Úvěry a půjčky - úroky z hlediska věřitele
Ing. Pavel Běhounek
Nahoru Soukromoprávní úprava úvěru a půjčky
Soukromoprávní podstata smluvních typů „smlouva o úvěru“ a „smlouva
o půjčce“ je vysvětlena viz ÚVĚRY A
PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka. V případech, kdy je uzavírána
smlouva o úvěru nebo smlouva o půjčce s obchodní společností, na kterou se
vztahuje ustanovení § 196a ObchZ (jedná se nejen o a. s., ale podle § 135 odst.
2 i o s. r. o.), je třeba ověřit, zda není uzavíraná smlouva v rozporu s tímto
ustanovením. Problematika je vysvětlena viz ÚVĚRY A
PŮJČKY – bezúročné půjčky, příplatky mimo základní kapitál.
2. Postup včetně příkladů a zaúčtování
Nahoru Zdanění úroku u věřitele – FO
ZDP řadí úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček mezi
příjmy z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm.
g)]. Tento druh příjmu přitom nepodléhá srážkové dani jako
řada dalších druhů příjmů z kapitálového majetku (např. úroky z běžných účtů
neurčených k podnikání, dividendy). Je-li tedy věřitelem fyzická osoba, zdaňuje
přijaté úroky v rámci dílčího základu daně podle § 8 ZDP a nepoužije se srážková daň. Není
přitom podstatné, zda je FO podnikatelem či nikoli, ani zda je půjčka
poskytnuta z prostředků zahrnutých do obchodního majetku.
Výkladovým problémem je zdanění úroků plynoucí poplatníkům, u
kterých je poskytování půjček podnikáním provozovaným na základě živnostenského
oprávnění. Možnost poskytovat úvěry a půjčky nebankovními subjekty na základě
živnostenského oprávnění potvrzuje příloha č. 4 nařízení vlády č. 278/2008 Sb.,
o obsahových náplních jednotlivých živností. Tato příloha stanovuje obsahovou
náplň živnosti volné podle jednotlivých činností a pod č. 70 je uvedena činnost
živnosti volné „Služby v oblasti administrativní správy a služby
organizačně hospodářské povahy“. Mezi služby organizačně hospodářské povahy
podle uvedeného nařízení patří zejména poskytování úvěrů a půjček nebankovními
subjekty z vlastních zdrojů, odkup pohledávek, přebírání závazků a jejich
úhrady, postoupení pohledávek, operace směřující k řešení platební
neschopnosti, poskytování ručení za bankovní úvěry nebankovními subjekty,
vypořádání mezipodnikových závazků a pohledávek. V tomto případě je
neřešitelnou otázkou, zda ustanovení § 8 odst. 1 písm. c)
ZDP je speciálním ustanovením vůči § 7 odst. 1 písm. b)
ZDP (příjem ze živnosti) nebo naopak. Dikce zákona podle mého soudu
svědčí spíše pro zařazení jako příjmu z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), logika věci spíše ve prospěch zařazení do
dílčího základu daně podle § 7 ZDP, neboť jde o předmět
podnikání.
Povinností každé FO je uvést úrokový výnos z poskytnutých půjček do
daňového přiznání v rámci § 8. Samozřejmě i zde platí obecně platná
pravidla pro povinnost podat daňové přiznání (§ 38g
ZDP), jak je vysvětleno v pasáži věnované daňové optimalizaci.
Proti úrokovému výnosu z poskytnutého úvěru či půjčky nemůže
fyzická osoba uplatnit žádné náklady, jak plyne z § 8 odst. 5 ZDP. Dílčím základem
daně podle § 8 jsou totiž např. úroky a jiné výnosy z
poskytnutých úvěrů a půjček nesnížené o výdaje. Výdaje prokazatelně související
s uvedeným příjmem (např. náklad na právní vymáhání pohledávky z poskytnuté
půjčky) tedy fyzické osobě nesníží základ daně.
Nahoru Oddělení jistiny a úroku
Vzhledem k tomu, že věřitel neúčtující v soustavě podvojného
účetnictví zdaňuje úrok na základě jeho úhrady a že ne vždy je úrok hrazen
spolu s jistinou, je důležitou otázkou oddělení těchto plateb (přijetí jistiny
zdanění nepodléhá). V praxi bude pochopitelně nejjednodušší, když označení
platby dlužníkem bude odpovídat splatnosti úroků, resp. jistiny.
Nahoru Splatnost úroků z úvěrů
Pro smlouvu o úvěru platí dispozitivní ustanovení § 503 ObchZ, podle
kterého je závazek splatit úroky splatný spolu se závazkem vrátit použité
peněžní prostředky. Přesahuje-li lhůta splatnosti jeden rok, jsou úroky splatné
vždy ke konci kalendářního roku. V případě splácení úvěru ve splátkách jsou
spolu s každou splátkou splatné i úroky této splátky. Uvedené ustanovení je
dispozitivní, a platí tedy pouze tehdy, nesjednají-li si smluvní strany něco
jiného.
1. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7.
2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu
18 měsíců s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31.
12. 2012 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2013 (zbývajících 100 000 Kč).
Z úpravy smlouvy o úvěru v ObchZ plyne (jedná se o smlouvu s lhůtou
splatnosti jistiny delší než jeden rok), že úroky jsou splatné k 31. 12. 2012
(z jistiny 200 000 Kč za dobu 6 měsíců, tj. 10 000 Kč) a k 31. 12. 2013 (ze
zbývající jistiny 100 000 Kč za dobu 12 měsíců, tj. 10 000 Kč). K 31. 12. 2012
je tedy splatná částka 110 000 Kč (100 000 Kč jistina + 10 000 Kč úrok) a k 31.
