Účtová třída 5

Účtová třída 5

Ing. Blanka Jindrová, Ing. Dagmar Procházková, Ing. Pavla Strakošová

I. Charakteristika

Náklad může být spojen:

a) s úbytkem peněz (jde např. o nákup kancelářského materiálu za hotové, který je předán rovnou do spotřeby), je příkladem vztahu peněžní výdaj = současně náklad;

b) s úbytkem nepeněžitého aktiva (např. odpis dlouhodobého majetku, spotřeba materiálu ze skladu) – zde je peněžní výdaj uskutečněn dříve než náklad;

c) se vznikem dluhu (např. dodavatelská faktura za spotřebu elektrické energie nebo opravu, která je hrazena až při její splatnosti), náklad je zde dluhem a peněžní výdaj se posouvá až na okamžik úhrady dluhu.

V účtové třídě se účtují prvotní a ve vybraných případech i druhotné náklady narůstajícím způsobem od začátku účetního období.

Syntetické nákladové účty si účetní jednotka stanoví ve svém účtovém rozvrhu v rámci směrné účtové osnovy závazné do úrovně účtových skupin. Další členění do analytických účtů si může přizpůsobit potřebám manažerského účetnictví, vhodné je vzít v úvahu i daňovou účinnost nákladů.

Vztah daně z příjmů k účetním předpisům je stanoven v § 21h ZDP. U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví.

II. Účtové skupiny

Text jednotlivých účtů a účtových skupin je zaměřen na účetní problematiku, ale současně je uvedena problematika daňové uznatelnosti nebo neuznatelnosti nákladů z hlediska ZDP.

50x – Spotřebované nákupy

501 – Spotřeba materiálu

Na tomto účtu se zachycuje spotřeba základního materiálu, pomocných a provozovacích látek, obalů, drobného hmotného majetku s dobou použitelnosti delší než 1 rok (o kterém účetní jednotka rozhodla, že není dlouhodobým hmotným movitým majetkem, ale zásobou) drobného movitého majetku s dobou použitelnosti kratší než 1 rok, pohonných hmot, náhradních dílů, potravin ve vlastních zařízeních k zajišťování závodního stravování, propagačních předmětů: tiskoviny (propagační materiály, reklamní letáčky atd.) a drobné propagační předměty (tužky, diáře, trička, deštníky, zapalovače atd.), materiálu v rámci norem přirozených úbytků apod.

Účtování je možno provádět způsobem A, způsobem B, přímo do spotřeby

Účetní jednotky si mohou stanovit, které druhy materiálu se budou účtovat na sklad a které se budou účtovat přímo do spotřeby (bez převzetí do skladu). Způsob A nebo B si mohou účetní jednotky samy zvolit v závislosti na tom, který způsob jim lépe vyhovuje. Účetní jednotka si stanoví způsob účtování o materiálu ve vnitřní směrnici.

Podrobný popis účtování způsobem A nebo B je uveden v části 1xx a  u účtů 112, 132 a 501.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP umožňuje uznat výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, ve kterém uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace. Do daňových nákladů lze tímto způsobem zahrnout zásoby určené účetní jednotkou k likvidaci, které jsou pro ni nepotřebné, pokusila se je prodat, ale nebyl o ně zájem (nelze takto postupovat u zásob poškozených).

Dále jsou daňově uznatelné jen škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.

502 – Spotřeba energie

Na tento účet se zachycuje spotřeba energie, která je využívána k energetickým a pohonným účelům (tepelná, elektrická energie, plyn, voda, pára, stlačený vzduch).

V případě, že není při účetní uzávěrce k dispozici přijatá faktura za skutečnou spotřebu energie, musí být její spotřeba předem odhadnuta a zaúčtována jako dohadná položka na účtu 389 – Dohadné účty pasivní. Z hlediska daně z příjmů je nutné správci daně zdůvodnit rozdíl, který by mohl vzniknout mezi odhadnutou částkou a skutečnou výši spotřeby podle přijaté faktury na počátku následujícího účetního (zdaňovacího) období.

Pro spotřebu energie nemá zákon o daních z příjmů žádné omezení, kromě varianty podnikání v prostorách, které jsou užívány současně i k soukromým účelům. Potom je nutné spotřebu poměrným dílem rozdělit na část pro podnikání a část daňově neuznatelnou. Nejlepším řešením by byly samostatné měřicí přístroje.

503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek

Neskladovatelnými dodávkami jsou dodávky vody, plynu, betonových směsí apod., které jsou určeny jako surovina pro výrobu neskladující se a při nákupu se účtují přímo do spotřeby.

504 – Prodané zboží

Na tomto účtu se zachycuje nákupní cena zboží při jeho prodeji.

