Uvedení do užívání – účetně

Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy (např. o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, stavební zákon atd.). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.

Za DHM není považováno zboží, vymezené § 9 odst. 5 PVZÚ.

Pěstitelské celky

Pěstitelské celky trvalých porostů jsou vymezeny obdobně jako v ZDP (srovnej § 7 odst. 4 PVZÚ a § 26 odst. 9 ZDP).

Není již vyžadována doba plodnosti delší než tři roky, což by bylo v rozporu s obecným požadavkem § 19 odst. 7 ZÚ na dlouhodobost majetku. Tím se naopak účetní pojetí vzdaluje od daňového, stejně tak i výslovným vyjímáním nosných konstrukcí (staveb) vinic a chmelnic.

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Účetní položka „Dospělá zvířata a jejich skupiny“ je vymezena v § 7 odst. 5 PVZÚ, přičemž podle přechodných ustanovení novely (čl. II bod 2 vyhlášky č. 349/2007 Sb.) zde patří také zvířata zařazená před 1. 1. 2008 do položky „Základní stádo a tažná zvířata“; blíže viz Zvířata.

Oceňovací rozdíl

Oceňovací rozdíl, který účetní předpisy považují za dlouhodobý hmotný majetek, rozebíráme viz Oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

3. Hmotný majetek v daňovém pojetí

Definice HM dle ZDP

Pro účely zákona o daních z příjmů je hmotný majetek (HM) vymezen zejména v § 26 odst. 2, 3 a 9 ZDP, v návaznosti na další předpisy. HM se podle těchto ustanovení rozumí (následující formulace nejsou přímou citací zákona):

  • samostatné movité věci (popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením), jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok;

  • budovy, domy a byty nebo nebytové prostory (vymezené jako „jednotky“ zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů);

  • stavby, s výjimkou:

    • provozních důlních děl,

    • drobných staveb sloužících lesním školkám nebo myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,

    • oplocení (sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou);

  • pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (pokud vyhovují definici § 26 odst. 9 ZDP, viz dále);

  • dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena (§ 29 ZDP) je vyšší než 40 000 Kč, přitom:

  • jiný majetek, tedy:

    • technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou technického zhodnocení na „drobném“ HM [ve smyslu § 29 odst. 1 písm. f) ZDP],

    • výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

    • technické rekultivace (pokud zvláštní zákon nestanoví jinak),

    • výdaje hrazené nájemcem (tvořící podle účetních předpisů součást ocenění HM pronajatého „finančním leasingem“, přesahují-li v úhrnu se sjednanou kupní cenou u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč).

Samostatné movité věci

Samostatné movité věci jsou určeny jednak vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč a jednak provozně-technickou funkcí delší než jeden rok. Obě podmínky musejí být splněny současně, přitom nikde není provozně-technická funkce blíže vymezena. Koupíme-li tedy například notně ojetý automobil, který podle odborného posouzení nevydrží déle než půl roku, nemusí to být ještě argumentem pro jeho nezařazení mezi HM. Ani platnost osvědčení o technickém stavu vozidla není příliš významnou (vozidlo lze uvést opravami do lepšího stavu a mezní lhůty opětovně prodloužit). Naproti tomu pokud pořizujeme dané vozidlo se záměrem jeho „spotřebování“ do jednoho roku v rámci podnikání (například počítáme s tím, že jej zcela zničíme při naši bombastické reklamní kampani), bude namístě, ovšem po zvážení pádnosti našich argumentů, neúčtovat o takovémto majetku jako o HM.

