dnes je 28.3.2024

Input:

Úvěry a zápůjčky - bezúročné zápůjčky

12.8.2014, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 11 minut

Úvěry a zápůjčky – bezúročné zápůjčky

Ing. Ivana Pilařová

1. Právní úprava

Daňový dopad bezúročných zápůjček musí být řešen z obou smluvních stran. V případě zápůjčky pak ze strany půjčitele (věřitele) a vydlužitele (dlužníka). Problematické oblasti jsou tyto:

a) půjčitel nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána i jako bezúročná. Pokud je půjčitel a vydlužitel ve vztahu nespojených osob, půjčitel nemá žádný daňový problém. Pokud se však jedná o vztah spojených osob (§ 23 odst. 7 ZDP), je otázkou, jak se s touto situací půjčitel vypořádá ve vztahu k dani z příjmů;

b) vydlužiteli vzniká majetkový prospěch, který je v obecné rovině předmětem daně z příjmů. I zde vzniká otázka, jak situaci řešit.

Obecný popis obsahu smlouvy o zápůjčce najdeme v článku Úvěry a zápůjčky - právní úprava.

2. Postup včetně příkladů a zaúčtování

Hledisko vydlužitele

Zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí je s účinností od 1. 1. 2014 zrušen. Předmět daně dědické a darovací je nově předmětem daně z příjmů fyzických a právnických osob. Zákon o daních z příjmů zavádí pojem „bezúplatné příjmy”, se kterým dále pracuje.

V obecné rovině (a v definici v § 23 odst. 1 ZDP) jsou předmětem daně z příjmů veškeré příjmy (v případě účetních jednotek pak výnosy) bez rozlišení, zda jsou úplatné, bezúplatné, peněžní, či nepeněžní. Samotná změna v podobě inkorporace předmětu daně darovací do daně z příjmů je patrná pouze z toho, že tyto příjmy nově nejsou z předmětu daně vyňaty, jako tomu bylo do konce roku 2013.

Pokud zákon o daních z příjmů nestanoví výjimku, podle které bezúplatné příjmy nejsou předmětem daně, případně jsou za různých podmínek od daně osvobozeny, jedná se o příjmy, které je nutné zdanit v daňovém přiznání.

Vznik majetkového prospěchu v souvislosti se zápůjčkou

Vydlužiteli vzniká bezúročným použitím cizích peněžních prostředků majetkový prospěch, a to samozřejmě i v případě, kdy budou (a musí být) tyto prostředky vráceny. Tato skutečnost se váže jak ke dříve uzavřeným smlouvám o půjčce, tak i nově uzavřeným smlouvám o zápůjčce. Do konce roku 2013 byl však majetkový prospěch předmětem daně darovací, počínaje 1. 1. 2014 je přes obecnou definici příjmů zakomponován do předmětu daně z příjmů.

Právě majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce – jako typ bezúplatného příjmu – má však v ZDP zvláštní postavení. Podle § 3 odst. 4 písm. j) ZDP (pro fyzické osoby) a v § 18 odst. 2 písm. f) ZPD (pro právnické osoby) je tento typ majetkového prospěchu vyňat z předmětu daně z příjmů.

Z toho je zřejmé, že ať je vydlužitelem osoba fyzická či právnická, ať je vztah vydlužitele a půjčitele vztahem spojených či nespojených osob, stále platí, že majetkový prospěch vydlužitele vzniklý počínaje 1. 1. 2014 z dříve či nově uzavřených smluv, je postaven mimo předmět daně z příjmů a nebude tedy vstupovat do daňového přiznání a nebude nijak zdaněn ani daní z příjmů, ani daní darovací (neboť byla zrušena). Toto pravidlo, jak se dále přesvědčíme, platí i pro vztah zaměstnance jako vydlužitele a zaměstnavatele jako půjčitele.

Bezúročné půjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci

Novinkou roku 2014 je také nastavení nových podmínek do vztahů poskytování bezúročných půjček mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, a to bez ohledu na to, zda se jedná o nově uzavřené smlouvy o zápůjčce, nebo o smlouvy o půjčce uzavřené do konce roku 2013. Pozici zaměstnance, kterému vzniká z titulu přijetí bezúročné půjčky majetkový prospěch, řeší obecné ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP jako příjem, který není předmětem daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 6 ZDP nestanoví (jako speciální část zákona řešící příjmy ze závislé činnosti) žádný jiný postup, je zřejmé, že zaměstnanci nemůže z titulu přijetí bezúročné půjčky od zaměstnavatele vzniknout počínaje 1. 1. 2014 žádný zdanitelný příjem ani základ pro odvod povinného zdravotního a sociálního pojištění.