Zbožím je vše, co účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje v nezměněném stavu. Za zboží je možné považovat také nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení a dále pozemky, pokud nejsou dle rozhodnutí účetní jednotky dlouhodobým hmotným majetkem.

Analytické členění účtu 504 – Prodané zboží může být např. na prodej běžného zboží, zboží předané do reklamních soutěží a slosování, reklamní a propagační dárky, zboží předané k přezkoušení jakosti.

Účtování zboží je možno provádět způsobem A nebo způsobem B. Postup účtování je popsán v části 5xx (u účtu 501 – Spotřeba materiálu) a současně u účtu 504.

51x – Služby

511 – Opravy a udržování

Účet je určen pro účtování nákladů na opravy a udržování majetku. Neúčtuje se zde o technickém zhodnocení (které není nákladem, ale zvyšuje vstupní cenu majetku), se kterým se někdy opravy zaměňují. Problematika oprav a technického zhodnocení je podrobněji popsána v části 0xx.

Poplatník musí při daňové kontrole prokázat, zda šlo opravdu o opravu (která je přímo nákladem) nebo o technické zhodnocení. K tomu by měl mít shromážděno dostatek důkazů. Účetní jednotky si mohou na větší opravy vytvářet rezervy, které jsou při dodržení zákonem stanovených podmínek daňově uznatelným nákladem (zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p.). Rezervy nelze vytvářet na opravy poškozeného majetku.

Při nákupu staršího dlouhodobého majetku je rozhodující, zda byl předmět funkční před uvedením do užívání podle protokolu o převzetí. V případě, že majetek musel být opraven před uvedením do užívání, jde o náklady, které jsou součástí pořizovací ceny, ze které bude předmět odpisován. V opačném případě, pokud byl předmět zařazen jako funkční a teprve poté opraven, jde o provozní náklad – opravu.

512 – Cestovné

Na účtu 512 se zachycují všechny náhrady související s pracovními cestami v tuzemsku i v zahraničí (ale ne všechny náhrady za tyto cesty musí být daňově uznatelným nákladem).

Velmi důležité je ustanovení, komu lze cestovní náhrady poskytovat. Jsou to:

a) zaměstnanci v pracovním poměru,

b) osoby, se kterými byla sjednána dohoda o provedení práce anebo dohoda o pracovní činnosti, je-li to dohodnuto (cestovní náhrady musí být v dohodě o provedení práce a v dohodě o pracovní činnosti uvedeny písemně, jinak jsou poskytovány bez právního podkladu),

c) osoby, o nichž to stanoví § 188 odst. 4 ZP (zahraniční pracovní cesty konané na základě dohod o vzájemné výměně zaměstnanců),

d) společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným,

e) členové statutárních orgánů obchodních korporací, pokud je to sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce,

f) další osoby v případech plnění tzv. jiných úkonů v obecném zájmu.

Nárok na cestovní náhrady mají i majitelé firem – fyzické osoby, spolupracující osoby, společníci veřejných obchodních společností a komplementáři komanditních společností. Podmínky pro poskytnutí cestovných náhrad se u nich řídí § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Pro podnikatele je obdobou pravidelného pracoviště sídlo podnikání uvedené v živnostenském listě nebo jiném povolení k podnikání.

Náhrady podle zákona lze paušalizovat. Na poplatníkovi závisí povinnost prokázat oprávněnost stanovení paušálu. Paušál by měl být stanoven na základě výše vyplácených cestovních náhrad v minulém období (za optimální délku považuji předchozí čtvrtletí, někteří autoři uvádějí i pouze jeden měsíc).

Mezi cestovní náhrady patří:

a) jízdné všemi druhy dopravních prostředků

Daňově uznatelné jsou všechny jízdní výdaje: výdaje za jízdenku vlakem, autobusem, za letenku, místenku, za použití lůžkového vozu, za taxík apod. Není zákonem omezeno použití některého dopravního prostředku v závislosti na vzdálenosti, jak tomu bylo dříve,

b) použití osobního automobilu

K pracovní cestě může být užito motorové vozidlo, které je v obchodním majetku firmy, v nájmu nebo i soukromé vozidlo zaměstnance,

• vozidlo zahrnuté do obchodního majetku nebo v nájmu účetní jednotky

Při pracovních cestách vozidly zahrnutými do obchodního majetku účetní jednotky – poplatníka nebo v nájmu, se uplatňuje spotřeba PHM v prokázané výši podle dokladů o nákupu. O těchto nákladech se účtuje na účtu 501 – Spotřeba materiálu. Současně musí doklady o nákupu odpovídat knize jízd, která dokládá skutečnost, že spotřebované PHM byly skutečně spotřebovány na činnost podléhající dani z příjmů.

Současně vzniká poplatníkovi – držiteli vozidla – od měsíce, ve kterém se vozidlo stalo předmětem daně silniční, povinnost platby silniční daně.

• vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku poplat­níka

Při pracovní cestě je možné použít i vozidlo, které není zahrnuto do obchodního majetku a jde o vlastní vozidlo podnikatele – § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, vozidlo vypůjčené podle smlouvy o výpůjčce nebo smlouvy o výprose anebo vozidlo zaměstnance (vlastní i cizí). Dále je možné využít vozidlo, které si poplatník pořizuje formou finančního leasingu – § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (body 1. a 4.). V případě užití vlastního silničního motorového vozidla, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, nebo vozidla bezplatně vypůjčeného se poskytuje náhrada ve výši sazby základní náhrady (pro rok 2015 – 3,70 Kč podle vyhlášky č. 328/2014 Sb.) a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Pro stanovení výdajů za spotřebované PHM lze použít ceny určené vyhláškou MF ČR. Použije-li poplatník ceny vyšší, je povinen je doložit doklady o nákupu.

Náhradou výdajů za spotřebované PHM se rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně PHM a na spotřebě PHM uvedené výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu vozidla (aritmetický průměr všech údajů o spotřebě nebo údajů o spotřebě pro kombinovaný provoz).

• vozidlo zařazené v obchodním majetku užívané i pro soukromé jízdy

Při užívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, se neuplatňuje režim poměrné výše nákladů, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla (1 %) zahrnované do základu daně zaměstnance (společníka). Přitom výdaje za PHM se uznávají pouze při použití pro služební účely. Pracovník musí uhradit spotřebované PHM a odvést DPH příslušející této spotřebě (doklad o použití) při použití vozidla pro soukromé účely.

c) stravné, náklady na ubytování, vedlejší náklady, kapesné

Před pracovní cestou je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout zálohu, pokud se nedohodnou jinak. Zálohu lze poskytnout v zahraniční měně nebo v jakékoliv volně směnitelné měně (tzn. i v Kč).

Pojem „ubytování” není specifikován ani není limitována jeho výše. Důležité je doložit každý výdaj za ubytování řádným dokladem z tuzemska nebo ze zahraničí, který musí mít všechny náležitosti. U hotelů nebo jiných veřejných ubytovacích zařízení není s dokladem problém.

Stravné je stanoveno za každý kalendářní den a je upravováno MPSV pro tuzemské cesty a MF ČR pro zahraniční pracovní cesty v opakujících se časových intervalech (nově vždy k 1. lednu nového období).

U vedlejších výdajů spojených s pracovní cestou musí zaměstnavatel posoudit, co považuje za nutné vedlejší výdaje (z hlediska hospodárnosti a ve vztahu k zaměstnanci), neboť nejsou v zákonu vyjmenovány (např. telefon, fax, poštovné, vstupenky, parkovné). Tyto výdaje musí být doloženy řádným dokladem se všemi náležitostmi.

Při zahraniční pracovní cestě lze zaměstnanci poskytnout kapesné v cizí měně do výše 40 % stravného stanoveného MF ČR. Poskytnutí vyšší částky kapesného je možné, ale není daňově uznatelné u organizace. U zaměstnance je součástí základu daně z příjmů ze závislé činnosti. Kapesné se neprokazuje doklady o jeho užití.

Analytická evidence u cestovních nákladů je vedena především pro účely daně z příjmů, aby již při zaúčtování byly vyloučeny náklady nad limit – § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, nebo poskytované nad rámce ustanovení § 156–189 ZP.

Zaměstnavatel může poskytovat zaměstnancům i jiné náhrady, než jsou uvedeny v zákonu, nebo náhrady nad stanovený limit (nejčastěji jde o vyšší kapesné, vyšší sazbu základní náhrady, sazbu za 1 km). Jejich poskytování musí být upraveno v kolektivní nebo pracovní smlouvě a pro zaměstnavatele jsou daňově uznatelným nákladem. Náhrady nad limit se zahrnou do mzdy zaměstnance, v tom případě se však jedná o složku mzdy, která podléhá zdanění a sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Paušální výdaje na dopravu

Podnikatelé mohou uplatnit při použití motorového vozidla „paušální výdaje na dopravu” podle § 24 odst. 2 písm. zt), § 25 odst. 1 písm. x), § 28 odst. 6 ZDP.

Jako daňový výdaj (náklad) lze uplatnit:

5 000 Kč / za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období, ve kterém poplatník užíval vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů (kromě § 10 ZDP) a nepřenechal vozidlo ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě, pokud:

• neuplatnil prokazatelný náklad za spotřebu PHM při použití vozidla v obchodním majetku nebo v nájmu,

• poplatník užívá vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak,

• při částečném použití pro soukromé účely lze na takové silniční motorové vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje ve výši 80 % této částky (označeno jako „krácený paušální výdaj na dopravu”),

• uplatní-li poplatník u některého vozidla krácený paušální výdaj na dopravu, potom pro účely ZDP platí, že ostatní vozidla, u nichž uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

• paušální výdaj je možné uplatnit v přiznání nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu.

Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.

Při použití paušálu jsou některé náklady daňově neuznatelné, a to:

• na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu vynaložené v souvislosti s užíváním vozidla, pak nedaňovým nákladem je 20 % ostatních nákladů s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu.

U silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze dále uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty a sazbu základní náhrady.

513 – Náklady na reprezentaci

Za reprezentaci je často považována i běžná reklama, tisk vizitek, výroba drobných reklamních předmětů obsahující jméno firmy a další výkony, které však jako reklama patří na účet 518 – Ostatní služby. Nebo se jedná o předměty, které splňují ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, které jsou také daňově uznatelným nákladem a měly by být účtovány na 501 – Spotřeba materiálu nebo 548 – Ostatní provozní náklady). Dochází k záměně pojmů: dar – sponzorování – reklama – poskytnutí reklamních a propagačních předmětů – reprezentace.

Reprezentace (účet 513)

Většina nákladů na reprezentaci patří do daňově neuznatelných nákladů z hlediska ZDP, nikde není přesně vymezeno, o co jde. ZDP uvádí příklady jako pohoštění, občerstvení, reklamní předměty apod. Výjimku tvoří pouze poskytnutí dále uvedených drobných předmětů a dále předmětů poskytnutých do reklamního slosování a veřejné soutěže. Pokud jsou poskytnuty v souladu s ustanoveními zákona o daních z příjmů, jsou to náklady daňově uznatelné.

Zajímavé je, že ZDP neomezuje množství poskytnutých reklamních a propagačních předmětů ve vztahu k jednomu subjektu ani množství z hlediska času (v rámci jednoho zdaňovacího období). Pokud by však byl předmět vyšší ceny než 500 Kč a poplatník uplatnil odpočet na vstupu, jde na výstupu o zdanitelné plnění, ze kterého je rovněž nutné odvést DPH.

Poskytnutí reklamních a propagačních předmětů (účet 501)

Jde o formu reklamy, která je zvýhodněna z hlediska daně z příjmů i DPH, ovšem pouze v případě drobných předmětů – § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, které jsou opatřeny obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jejichž hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a které nejsou s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.

Reklama a sponzoring (účet 518)

Oba pojmy jsou definovány v § 1 zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, v platném znění.

Reklamou se rozumí oznámení, předvedení či jiná prezentace šířené zejména komunikačními médii, mající za cíl podporu podnikatelské činnosti, zejména podporu spotřeby nebo prodeje zboží, výstavby, pronájmu nebo prodeje nemovitých věcí, prodeje nebo využití práv nebo závazků, podporu poskytování služeb, propagaci ochranné známky, pokud tento zákon nestanoví jinak. Náklady na reklamu je někdy nutné časově rozlišovat.

Komunikačními médii, kterými je reklama šířena, se rozumí prostředky umožňující přenášení reklamy, zejména periodický tisk a neperiodické publikace, rozhlasové a televizní vysílání, audiovizuální mediální služby na vyžádání, audiovizuální produkce, počítačové sítě, nosiče audiovizuálních děl, plakáty a letáky.

Naopak sponzorováním se rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne. Sponzorování tak představuje také určitou formu reklamy, takže z hlediska zdanění se bude jednat o stejný případ a stejný režim jako se vztahují na reklamní příjmy. Pokud jde o sponzorský příspěvek, jedná se o formu daru, ale zásadní rozdíl je v tom, že zatímco dar je bezplatný a dárce nečeká žádné protiplnění, u sponzorského příspěvku, požaduje jeho poskytovatel, sponzor, určitou protislužbu v tom, že příjemce bude tomuto poskytovateli zajišťovat reklamu. Aby bylo možné tyto skutečnosti řádným způsobem prokázat, je nezbytné uzavření písemné smlouvy, bez které by nebylo možné tyto výdaje (náklady) účinně daňově uplatnit.

Reklama i sponzoring jsou daňově uznatelným nákladem.

Dary (účet 543)

Základním znakem daru (bezúplatného plnění) je bezplatnost, tedy jednostrannost plnění. Dárce něco poskytuje a nic za to nedostává. Od základu daně lze odečíst hodnotu darů (bezúplatných plnění), pokud jsou splněny podmínky dané v § 15 odst. 1 ZDP (pro fyzické osoby) nebo § 20 odst. 8 ZDP (pro právnické osoby).