Příklad
Zabudováno a přece samostatné... Za samostatné movité věci se považují také účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. K tomu dodává pokyn MF D-6 ve vysvětlivce k § 26 v bodu 1, že se jedná zejména o stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody. Načež přináší poměrně rozsáhlý soupis, který je navíc pouze příkladný (neukončený). Nejčastěji se tyto výjimky z obecného pravidla, že vše, co je pevně spojeno se stavbou, sleduje daňový a účetní režim této stavby, týkají výrobních provozů a jejich technologických zařízení. Najdeme zde však i zařízení kuchyní pro veřejné stravování včetně chladírenského vybavení, audiovizuální zařízení budov a staveb, přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku, informační, reklamní a propagační zařízení (kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace), telefonní ústředny, antény včetně satelitních a trezory, což jsou věci nacházející se nejen ve výrobních provozech. Každopádně se sice jedná o dodatečnou komplikaci (je nutno samostatně ocenit, samostatně evidovat), ale nelze popřít daňovou výhodu tohoto přístupu (odpisová lhůta samostatných movitých věcí je kratší než samotných budov a staveb).

Příklad
Zabudováno, a proto nesamostatné... Právě uvedený příklad samostatných movitých věcí sledujících daňově samostatný osud bez ohledu na své pevné zabudování do stavby je nutno vnímat ve vazbě na vysvětlivku „+++++“ k odpisové skupině 4 až 6 v Příloze č. 1 k ZDP. Podle ní jsou nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musejí být se stavebním dílem pevně spojené a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla. Některé příklady i zde opět najdeme v pokynu MF D-6 (K příloze č. 1). Vedle vnitřních rozvodů vody, elektroinstalace, vzduchu, plynů i lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic, základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (například klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, odsávače par, karmy, boilery, osušovače rukou), vestavný nábytek, zabudovaná umělecká díla, obklady stěn a stropů, protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, izolace stavebních děl, okenice, mříže, žaluzie, markýzy atd.

Drobný hmotný majetek

Zvláštním druhem majetku jsou movité věci, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok, ale jejichž cena nepřevyšuje mezní částku (40 000 Kč). Takovýto majetek může být v účetním pojetí z hlediska významnosti považován za DHM, anebo může být začleněn do kategorie zásob. Podrobněji se dané problematice věnuje viz Drobný (dlouhodobý) hmotný a nehmotný majetek. Pro prvotní informaci uveďme, že daňovým nákladem jsou v případě začlenění drobného HM mezi DHM účetní odpisy [§ 24 odst. 2 písm. v) bod 1. ZDP].

Soubor movitých věcí

Pod pojmem soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí podle ZDP část výrobního či jiného celku. K tomuto strohému konstatování zákon dodává, že takovýto soubor je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru. Dále musí být určen hlavní funkční předmět, evidovány všechny změny souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, jednotlivých vstupních cenách, musí být patrná celková cena souboru věcí a částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Odtud pramení zjištění prostoru pro daňovou optimalizaci. Pokud je hlavní funkční předmět v nižší odpisové sazbě než většina (měřeno hodnotově) zbývajících komponentů souboru, pak bude zpravidla výhodnější vytvořit a evidovat takovýto soubor. Je však nutné si uvědomit i opačný dopad, a to zejména v případech, kdy se soubor skládá z movitých věcí, které jsou hodnotově do 40 000 Kč a mohly by být tedy chápány jako drobný majetek. Při všech úvahách o vytvoření souboru movitých věcí musíme mít především na zřeteli, že vytváření souborů je výlučně přípustné pouze u movitých věcí. Nemovitosti se v souboru objevit prostě nemohou, stejně tak není možné do souboru začleňovat nehmotný majetek.

U souboru musíme v praxi kvalifikovaně a průkazně rozhodnout, zda se jedná o opravu nebo o technické zhodnocení daného souboru. Budeme-li totiž například mít celou počítačovou laboratoř evidovánu jako soubor a dojde-li ke zničení síťové tiskárny, bude nutno zvážit, zda nově pořízená tiskárna není například modernizací souboru (má nějakou významnou funkci, schopnost navíc anebo vykazuje lepší parametry, což lze u novějších výrobků obecně předpokládat). Protože soubor movitých věcí je seskupením většího počtu jednotlivých věcí, je zde daleko větší četnost změny vstupní ceny, proto bude v praxi výhodnější zvolit rovnoměrnou metodu odpisování (která vychází ze vstupní ceny) nežli zrychlenou (která neustále dělí zůstatkovou cenu jistým koeficientem, čímž se ukončení odpisování notně protahuje).

