Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

Ing. Blanka Jindrová

Ve 3. účtové třídě se zachycují zúčtovací vztahy, což jsou krátkodobé i dlouhodobé pohledávky a krátkodobé závazky (dlouhodobé závazky se zachycují ve třídě 4), dále pohledávky a závazky očekávané (kdy neznáme jejich přesnou výši) účtované jako dohadné položky aktivní a pasivní, jakož i časové rozlišení nákladů a výnosů, kdy známe konkrétní titul, přesnou výši peněžní částky, ale tuto částku musíme časově rozlišit mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími obdobími.

Okamžikem uskutečnění účetního případu z hlediska pohledávek a závazků je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly; popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (ČÚS 001).

U pohledávek a závazků se respektuje zásada zákazu kompenzace, z čehož platí výjimka (§ 58 vyhlášky): za vzájemné zúčtování se nepovažuje vzájemný zápočet pohledávek a závazků ve smyslu občanského a obchodního zákoníku, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách. Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se dále nepovažuje zúčtování dobropisů nebo refundací týkající se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky vztahující se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován a doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani podle § 59 odst. 4 vyhlášky.

Pohledávkou se rozumí právo věřitele žádat určité plnění (např. peníze, movité věci) na dlužníkovi. Pohledávka vzniká vždy, když dochází k časové prodlevě mezi dodávkou nemovité nebo movité věci či poskytnutím služby a převodem práva a úhradou za ně. Při bezprostřední přímé úhradě pohledávka nevzniká. Pohledávky vznikají mezi tuzemskými fyzickými a právnickými osobami i ze vztahu se zahraničními osobami na základě občanskoprávních vztahů nebo na základě vztahů obchodněprávních.

Pohledávka je jedním z druhů majetku, a proto je s ní možné nakládat obdobně jako s ostatním majetkem. Ustanovení § 59 ObchZ také umožňuje, aby společník splatil svůj vklad nejen vložením peněžních prostředků, ale i nepeněžním způsobem – tedy i vkladem pohledávky. Cena pohledávky se pak stanoví dohodou na základě posudku soudního znalce nezávislého na společnosti. Takto stanovená cena má pro účely účetnictví charakter pořizovací ceny. Tato cena nemusí být shodná s jmenovitou hodnotou vkládané pohledávky.

Promlčecí doba

V závazkových vztazích založených smlouvami podle občanského zákoníku se uplatňuje tříletá promlčecí doba (§ 101 ObčZ), která počíná běžet ode dne následujícího po dni splatnosti pohledávky. V závazkových vztazích vzniklých podle obchodního práva se používá čtyřletá promlčecí doba (§ 397 ObchZ).

Postoupení pohledávky

Věřitel může pohledávku písemnou smlouvou postoupit jiné osobě, a to i bez souhlasu dlužníka (§ 524 až 530 ObčZ). Postupitel je pak povinen bez zbytečného odkladu oznámit dlužníkovi postoupení pohledávky i osobu postupníka. S postoupenou pohledávkou přechází i její příslušenství a všechna práva s ní spojená.

Stanovení ceny postoupené pohledávky je záležitostí dohody účastníků smlouvy, tj. postupitele (cedenta) a postupníka (cessionáře). Postup při stanovení ceny není nijak závazně upraven žádným obecně platným právním předpisem.

Vzájemný zápočet

Započtení vzájemných pohledávek obecně upravuje § 580 ObčZ: „Mají-li věřitel a dlužník vzájemné pohledávky, jejichž plnění je stejného druhu, zaniknou započtením, pokud se vzájemně kryjí, jestliže některý z účastníků učiní vůči druhému projev směřující k započtení. Zánik nastane okamžikem, kdy se setkaly pohledávky způsobilé k započtení.“ Započtení nastává ke dni splatnosti pohledávky později splatné. K započtení vzájemných pohledávek zpravidla dochází dohodou zúčastněných stran. Plně však postačí jednostranný úkon jednoho z účastníků vzájemného závazkového vztahu směřující k započtení. Obsah a forma tohoto úkonu nejsou blíže předepsány. Souhlas druhé strany se nevyžaduje. Je však tímto rozhodnutím zavázána, což znamená, že musí též provést stejné započtení.

V účtové třídě 3 se zachycují pohledávky:

1. z obchodních vztahů (účtová skupina 31x),

2. vůči zaměstnancům a institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

3. vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

4. v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený vlastní kapitál, za společníky a pohledávky v rámci sdružení (účtová skupina 36x),

5. jiné pohledávky (účtová skupina 37x).

Opravné položky k pohledávkám

1. zákonné opravné položky k pohledávkám

   V případě pochybnosti o dobytnosti nepromlčené pohledávky splatné po 31. prosinci 1994 nebo pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je možné vytvářet zákonné opravné položky podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).