Příklad

Bezúročná půjčka zaměstnanci uzavřená v roce 2013

Společnost Alfa, s. r. o., poskytla v srpnu 2013 svému zaměstnanci panu Žáčkovi, v pozici hlavního konstruktéra, bezúročnou půjčku ve výši 300 000 Kč na nákup rekreační chaty.

Řešení:

Vydlužitel pan Žáček v souladu se smlouvou o bezúročné půjčce uzavřené v roce 2013 žádné úroky neplatil, nicméně na konci roku 2013 mzdová účetní vypočítala úroky z dlužné částky za použití obvyklé úrokové míry, kterou společnost zjistila v bance v případě poskytnutí srovnatelného produktu. Výši takto zjištěných úroků pak panu Žáčkovi přičetla jako nepeněžní příjem k hrubé mzdě a zahrnula do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Došlo tak k nárůstu daňové povinnosti pana Žáčka i nárůstu odvodu na povinné pojistné jak pana Hlaváčka, tak i zaměstnavatele.

Počínaje 1. 1. 2014 se obvyklá výše úroků z dlužné částky nebude ani vypočítávat, ani zdaňovat, ani zahrnovat do vyměřovacích základů pro odvod povinného pojistného.

Z hlediska půjčitele – společnosti Alfa nedojde k žádnému zvýšení základu daně, neboť pan Žáček jako zaměstnanec není osobou spojenou podle § 23 odst. 7 ZDP.

Hledisko půjčitele

1. Bezúročná zápůjčka mezi nespojenými osobami

Zápůjčka (úročená i bezúročná) patří pod pojem „úvěrové finanční nástroje”. V případě vydlužitele a půjčitele, kteří nejsou spojenými osobami, je velmi málo pravděpodobné, že se setkáme s bezúročnou zápůjčkou, neboť výši úroků řídí tržní prostředí. Pokud by se však bezúročná zápůjčka mezi nespojenými osobami vyskytla, zákon o daních z příjmů by jednotlivé smluvní strany posoudil následovně:

  • půjčitel, který nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána jako bezúročná, nebude pro účely daně z příjmů svůj účetní výsledek hospodaření nijak v tomto smyslu upravovat. Důvodem je, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se na tento případ nevztahuje;

  • vydlužiteli vzniká majetkový prospěch, který není předmětem daně (viz výše).

Při zkoumání vzájemného vztahu dlužníka a věřitele je třeba vzít v úvahu i „jinak spojené osoby”, a to zejména ve vztahu k § 23 odst. 7 písm. b) ZDP bod 5. Jinak spojenou osobou může být i osoba, se kterou jiná osoba uzavřela obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo prohloubení daňové ztráty.

2. Bezúročná zápůjčka mezi spojenými osobami

Pokud dojde k poskytnutí bezúročné zápůjčky mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro účely stanovení základu daně respektovat pravidlo „obvyklých cen”, které je v zákonu o daních z příjmů zakotveno bezmála dvacet let. Počínaje 1. 1. 2014 však toto pravidlo doznalo určitých změn. Základní podstata i aplikace pravidla obvyklých cen zůstává zachována. Novinkou v použití pravidla obvyklých cen jsou dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije. Stane se tak v případě:

  • uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce mezi spojenými osobami,

  • uzavření smlouvy o nízkoúročeném nebo bezúročném úvěrovém finančním nástroji mezi spojenými osobami, pokud věřitelem je:

    • - daňový nerezident, nebo
    • - daňový rezident, který je členem obchodní korporace, nebo
    • - fyzická osoba.

Pro dokreslení celkového pohledu je třeba vyzdvihnout skutečnost, že počínaje 1. 1. 2014 neplatí ustanovení § 196a ObchZ, které řadu vztahů spojených osob omezovalo pod sankcí absolutní neplatnosti v případě nedodržení cen stanovených znalcem. ZOK obsahuje jen oslabenou substituci za § 196a ObchZ, a to v ustanovení § 255 ZOK. Toto

Nahrávám...
Nahrávám...