Smlouva s Itálií o zamezení dvojího zdanění

Smlouva s Itálií o zamezení dvojího zdanění

Ing. Pavel Kyselák

 NahoruVstup ČR do EU

I po 1. květnu 2004 se ve vzájemných daňových vztazích mezi ČR a členskými státy EU (tedy vč. České republiky a Itálie) nadále uplatňují jednotlivé dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V rámci Evropské unie se v současné době zvažuje možnost jednotného principu aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění v rámci členských států Evropské unie či další možné varianty. Zpracování a dořešení této otázky je však dlouhodobého charakteru.

 NahoruStruktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), které je Česká republika členem od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 pod č.j. 251/15 082/96. Samotnou smlouvu lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto:

1. Úvodní a definiční články (1-4)

2. Jednotlivé druhy příjmů (5-22)

3. Metody zamezení dvojího zdanění (23)

4. Závěrečné články (24-30).

 NahoruOsoby, na které se smlouva vztahuje

V tomto článku 1 – Osoby, na které se Smlouva vztahuje je uvedena množina osob, na které se smlouva vztahuje. Jde tedy o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, v Itálii nebo v obou státech. Kritéria bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za jedny z hlavních znaků – pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby, kde je daňovým rezidentem. V případě, že příslušná osoba nesplní podmínku daňového rezidentství v České republice ani v Itálii, nevztahují se na ni – až na výjimky (např. v článku 24 – Zásada rovného nakládání či v článku 26 – Výměna informací) – ustanovení této smlouvy.

 NahoruDaně, na které se smlouva vztahuje

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se vztahuje na daně z příjmu. Netýká se například daně z přidané hodnoty. Ve třetím odstavci článku 2 – Daně, na které se smlouva vztahuje, jsou konkrétně uvedeny názvy těchto druhů daní, které platily v době uzavírání smlouvy v roce 1981. Vzhledem k zásadní daňové reformě účinné od 1. ledna 1993 – v současné době v České republice už neplatí žádná z uvedených daní. Na tuto situaci ale pamatuje ustanovení čtvrtého odstavce druhého článku, které uvádí, že tato smlouva se bude uplatňovat i nadále na totožné či obdobné daně, které budou ve smluvním státě vybírány místo daní uvedených ve smlouvě. S tím dovětkem, že příslušné úřady smluvních států (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Itálie ministerstvo financí a v případě ČR ministr financí ČR nebo jeho zmocněný zástupce) si vzájemně sdělí tyto změny, které byly provedeny v jejich daňových zákonech. V případě ČR se tedy smlouva vztahuje na daň z příjmů fyzických a právnických osob.

 NahoruVšeobecné definice

První odstavec článku 3 – Všeobecné definice definuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně použity. Pochopitelně, že nevyčerpává definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. „zbytkovou” metodou druhý odstavec, který říká, že u výrazů, které nejsou definovány v předchozím odstavci, se bude vycházet z právního výkladu toho státu, který bude smlouvu aplikovat. K tomuto článku je nutné uvést, že smluvním státem je místo ČSSR Česká republika a dále, že termín „příslušný úřad” označuje v případě České republiky ministra financí ČR nebo jeho zmocněného zástupce.

 NahoruRezident

Článek 4 – Daňový domicil se zabývá otázkou daňového rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Při určování daňového rezidentství nejsložitější situace nastává u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí daňové rezidentství (stálý byt, užší osobní a hospodářské vztahy – tzv. středisko životních zájmů, obvyklé zdržování).

V případě, že obvyklé zdržování je v obou smluvních státech nebo jestliže se obvykle nezdržuje v žádném z nich, potom se předpokládá, že tato osoba má bydliště v tom smluvním státě, jehož je státním občanem.

Jestliže je tato fyzická osoba státním občanem obou smluvních států nebo není státním občanem žádného z nich, potom otázku daňového rezidentství určí smluvní strany (viz příslušný úřad) na základě vzájemné dohody.

V případě kolize dvojího daňového rezidentství u právnických osob se podle třetího odstavce článku 4 předpokládá, že tato osoba je daňovým rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného vedení. Sdělení k problematice „místo vedení” uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000.

Generální finanční ředitelství vydalo informaci k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně dle ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2013, a to pod č. j. 50098/12-3130-11042. Dle této informace v případech, kdy je poplatník daňovým rezidentem smluvního státu, je povinen tuto skutečnost prokázat, a to např. platným průkazem totožnosti, případně čestným prohlášením. V případech, kdy poplatník uplatňuje výhody, které plynou ze smluv o zamezení dvojího zdanění, případně jiných právních předpisů, prokazuje tuto skutečnost postupem podle Pokynu D–286 Ministerstva financí. Tento pokyn byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 10/1/2005 ze dne 13. října 2005. MF vydalo také Sdělení k praktické aplikaci pokynu č. D–286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR ve Finančním zpravodaji č. 3/2/2006 pod č.j. 15/32 567/2006-153.