   Opravné položky podle zákona o rezervách je možné tvořit v průběhu zdaňovacího období k rozvahové hodnotě pohledávky. Jejich tvorba není závislá na inventarizaci majetku a závazků. Rozvahovou hodnotou se podle ustanovení § 2 odst. 2 ZoR rozumí cena, v níž je pohledávka zaúčtovaná na příslušném účtu pohledávek. Rozvahovou hodnotou je jmenovitá hodnota pohledávky vzniklé z vlastní činnosti účetní jednotky nebo pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením.

   Zákonné opravné položky se mohou tvořit jen k pohledávkám, při jejichž vzniku současně vznikl výnos podléhající dani z příjmů, který nebyl od této daně osvobozený (§ 2 odst. 2 ZoR). Opravné položky nelze tvořit u pohledávek již odepsaných do nákladů a dále u pohledávek vzniklých:

   1. za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál,

   2. mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP.

   Opravné položky se tvoří zákonem stanoveným procentem z rozvahové hodnoty pohledávek – další podrobnosti jsou v § 2 až 4, 8a, 8b a 8c ZoR.

   Dále lze vytvářet opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 ZoR, které byly u soudu přihlášeny ve stanovené lhůtě. Je možné vytvořit opravné položky až do plné rozvahové hodnoty pohledávky či její pořizovací ceny. Jedná-li se o pohledávku nabytou postoupením, je podmínkou oprávnění k tvorbě opravné položky plná úhrada pořizovací ceny postupiteli. Uplatnění opravné položky musí být podloženo pravomocným rozhodnutím soudu o úpadku. Opravná položka se tvoří jen v tom zdaňovacím období, ve kterém byla pohledávka přihlášena u soudu.

2. účetní opravné položky k pohledávkám

   Účetní opravné položky k pohledávkám se tvoří a rozpouštějí podle ČÚS 005 a § 55 vyhlášky. Jejich výše a tvorba musí být upravena interní směrnicí. Tyto opravné položky (pokud nejsou tvořeny podle zákona o rezervách) nejsou daňově uznatelným nákladem.

Závazky patří mezi cizí zdroje krytí aktiv – cizí pasiva, dluhy. Vztahují se k již uskutečněným hospodářským operacím, které budou uhrazeny později. Závazkem je jakákoliv povinnost jedné strany zavázané vůči straně druhé. Závazkem je např. povinnost prodávajícího dodat zásoby nebo službu a závazkem kupujícího je zaplatit za ně.

Závazek zanikne, je-li věřiteli splněn včas a řádně (§ 324 ObchZ) nebo splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle § 585 a násl. ObčZ.

V účtové třídě 3 se zachycují jen krátkodobé závazky:

1. z obchodních vztahů (účtová skupina 32x),

2. vůči zaměstnancům, k orgánům sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (účtová skupina 33x),

3. vůči finančním orgánům (účtová skupina 34x),

4. v rámci podniků ve skupině, za upsaný nesplacený vlastní kapitál, za společníky a pohledávky v rámci sdružení (účtová skupina 35x),

5. jiné závazky (účtová skupina 37x).

1. oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

   Účetní jednotky oceňují pohledávky a závazky při vzniku – k okamžiku uskutečnění účetního případu – jmenovitou hodnotou. Pohledávky se oceňují při nabytí za úplatu (prodeji) nebo vkladem pořizovací cenou.

   Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize (§ 50 vyhlášky).

2. oceňování k okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka

   Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, se reálnou hodnotou podle § 27 ZoÚ oceňují:

   1. majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

   2. část majetku a závazků zajištěných deriváty,

   3. pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

   4. závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět.

Pro účely ZoÚ se jako reálná hodnota použije:

1. tržní hodnota,

2. ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

3. ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmene a) a b).

Podle § 53a vyhlášky se změny reálné hodnoty pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

Změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo závazku z titulu konkrétního rizika se účtuje prostřednictvím účtů nákladů a výnosů (§ 52 vyhlášky).

Podle § 4 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou, lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

1. ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu

   Pro účely ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou pevný kurz, kterým se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout jedno účetní období (další vysvětlení je shodné s textem k cizím měnám u části 4 – Obsahové vymezení účtů – 2xx).

   Současně může účetní jednotka použít i aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

   Kurzové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 ZoÚ k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na MD účtu 563 – Kurzové ztráty nebo na Dal účtu 663 – Kurzové zisky.

2. ocenění majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky

   K okamžiku sestavení účetní závěrky musí účetní jednotka použít aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou.

   Kurzové…