Rozšíření souboru o další movitou věc zvyšuje vstupní cenu souboru na tzv. změněnou vstupní cenu a zůstatkovou cenu na změněnou zůstatkovou cenu, neboť zvýšením ocenění není technické zhodnocení. Technické zhodnocení souboru pak má za následek zvýšenou vstupní, resp. zůstatkovou cenu. V případě prodeje nebo při likvidaci části souboru bude daňovým výdajem samostatně vypočtená poměrná část prodané, resp. likvidované části souboru.

Příklad
Vytvářet soubory movitých věcí však nelze bezúčelně a svévolně. Nesmíme v praxi přehlédnout kritérium samostatného technicko-ekonomického určení. Pokud nakoupíme např. vybavení kanceláře - židle, skříňky, poličky, stolky v jednotlivých cenách v řádu jednotek tisíců s tím, že výsledný celek bude mít hodnotu 50 000 Kč, nelze jednoznačně říci, že by zde vždy vznikl soubor movitých věcí. Aby tomu tak bylo, muselo by jít o účelový celek trvalejšího charakteru s jednolitým výrazem - nábytek období baroka, postmoderna, barevné sladění, mahagonová sestava apod. Kdyby bylo možno nábytek bez snížení celkového uměleckého dojmu libovolně zaměňovat (unifikovaný nábytek), přemisťovat mezi jednotlivými kancelářemi či dokonce mezi jednotlivými provozy, nebylo by namístě hovořit o souboru movitých věcí ve smyslu ZDP. Jednalo by se (a v praxi je tomu tak v drtivé většině případů) o věci jednotlivé, tedy obvykle o drobný DHM.

Pěstitelské celky

Další kategorií hmotného majetku jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se ve smyslu § 26 odst. 9 ZDP rozumějí:

  • ovocné stromy,

  • ovocné keře,

  • chmelnice a

  • vinice.

Přitom u ovocných stromů a keřů je dodatečnou podmínkou výměra a hustota osázení. U obou skupin rostlin se vždy musí jednat o výsadbu na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha, přičemž hustota osázení musí činit nejméně 90 ovocných stromů, resp. 1 000 ovocných keřů na 1 ha. Důležité je přitom vědět, že odpisování tohoto druhu HM nelze zahájit dříve, než takovýto pěstitelský celek dosáhne plodonosného stáří [viz § 27 písm. b) ZDP], k tomu nám poslouží znalost pomologie jednotlivých odrůd a okamžik první tržby z prodeje plodů.

Příklad
Z uvedené dikce zákona je zřejmé, že se musí u ovocných stromů a keřů jednat o výsadbu na souvislé ploše a v uvedené minimální hustotě. HM by proto nebyl například rybízový sad roztroušený na několika pozemcích, přičemž žádný samostatný dílčí pozemek by nesplňoval minimální výměru či hustotu výsadby. Nic by na tom neměnila ani skutečnost, že celková plocha pozemku i hustota keřů přesahují zákonem dané hodnoty. Náklady na pořízení (výsadbu, založení) pěstitelského útvaru, který není hmotným majetkem ve smyslu ZDP, pak může podnikatel (obvykle soukromě hospodařící rolník nebo zemědělské družstvo) zahrnout přímo do daňově uznatelných nákladů (výdajů). Hmotným majetkem nebudou ani okrasné stromy a keře, jejich daňová uznatelnost bude podléhat standardnímu režimu prokázání souvislosti se zdanitelnými příjmy. U běžných rostlin nalézajících se na firemním pozemku by v praxi neměly vznikat potíže s jejich daňovou uznatelností, finančně náročnější exotická květena však rovněž není zapovězena (např. u cestovní kanceláře létající do tamních oblastí apod.).