518 – Ostatní služby

Jiné nakupované služby než ty vyjmenované na předcházejících syntetických účtech se zachycují na účtu 518 s dalším podrobnějším analytickým členěním podle vnitřních potřeb účetní jednotky. Rovněž tak drobný nehmotný majetek, o kterém účetní jednotka rozhodla, že není dlouhodobým majetkem a technické zhodnocení na nehmotném majetku, pokud vynaložené náklady nedosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek” (§ 6 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

U výkonů nehmotné povahy, pokud jsou doloženy řádnými účetními a daňovými doklady, je respektována jejich věcná a časová souvislost se zdaňovacím obdobím, a pokud jsou prokazatelně vynaloženy k zajištění zdanitelných příjmů, jsou ve většině případů daňově uznatelné. Problémy mohou být někdy u nájmu a finančního leasingu v případě nedodržení základních ustanovení ZDP pro nájemné.

a) Úplata – finanční leasing

Úplaty u finančního leasingu se zachycují i v účetnictví v souladu s ustanoveními ZDP. Pokud si uživatel pozorně neprostuduje před podpisem nájemní smlouvy všechny její náležitosti z hlediska právního a daňového, může mít i po skončení smlouvy problémy s uznáním zaplacené úplaty jako daňově uznatelného nákladu.

Základní podmínky pro daňovou uznatelnost splátek při finančním leasingu naleznete v § 21d ZDP. Obecná společná ustanovení o finančním leasingu): § 24 odst. 2 písm. h), § 24 odst. 2 písm. zl), § 24 odst. 4, 5 a 6, § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP.

V § 21d ZDP je doplněno, že odpovědnost za předmět leasingu, např. jeho údržba a opravy, i za rizika, která se k předmětu leasingu vztahují, jsou převedena z poskytovatele na uživatele a to po dobu trvání finančního leasingu. U hmotného majetku zařazeného ve 4. až 6. odpisové skupině se minimální doba trvání finančního leasingu, což je minimální doba daňového odpisování, zkracuje o 6 měsíců.

b) Nájem

Nájemní doba není u nájmu omezena a stejně tak ani výše nájemného. Jediná podmínka v ZDP je v případě, kdy jde o prodej najatého hmotného majetku původně v operativním pronájmu místo vrácení pronajímateli v § 24 odst. 5 ZDP.

Nájemné může být nájemcem hrazeno také ve formě nepeněžního plnění (např. formou technického zhodnocení, oprav, údržby), které je pak příjmem vlastníka (pronajímatele). Příjmem vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce ve výši výdajů vynaložených nájemcem nad rámec smluveného nájemného nebo nad rámec výdajů souvisejících s obvyklým udržováním, a to na základě písemného souhlasu vlastníka s rozsahem a výší vynaložených výdajů, které nejsou vlastníkem hrazeny. S nájmem nebytových prostor souvisí placení nájemného, úhrada služeb poskytovaných pronajímatelem v pronajatých prostorách a přefakturace jiných výkonů. Ve smlouvě by měly být uvedeny všechny podmínky nájmu: co je pronajímáno, rozloha, zařízení umístěná v těchto prostorách, poskytované služby od pronajímatele (většinou jejich přefakturace), částky za jednotlivé úkony uvedené ve smlouvě, způsob a období úhrady apod.

c) Reklama, propagace, inzerce (viz účet 513)

d) Nehmotný majetek a technické zhodnocení na nehmotném majetku do limitu

Účetní jednotka sama ve vnitřní směrnici rozhodne o hranici pro dlouhodobý nehmotný majetek (především si stanoví výši ocenění pro tento majetek), který eviduje v účtové třídě 0 a odpisuje jako dlouhodobý majetek na účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Odpisy se stanoví podle doby použitelnosti nebo i z jiného hlediska.

Současně se zde účtuje o technickém zhodnocení na nehmotném majetku, pokud vynaložené náklady nedosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek” – za podmínek stanovených v § 6 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. od 1. 1. 2014.

Za nehmotný majetek se podle § 32a ZDP stále považuje majetek se vstupní cenou vyšší než 60 000 Kč a technické zhodnocení v částce převyšující 60 000 Kč.

e) Ostatní služby

Služby spojové – spotřeba poštovních známek (kromě kolků, které je lépe účtovat na 538 – Ostatní daně a poplatky), paušální a úvěrové poplatky, poplatky za balíky, dobírky, poštovní poukázky, telegramy, poplatky v telekomunikačním styku atd.

Služby poradenské, právní, ekonomické, auditorské

Překlady, expertizy, posudky

Školení, kurzy

Na účet 518 se zachycují také výdaje (náklady) vynaložené poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP na uhrazení úhrad za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání, které souvisí s podnikatelskou nebo jinou samostatnou činností poplatníka, nejvýše částkou 10 000 Kč. U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč.

Přepravné – nepatří sem přepravné dlouhodobého majetku a zásob, které je součástí jejich pořizovací ceny.

Přeprava zaměstnanců do zaměstnání a přechodné ubytování se zachycuje na tomto účtu, pokud jsou zajišťovány dodavatelsky (může být účtováno i na účet 548 nebo 527).