 NahoruDruhy příjmů

Jednotlivé druhy příjmů, o kterých se smlouva zmiňuje, lze podle článků rozdělit takto:

1. příjmy z přímého podnikání v zahraničí (články 5,7,8)

2. příjmy z movitého a nemovitého majetku (články 6 a 13)

3. příjmy z kapitálového majetku (články 10-12)

4. příjmy fyzických osob (články 14-21)

5. ostatní příjmy (článek 22)

 NahoruStálá provozovna

V článku 5 – Stálá provozovna je tento výraz definován jako trvalé zařízení pro podnikání, v němž podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Abychom mohli klasifikovat činnost a příjmy italského daňového rezidenta, které dosahuje na území ČR prostřednictvím stálé provozovny, musí být naplněna tato tři kritéria rozhodná pro definici stálé provozovny:

1. italský daňový rezident musí mít na území ČR zařízení pro podnikání – provozovnu, kancelář, stroje apod. (Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní nebo je má pronajaty.);
2. toto zařízení pro podnikání musí být trvalého charakteru, tj. musí být zřízeno na určitém místě (tzv. „pevný koherentní bod”) a s určitým stupněm stálosti;
3. musí provádět podnikatelskou činnost svého podniku prostřednictvím tohoto trvalého zařízení pro podnikání na území České republiky.

Fyzická osoba – daňový rezident Itálie podniká na území ČR na základě živnostenského oprávnění a její činnost naplňuje definici stálé provozovny. Plátci daně nevzniká při úhradě této osobě povinnost provést 10% zajištění daně, a to v souladu s ustanovením § 38e odst. 1 ZDP (jde o příjem daňového rezidenta členského státu Evropské unie). Italský poplatník je ale v daném případě povinen podat daňové přiznání.

Druhý odstavec uvádí příkladmý výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu. Pod písmenem g) je uvedena tzv. „staveništní stálá provozovna”, trvá-li stavba nebo montáž déle než 12 měsíců. Pro vznik této stálé provozovny kromě časové podmínky musí být splněna i podmínka tzv. místní souvislosti (jedna stavba) a podmínka věcné souvislosti (dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby). Bližší podmínky pro vznik „staveništní” stálé provozovny uvádí pokyn GFŘ D-22 k § 22.

 NahoruOstatní služby

Na rozdíl od většiny smluv nově uzavíraných Českou republikou neobsahuje původní smlouva s Itálií (stejně jako např. smlouvy s Velkou Británií či Německem či sama modelová smlouva OECD) přímo problematiku tzv. „službových stálých provozoven”, uvedenou v našem ZDP v ustanovení § 22 odst. 2.

 NahoruVýhrady ČR k modelové smlouvě

Česká republika se stala členem OECD v roce 1995. V rámci přijímací procedury ČR uvedla k vzorové smlouvě následující výhradu k článku 5 – Stálá provozovna:

„Ačkoliv Česká republika souhlasí s definicí stálé provozovny v odstavci 1 modelové smlouvy, vyhrazuje si právo navrhnout v dvoustranných jednáních specifická ustanovení vysvětlující užití tohoto principu při poskytování služeb během delších časových období.”

 NahoruVýhrady ČR ke komentáři OECD

Vyjádření České republiky k novelizovanému komentáři k článku 5 – Stálá provozovna vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD obsahuje Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 1/1/2003 pod č.j. 494/1 173/2003. Toto vyjádření se vztahuje i k oblasti poskytování služeb daňovými nerezidenty na území ČR.

V souladu s tímto vyjádřením je nezbytné v případě jednotlivých činností, jako je poskytování různých druhů služeb, které nevyžaduje dostupnost četného zařízení nebo prostoru, brát v úvahu dobu jejich trvání na území příslušného státu, přičemž období šesti měsíců se pro vznik stálé provozovny jeví jako období přiměřené. Počítání lhůty šesti měsíců přitom není v takovýchto případech ovlivněno skutečností, že služby jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

 NahoruOznamovací povinnost

K výše uvedeným typům stálých provozoven je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba „staveništní” či „službový” kontrakt s italskými daňovými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému správci daně dle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

Třetí odstavec článku 5 – Stálá provozovna uvádí situace, za kterých i při naplnění vlastnosti trvalého místa (například kanceláře) daňovému nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo místo má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména zahraničními subjekty v ČR otevírané tzv. obchodní reprezentace. V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.