Vysadí-li podnikatel větrolamy, aby zabránil škodě na svém majetku (například na pěstovaném obilí), bude se jednat o daňově uznatelné položky. Náklady na vybudování chmelnice včetně případného licenčního poplatku budou součástí vstupní ceny hmotného majetku - chmelnice. Pokud podnikateli sazenice zčásti nebo zcela uhynou (zimou, okusem zvěře, rozrytím krtkem, hmyzími škůdci atd.) a on bude muset na jaře chmelnici dosazovat, budou výdaje spojené s takovýmto nuceným osázením provozními výdaji, neboť se bude ve své podstatě jednat o opravu hmotného majetku (uvedení do původního, „provozuschopného“ stavu). Od této eventuality však musíme odlišovat situaci, kdy se podnikatel rozhodne rozšířit plochu (či hustotu) stávající chmelnice, v takovém případě by se jednalo o technické zhodnocení pěstitelských celků trvalých porostů a daňová uznatelnost by se rozložila do delšího období prostřednictvím odpisů.

Jiný majetek

Samostatnou kategorií HM je tzv. jiný majetek, kterým se podle § 26 odst. 3 ZDP pro účely daně z příjmů rozumí:

  • technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou § 29 odst. 1 písm. f) ZDP [kde se pojednává o technickém zhodnocení hmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1. ZDP],

  • technické rekultivace,

  • výdaje hrazené nájemcem, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění HM pronajatého formou finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku 40 000 Kč.

Zábrana dvojí daňové účinnosti

Protože účetní a daňová právní úprava týkající se hmotného majetku jde více méně vlastní cestou, musel ZDP ošetřit i případy týkající se zejména samostatných movitých věcí, resp. souborů movitých věcí, kdy se jedná o HM v daňovém pojetí, a účetní jednotka o majetku v souladu s účetními metodami účtuje buďto jako o DHM, anebo jako o jednorázovém výdaji (nákladu) charakteru zásob, resp. spotřebního materiálu. V tomto případě nejsou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP daňově účinné účetní odpisy DHM ani hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů.

Případy, které mohou nastat, ilustrujeme na příkladu.

Příklad
Naznačme všechny základní alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u hmotného majetku ve vztahu účetního limitu pro zahrnování mezi DHM zvoleného účetní jednotkou a vstupní cenou.

Účetní limit DHM
(x) 
Vstupní cena
(y) 
Jde o DHM? Jde o HM? Daňovým nákladem bude 
x < 40 000 y ≤ x Ne Ne Jednorázový účetní náklad (účet 501) 
x < y ≤ 40 000 Ano Ne Účetní odpisy 
y > 40 000 Ano Ano Daňové odpisy 
x = 40 000 y ≤ 40 000 Ne Ne Jednorázový účetní náklad (účet 501) 
y > 40 000 Ano Ano Daňové odpisy 
x > 40 000 y ≤ 40 000 Ne Ne Jednorázový účetní náklad (účet 501) 
40 000 < y ≤ x Ne Ano Daňové odpisy 
x < y Ano Ano Daňové odpisy 

Uvedení do užívání - daňově

Od 1. 1. 2004 ZDP ve svém § 26 odst. 5 nezávisle na účetních předpisech stanoví, co považuje za uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, od něhož lze zahájit daňové odpisování. Tímto okamžikem rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí i pro technické zhodnocení. Podstatný rozdíl oproti účetnímu pojetí uvedení do užívání spočívá v tom, že pro daňové účely je třeba při každém novém nabytí HM nově zkoumat stanovené předpoklady uvedení do užívání, zatímco účetně postačovalo, aby nově nabytý DHM byl uveden do stavu způsobilého k užívání před nabytím, tj. u prodávajícího, popř. u vkladatele apod., pokud není u daného majetku zapotřebí montáž u nového nabyvatele. Okamžiky účetního a daňového uvedení do užívání se tak mohou odlišovat.

4. Účetní ocenění pořízeného majetku

Z předchozího víme, co je považováno za DHM z účetního hlediska a za HM z daňového pohledu. Rozdílný pohled mají účetní a daňové předpisy i na ocenění pořízeného majetku. Východiskem je většinou účetní ocenění, které ZDP v určitých případech jistým způsobem koriguje, resp. taxativně stanovuje výjimky v daňovém ocenění.