Pro účtování služeb souvisejících s užíváním bytů u vlastníků domů je možné použít dva způsoby:

• zachycovat náklady spojené s užíváním bytů ve třídě 5 a přeúčtovat tyto náklady uživatelům jako výnosy ve třídě 6 nebo

• neúčtovat o nákladech spojených s užíváním bytů ve třídě 5, ale všechny náklady a služby zachycovat jenom prostřednictvím třídy 3 jako zúčtovací vztah. Toto řešení je správnější, protože nedochází k navyšování obratu na výsledkových účtech (navýšením obratu by mohlo dojít u vlastníka domu nebo domů i k překročení obratu pro povinný audit účetní závěrky).

52x – Osobní náklady

521 – Mzdové náklady

Na účtu se zachycují všechny pracovněprávní nároky zaměstnanců, které patří do nákladů účetní jednotky. Především jde o mzdové nároky z pracovního poměru nebo z dohod konaných mimo pracovní poměr. Zaměstnanec může mít u jednoho zaměstnavatele uzavřen pracovní poměr a současně dohodu o práci konané mimo pracovní poměr (mzdové nároky se v tomto případě sčítají) nebo dohodu o práci konané mimo pracovní poměr u jiného zaměstnavatele (pracovní poměr i dohoda je samostatným základem daně).

Základní pojmy a úprava mzdových nároků zaměstnanců je v zákoníku práce. Poplatník s příjmy ze závislé činnosti se označuje jako „zaměstnanec”, plátce příjmů jako „zaměstnavatel”. Zákon o daních z příjmů upravuje pouze zdaňování příjmů ze závislé činnosti, vybírání a placení daní, prokazování nezdanitelných částek, slevy na dani, daňové zvýhodnění, náležitosti mzdového listu pro účely daně z příjmu apod.

Od zdaňovacího období 2015 se nově zavádějí slevy na druhé a další dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti, a to ve výši 15 804 Kč na druhé a 17 004 Kč na třetí a další dítě. Sleva na jedno vyživované dítě zůstává ve výši 13 404 Kč.

Výhody poskytnuté zaměstnancům

Zaměstnancům mohou být také poskytovány různé výhody, které patří do oblasti pracovních a sociálních podmínek (účetně se zachycují na účtech 527 – Zákonné sociální náklady a 528 – Ostatní sociální náklady). Časté bývá poskytování příspěvku na stavební spoření nebo na penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření, soukromé životní pojištění a penzijní pojištění u instituce EU a na použití služebních automobilů pro soukromé účely. Bude-li zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci vyšší náhrady, než je možné podle ZDP nebo jiných právních předpisů (např. vyšší stravné při zahraniční cestě, vyšší sazba základní náhrady apod.), je to zdanitelný příjem zaměstnance a daňově uznatelná částka u zaměstnavatele.

522 – Příjmy společníků obchodní korporace ze závislé činnosti

Na tento účet patří jen příjmy podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, a to příjmy za práci společníků obchodních korporací a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, i když nejsou povinni při výkonu práce pro korporaci dbát příkazů jiné osoby. Tyto osoby mají pro účely ZDP statut zaměstnance a zúčtování jejich příjmů je obdobné jako účtování mezd na účtu 522, pouze s tím rozdílem, že závazek účetní jednotky při výplatě se zachycuje na účtu 366 – Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti.

Členové statutárních orgánů (jednatel společnosti s r. o. a členové představenstva a. s.)

Na odměnu jednatele a společníka společnosti s ručením omezeným se pohlíží stejně jako na běžnou mzdu, a to jak při srážce měsíční zálohy na daň, tak při ročním zúčtování daňových záloh nebo při podávání daňového přiznání. Členové představenstva a. s. jsou členy kolektivního orgánu právnické osoby. Pokud jsou za činnost v tomto orgánu odměňováni a pokud se jejich příjem za činnost v tomto orgánu považuje za příjem ze závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, patří do okruhu nemocensky pojištěných osob a po splnění zákonem stanovených podmínek (započitatelný příjem 2 500 Kč atd.) se účastní nemocenského pojištění, z jejich příjmu se odvádí pojistné a mají nárok na příslušné dávky.

523 – Odměny členům orgánů obchodní korporace

Odměny členů kolektivních orgánů společnosti a družstva jsou daňově uznatelné. Výše odměny je stanovena smlouvou o výkonu funkce (§ 59 ZOK).