 NahoruZávislý agent

Odstavec 4 uvádí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta) je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud činnost této osoby je omezena na nákupy zboží pro podnik, potom zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna nevzniká.

Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Význam šestého odstavce spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen dle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

 NahoruZajištění daně

I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů daňových rezidentů Itálie ze zdrojů na území ČR (podle tuzemského zákona i podle smlouvy s Itálií), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů daňových rezidentů členského státu Evropské unie (odst. 1 až 3 § 38e ZDP), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci podle § 2 odst. 3 a dále podle § 17 odst. 4 ZDP.

 NahoruZisky podniků

Článek 7 – Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs dle tohoto článku v případě, že tyto zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti. Znamená to, že u zdanění stálé provozovny se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou. K obvyklostem při zdaňování stálých provozoven patří i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském Pokynu GFŘ D-22 k § 22.

Další zásadou uvedenou v článku 7 je ujednání o tom, že zisky, které mají být přičteny stálé provozovně, se stanoví každý rok stejným způsobem, pokud neexistují dostatečné důvody pro jiný postup. Účelem tohoto ustanovení je jasně stanovit, že jednou použitá metoda rozvržení zisků by se neměla měnit pouze proto, že v určitém roce nějaká jiná metoda vytvoří příznivější výsledky.

Jedním z účelů smlouvy o zamezení dvojího zdanění je dát podniku jednoho smluvního státu určitý stupeň jistoty, pokud jde o daňový režim, který bude přiznán jeho stálé provozovně umístěné ve druhém smluvním státě.

 NahoruMezinárodní doprava

V případě mezinárodní lodní a letecké dopravy platí, že příjmy z ní dosažené se mohou zdanit jen ve smluvním státě, ve kterém je sídlo skutečného vedení podniku, což vyplývá z článku 8 – Lodní a letecká doprava. Toto právo na zdanění pouze v jednom smluvním státě souvisí s pragmatickými problémy, značnou administrativní obtížností při ev. rozdělování dosaženého zisku.

 NahoruPříjmy z movitého a nemovitého majetku

Právo na zdaňování těchto příjmů upravuje článek 6 – Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 – Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá daňový rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitá věc nachází. Druhý odstavec článku 6 také uvádí další případy, které spadají pod výraz „nemovitý majetek”.

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí se uplatňuje i u prodeje nemovitých věcí, což vyplývá z ustanovení článku 13. Podle tohoto článku však nelze v ČR zdanit příjmy italských daňových rezidentů z převodu podílu v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky nebo příjmy z prodeje cenných papírů, jak vyplývá z třetího odstavce citovaného článku.

 NahoruDividendy

V prvním odstavci článku 10 – Dividendy je zakotveno právo státu příjemce dividend na zdanění těchto příjmů, které jeho daňový rezident dosahuje na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

Druhý odstavec článku 10 smlouvy s Itálií dává právo na zdanění příjmů z dividend státu, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí. Hraniční neboli maximální sazba srážkové daně dle tohoto odstavce je ve výši 15 %.

 NahoruOsvobození

ZDP v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) ZDP uvádí možnost osvobození od daně také u podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a odst. 4 ZDP včetně odstavců 6 a 11 a 12. Na třetí odstavec § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 8/2013 pod č. j. MF-69513/2013/15.

Podíly na zisku vyplácené českou společností, přestože její zisk je částečně tvořen (pramení) z příjmů dosahovaných v Itálii (například z dovozu zboží do Itálie, z poskytnutých licencí italským firmám), nemohou být z uvedeného titulu tvorby zisku zdaněny v Itálii (odstavec 5). To může nastat jedině v případě, že takto vyplácené podíly na zisku jsou hrazeny daňovému rezidentovi Itálie.

 NahoruÚroky

Dle článku 11 – Úroky nemá stát zdroje právo na zdanění těchto příjmů. Podléhají zdanění tedy pouze ve státě, kde příslušná osoba má bydliště či sídlo (daňové rezidentství). Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů.

Osvobození ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby (ev. stálá základna), která je umístěna ve druhém smluvním státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů.

Tento článek také uvádí situaci, kdy mezi příjemcem a plátcem úroků je spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Novelizovaným ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 tuzemského zákona o daních z příjmů však u příjemců ze státu EU (což je i případ Itálie) už není možné provést tzv. „rekvalifikaci” navýšených úroků na podíly na zisku.

 NahoruLicenční poplatky

V prvním odstavci článku 12 – Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho daňový rezident dosahuje na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená,…