Ocenění dle ZÚ

Z hlediska účetního ocenění DHM je určující § 25 zákona o účetnictví. Podle něj se takovýto majetek oceňuje:

  • vlastními náklady - je-li vytvořen vlastní činností,

  • reprodukční pořizovací cenou v případech bezúplatného nabytí nebo nelze-li zjistit vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností,

  • pořizovací cenou - v ostatních případech (tedy např. při nabytí majetku jeho koupí).

Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Vlastními náklady u DHM vytvořeného vlastní činností se účetně míní přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami.

Ocenění dle PVZÚ

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením DHM konkretizuje § 47 PVZÚ. Toto ustanovení nám v šesti odstavcích dává cenné informace následujícího druhu:

  • co je součástí ocenění DHM do doby jeho uvedení do užívání,

  • co naopak není součástí tohoto ocenění,

  • jak naložit s oceněním technického zhodnocení (TZ),

  • jak naložit s dotací na pořízení uvedeného majetku či jeho TZ,

  • ocenění DHM nabytého směnou,

  • ocenění pozemků s porosty.

Co je součástí ocenění

PVZÚ v § 47 stanoví, co zejména je a co zejména není součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Danou problematikou se podrobněji zabývá viz Vedlejší pořizovací náklady.

Vliv TZ na ocenění

Ocenění jednotlivého odpisovaného DHM se zvyšuje o technické zhodnocení (TZ), k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

Blíže viz Technické zhodnocení.

Vliv dotací

Ocenění DHM a TZ se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Účetně je dotace vymezena v § 47 odst. 4 PVZÚ.

DHM nabytý směnou

DHM pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.

Směna staveb

Příklad
Zpravidla nejsou ceny směňovaných majetkových hodnot ve smlouvě ujednány. Ukažme si případ, kdy se jedná o směnu dvou staveb bez doplatku vyrovnávajícího různost cen. Účetně i daňově je směna považována za nepeněžní úplatné nabytí. Směna se zkrátka hodnotí jako prodej a koupě. Naznačme si účetní a daňové souvislosti u jednoho ze subjektů, kterého si označíme jako „Prvá firma“, která vlastní stavbu „A“. Tuto hodlá vyměnit (směnit) za stavbu „B“ ve zhruba stejné hodnotě, kterou vlastní „Druhá firma“.

Majitel Stavba Vstupní cena Účetní odpisy Účetní ZC Daňová ZC Znalecká hodnota 
Prvá firma 2 000 000 200 000 1 800 000 1 900 000 3 000 000 
Druhá firma Nevýznamné 1 500 000 

Účetní případy související se směnou staveb:

  • Doúčtování účetní zůstatkové ceny stavby A … 1 800 000 … MD 541 / D 081

  • Vyřazení stavby A z účetní evidence ve vstupní ceně… 2 000 000 … MD 081 / D 021

  • Nabytí stavby B směnou … 1 500 000 … MD 021 / D 641

Daňové souvislosti u První firmy:

  • V roce (zdaňovacím období) směny, resp. vyřazení stavby A uplatní polovinu jejího daňového ročního odpisu.

  • Daňová zůstatková cena A bude plně daňově účinná.

  • Pořízení stavby B směnou bude zdanitelným výnosem ve výši jejího reprodukčního ocenění.

  • Nově nabytá stavba B bude v roce nabytí daňově odpisována sazbou v prvém roce odpisování.

Pozemek s porosty

Podle § 47 odst. 7 PVZÚ zahrnuje ocenění pořízeného pozemku i hodnotu lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů ve smyslu § 7 odst. 4 PVZÚ. Les proto nebude oceňován zvlášť od pozemku, což odpovídá právní podstatě, nejde totiž o dva druhy majetku – pozemek + les – ale o majetek jednoho druhu – lesní pozemek. Do ocenění pozemku však nevstupují např. terénní úpravy, meliorace a jiné stavby.