Souběh funkcí

Stav, kdy člen statutárního orgánu obchodní korporace vykonává svou funkci také z titulu pracovněprávního poměru, je nepřípustný s ohledem na ustanovení § 1791 NOZ. Souběžný pracovněprávní poměr dále postrádá základní znak pracovního práva, a to že musí jít o závislou práci. V případě, kdy je člen statutárního orgánu obchodní korporace sám sobě nadřízeným, nejde o závislou práci, a tudíž nemůže dojít ke sjednání pracovního poměru. Podle ZOK bylo povinností obchodních korporací dle ustanovení § 777 odst. 3 ZOK upravit a přizpůsobit ujednání smluv o výkonu funkce a o odměně tomuto zákonu do 6 měsíců ode dne nabytí účinnosti (tj. do 30. 6. 2014). Při nesplnění této povinnosti hrozilo členům statutárních orgánů, že výkon jejich funkce bude bezplatný.

524 – Zákonné sociální pojištění

Zaměstnavatel odvádí pojistné na sociální zabezpečení ve výši 31,5 % ze mzdy (25 % a 6,5 % se sráží zaměstnanci).

Od roku 2015 platí jedna sazba pojistného 25 % na sociální zabezpečení, kterou hradí zaměstnavatel z vyměřovacího základu. Pro zaměstnavatele s průměrným měsíčním počtem zaměstnanců nižším než 26 zaměstnanců se od roku 2015 ruší možnost hradit pojistné ve výši 26 %, tzn. vyšší o 1 %. Zároveň však již nelze snížit odvod pojistného na sociální zabezpečení o ½ vyplacené náhrady mzdy při dočasné pracovní neschopnosti (karanténě), kterou poskytl zaměstnancům při dočasné pracovní neschopnosti. Podrobněji u účtu 336.

Sazba pro výpočet veřejného zdravotního pojištění je stanovena zákonem jako 13,5 % z toho 1/3 hradí zaměstnanec, 2/3 zaměstnavatel. Při použití sazeb 4,5 % a 9 % může docházet k vyššímu, byť zanedbatelnému odvodu pojistného v důsledku dvojího zaokrouhlení. Pojistné na ZP se zaokrouhluje jen jednou – tedy celé pojistné, nikoliv jeho dílčí části. Pojistné na ZP za zaměstnavatele je pak součtem dílčích částí pojistného za každého pojištěnce, které zákon stanoví ve výši 2/3 ze 13,5 %. Z hlediska pojistného na sociální zabezpečení se výše pojistného zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru za každého pojištěnce zvlášť a při více zaměstnáních u téhož zaměstnavatele za každý pracovněprávní vztah samostatně. Pojistné za zaměstnavatele se vypočte z úhrnu vyměřovacích základů všech zaměstnanců a zaokrouhlí se tudíž pouze jednou.

Pojistné na sociální zabezpečení a na veřejné zdravotní pojištění je daňově uznatelné, jen pokud bylo zúčtováno do nákladů (účet 524) a zaplaceno do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části – § 24 odst. 2 písm. f) ZDP. Budou-li tyto částky zaplaceny po stanovených termínech, sníží se o ně základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém byly takto dodatečně zaplaceny (odvedeny).

Více viz účet 524.

525 – Ostatní sociální pojištění

Na tento účet se zachycuje předpis penzijního připojištění se státním příspěvkem, penzijního pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění, doplňkového penzijního spoření podle smlouvy o doplňkovém penzijním spoření a soukromého životní pojištění placené zaměstnavatelem za zaměstnance.

Na tento účet se dále zachycuje předpis životního a důchodového připojištění placené zaměstnavatelem za zaměstnance.

Daňově uznatelné u zaměstnavatele je pojištění, pokud byla ve smlouvě sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, v úhrnu však může zaměstnavatel odečíst maximálně 30 000 Kč ročně.

Od zdaňovacího období roku 2015 bylo do ZDP doplněno, že daňové zvýhodnění se netýká těch smluv uzavřených na životní pojištění, u kterých je dovoleno výběr naspořené částky dříve než po 60 měsících trvání smlouvy nebo před dovršením 60 let věku. Jestliže dojde k dřívějšímu výběru peněžních prostředků, případně dojde ke zrušení smlouvy, veškeré příspěvky poskytnuté zaměstnavatelem se zdaní (z příjmu poplatníka se nebude odvádět sociální ani zdravotní pojištění). Je povinností poplatníka podat daňové přiznání, ve kterém daňové výhody za posledních 10 let budou „dodaněny” (pokud byly dříve příspěvky na životní pojištění uplatněny jako odčitatelné položky). Pro dříve uzavřené smlouvy platí „stará” pravidla. Do konce března 2015 lze upravit „staré” smlouvy, aby byly zachovány daňové výhody.

526 – Sociální náklady individuálního podnikatele

Účet se užívá pro zachycení předpisů dluhů z pojistného u podnikatelů – fyzických osob, popř. za spolupracující osoby podnikatele. Nepatří sem pojistné na sociální zabezpečení na zaměstnance, pokud by je měl podnikatel v pracovním poměru.

Podle § 25 odst. 1 písm. g) ZDP mezi daňově neuznatelné náklady patří pojistné na důchodové spoření, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), poplatníkem majícím příjmy z nájmu (§ 9 ZDP) a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny.

Na tento účet se zachycuje předpis penzijního připojištění se státním příspěvkem, penzijního pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění, doplňkového penzijního spoření podle smlouvy o doplňkovém penzijním spoření a soukromého životního pojištění individuálního podnikatele.

527 – Zákonné sociální náklady

Účet užívají účetní jednotky, které uhrazují zaměstnancům další náklady na zlepšení pracovních a sociálních podmínek, které jsou daňově uznatelné v plné výši nebo v rámci limitu stanoveného ZDP či dalšími právními předpisy.

Daňově uznatelným výdajem (nákladem) u zaměstnavatele jsou např. výdaje (náklady) na pracovní a so­ciál­ní podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené např. na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť, závodní preventivní péči, na lékařské prohlídky a lékařská vyšetření stanovené zvláštními předpisy, provoz středních odborných učilišť a vzdělávacích zařízení, na provoz vlastních zařízení závodního stravování kromě hodnoty potravin a další.

Daňově uznatelné jsou veškeré náklady na odborný rozvoj zaměstnanců, školení vč. zvýšení kvalifikace a rekvalifikace, pokud souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Na straně zaměstnance jsou tato plnění posouzena jako příjmy osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Podle § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP je daňovým nákladem i motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese. Tímto příspěvkem se rozumí stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek. Tento příspěvek je limitován částkou 10 000 Kč měsíčně v případě studenta vysoké školy a 5 000 Kč měsíčně v ostatních případech. Z pohledu příjemce je u žáka nebo studenta motivační příspěvek příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který není od daně z příjmů osvobozen.

528 – Ostatní sociální náklady

Pro zaměstnance je možné podle kolektivní smlouvy nebo v rámci jiných vnitřních předpisů zajišťovat bezplatně např. vstupenky na kulturní a sportovní akce, rehabilitační péči (masáže) ve vlastním zařízení nebo ve fitcentru či zdravotnickém zařízení, nepeněžní dary k výročím a jubileím, poukazy na dětské tábory, nadlimitní příspěvek na závodní stravování apod., ale pozor většina těchto plnění podléhá u zaměstnance dani z příjmů jako součást mzdy a u zaměstnavatele je někdy daňově neuznatelným nákladem.

53x – Daně a poplatky

V této účtové skupině se účtuje o předpisech a placení daně silniční, daně z nemovitých věcí, daně z nabytí nemovitých věcí, spotřebních daních, a poplatcích.

Daňově uznatelným nákladem je až zaplacená daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí, a to i v případě, bude-li zaplacena ručitelem za původního vlastníka. Daň silniční je daňově uznatelným nákladem podle ZDP již na základě jejího předpisu – § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

V souvislosti s rekodifikací občanského zákoníku od 1. 1. 2014 byly schváleny novely i dalších důležitých zákonů. Původní zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, byl k 31. 12. 2013 zrušen a byl rozdělen tak, že:

• daň dědická a daň darovací byla implementována do daně z příjmů,

• místo daně z převodu nemovitostí se vybírá daň z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.

Daňově uznatelné jsou také zaplacené poplatky vztahující se k činnostem, z nichž příjmy podléhají dani.

54x – Jiné provozní náklady

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Při vyřazování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku na rozvahových účtech musí být současně zachycena do nákladů zůstatková cena tohoto vyřazovaného majetku (pokud jde o dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, který se odpisuje a není plně odepsán).

Podle způsobu vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se použije nákladový účet:

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (při prodeji předmětů),

543 – Dary (při darování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku),

551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (při fyzické likvidaci předmětů),

549 – Manka a škody (při vyřazení v důsledku poškození nebo odcizení).

Daňově uznatelnou cenou při prodeji je daňová zůstatková cena hmotného majetku – § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, který lze podle ZDP odpisovat. Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem (nákladem) poměrná část zůstatkové ceny. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na účetní zůstatkovou cenu hmotného a nehmotného majetku odpisovaného podle zákona o účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem).

Podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP (bod 2) lze do daňových nákladů zahrnout zůstatkovou cenu odpisovaného hmotného majetku, tj. stavby, a to v okamžiku zániku práva stavby, pokud stavba realizovaná stavebníkem připadne vlastníkovi pozemku.

Dále je daňově uznatelná vstupní cena hmotného majetku – § 24 odst. 2 písm. t) ZDP – vyloučeného z odpisování, a to jen do výše příjmů z tohoto majetku.

Od roku 2014 je pro poplatníky, kteří vedou účetnictví, daňově uznatelná cena pozemků v okamžiku jejich prodeje, a to ve výši pořizovacích nákladů zaúčtovaných v účetnictví.