Nabytí více složek majetku za jednu cenu

S účinností od roku 2004 novela ZÚ ošetřila doposud neřešené případy nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit klasickým postupem podle § 25 ZÚ. Z novelizovaného § 24 odst. 3 ZÚ, rozpracovaného v § 61a PVZÚ, vyplývá:

  • při nabytí podniku (jeho části) a při přeměně společnosti (s výjimkou změny právní formy):

    • oceněním jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k podniku převedeno nebo přešlo, nebo

    • oceněním jednotlivých složek majetku podle ZOM,

  • v ostatních případech poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny:

    • základem pro poměrné rozúčtování je goodwill zjištěný za přiměřeného užití § 6 odst. 3 písm. d) PVZÚ

    • není-li zjištěný základ pro poměrné rozúčtování nulový, rozdělí se a přičte v poměru k cenám jednotlivého nabytého DHM, DNM, zásob a finančního majetku, s výjimkou finančního majetku oceňovaného jmenovitou hodnotou, popřípadě k dalším složkám majetku, u kterých nedojde jejich úpravou ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví

    • nejsou-li součástí nabytého majetku též závazky a jsou-li zároveň náklady na ocenění znalcem neúměrné významu tohoto ocenění, lze pro účely zjištění základu pro poměrné rozúčtování použít ocenění kvalifikovaným odhadem, jenž zajistí přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě majetku.

Ocenění nabytí více složek majetku za jednu částku

Příklad
Výrobní podnik koupil za smluvní cenu 1 000 000 Kč pozemek, skladiště, soustruh a zásoby materiálu. Znalec stanovil ceny obvyklé jednotlivých složek nabytého majetku v úhrnu na 1 500 000 Kč následovně:

  • pozemek 400 000 Kč

  • skladiště 800 000 Kč

  • soustruh 100 000 Kč

  • zásoby 200 000 Kč

Za složitou definicí s pomocí goodwillu nehledejme nic jiného než rozdělení pořizovací ceny poměrem znaleckých cen:

  • pozemek = 400 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 266 667 Kč

  • skladiště = 800 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 533 333 Kč

  • soustruh = 100 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 66 667 Kč

  • zásoby = 200 000 / 1 500 000 x 1 000 000 = 133 333 Kč

Ukažme si, jak celou záležitost výrobní podnik zaúčtuje:

Poř. Popis účetního případu Částka v Kč MD 
1. Uzavření kupní smlouvy na více složek majetku 1 000 000 042 325 
2. Úhrada kupní ceny 1 000 000 325 221 
3. Vypočtená pořizovací cena pozemku   266 667 031 042 
4. Vypočtená pořizovací cena skladiště   533 333 021 042 
5. Vypočtená pořizovací cena soustruhu    66 667 022 042 
6. Reklasifikace pořízení DHM na pořízení zásob –133 333
133 333 
042
111 
 
7. Vypočtená pořizovací cena zásob   133 333 112 111 

5. Daňové ocenění

Daňové ocenění

Pro daňové účely nevystačíme vždy s účetním oceněním. U HM, který zůstává v područí ZDP, je určující tzv. vstupní cena (§ 29 odst. 1 ZDP), která může vystupovat v různých modifikacích:

  • pořizovací cena,

  • vlastní náklady,

  • hodnota nesplacené pohledávky,

  • reprodukční pořizovací cena zjištěná podle ZOM,

  • cena podle ZOM ke dni nabytí zděděním nebo darováním,

  • hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění „drobného“ DHM,

  • přepočtená zahraniční cena (§ 23 odst. 17 ZDP).

Limitace vstupní ceny

Od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 limitoval § 29 odst. 10 ZDP vstupní cenu (i zvýšenou vstupní po technickém zhodnocení) osobních automobilů kategorie M1 částkou 900 000 Kč, resp. od 1. 1. 2005 částkou 1 500 000 Kč.

Od 1. 1. 2008 byla tato limitace sice zrušena, ale nikoliv u osobních automobilů zaevidovaných do majetku poplatníka do konce

Nahrávám...
Nahrávám...