12. 2013 částka 110 000 Kč (100 000 Kč jistina + 10 000 Kč úrok).
2. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7.
2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu
18 měsíců s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31.
12. 2012 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2013 (zbývajících 100 000 Kč). Smluvní
strany se dohodly, že úrok je splatný až k 31. 12. 2013.
Z úpravy smlouvy o úvěru v ObchZ (jedná se o smlouvu s lhůtou
splatnosti jistiny delší než jeden rok) plyne, že úroky jsou splatné vždy ke
konci kalendářního roku. Tato úprava se však použije pouze v případě, že
smluvní strany nevyužijí svého práva dohodnout se jinak (příslušné ustanovení
ObchZ je ustanovením dispozitivním a použije se jen v případě, kdy není
dohodnuto jinak). Úrok v daném případě činí 20 000 Kč (10 000 Kč úrok z částky
200 000 za 6 měsíců roku 2012 + 10 000 Kč úrok z nesplacené jistiny 100 000 Kč
za rok 2013). V daném případě je tedy k 31. 12. 2012 splatná částka 100 000 Kč
(jistina) a k 31. 12. 2013 částka 120 000 Kč (100 000 zbývající jistina + 20
000 Kč úrok). Na rozdíl od předchozího příkladu tedy věřitel úrok za rok 2012
(10 000 Kč) zdaní až za období roku 2013. Věřitel však zároveň má v době od 31.
12. 2012 do 31. 12. 2013 k dispozici částku o 10 000 Kč menší.
3. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7.
2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu
18 měsíců. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2012 (110 000 Kč) a
do 31. 12. 2013 (zbývajících 90 000 Kč), smluvní strany se dohodly, že úrok
činí 20 000 Kč a je splatný k 31. 12. 2013.
Stejně jako v příkladu 2 smluvní strany využily smluvní volnosti při
stanovení splatnosti úroku. Úrok byl v daném případě dohodnut v absolutní
částce 20 000 Kč – je tedy stejný jako v předchozích příkladech, procentuálně
je však vyšší (10,35 % ročně – 110 000 x 10,35 % + 90 000 x 2 x 10,35 % = 20
000 Kč). Finanční tok je shodný s příkladem 1, ale zdanění úroku 20 000 Kč
nastává až za rok 2013, tedy shodně jako v příkladu 2.
Porovnáme-li příklady 1 až 3, vidíme, že sjednání úroku ve stejné
procentické výši ještě automaticky neznamená stejný finanční tok a stejný
okamžik zdanění úroku u věřitele; rozdíl může být způsoben odlišným sjednáním
splatnosti úroku (příklady 1 a 2). Příklad 3 v porovnání s příkladem 1 ukazuje,
že lze dosáhnout rozdílného okamžiku zdanění úrokového příjmu a přitom může být
finanční tok zdánlivě stejný – lze totiž sjednat, že úrok bude splatný
nezávisle na splatnosti jistiny. V tomto případě může být absolutní výše úroku
shodná a vlivem samostatné splatnosti úroku bude procentická výše úroku
rozdílná.
Nahoru Splatnost úroků z půjček
V případě půjček ObčZ výslovně neupravuje otázku splatnosti úroků z
půjček, a záleží tedy na smluvním ujednání mezi smluvními stranami. Pro
případy, kdy taková dohoda není, však lze dovodit, že úroky jsou stejně jako v
případě smlouvy o úvěru splatné spolu s jistinou. Posouzení daňových dopadů je
potom stejné jako u úroků z úvěrů. Rozdílem je speciální úprava stanovující u
smlouvy o úvěru, že v případě úvěru na dobu delší než 1 rok jsou úroky splatné
vždy ke konci kalendářního roku (nestanoví-li smlouva o úvěru něco jiného).
Pochopitelně i u smlouvy o půjčce může být splatnost úroků takto upravena, musí
to však výslovně upravit smlouva.
Nic nebrání tomu, aby smlouva o úvěru či půjčce stanovila, že např. k
31. 12. se vždy úroky připočítají k jistině a v dalším období budou úročeny.
Tímto postupem bude při stejné úrokové míře absolutní výše úroku vyšší oproti
standardní situaci, kdy se úroky dále neúročí.
Nahoru Zdanění úroku u věřitele – PO
Pro zdanění úroků u věřitele – právnické osoby nemá ZDP žádné zvláštní
ustanovení, a proto věřitel – právnická osoba zahrnuje mezi své zdanitelné
příjmy úroky na základě účetních přepisů, v podvojném účetnictví tedy na
základě předpisu do příslušného zdaňovacího období, a nikoli na základě
faktické úhrady.
V případech, kdy je věřitel ve vztahu k dlužníkovi osobou ekonomicky,
personálně nebo jinak spojenou (§ 23
odst. 7 ZDP), může nastat situace, že bude věřiteli v podstatě
zdaněn daní z příjmů běžný, a nikoli sjednaný, resp. přijatý úrok. K takové
situaci dojde v případě, kdy je sjednán úrok nižší než běžný a rozdíl není
uspokojivě doložen. Tato problematika je vysvětlena viz ÚVĚRY A
PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka. Na tomto místě není třeba
dalšího komentáře, pouze je potřeba si uvědomit, že u věřitele je situace
opačná než u dlužníka – dlužník má obavy, aby nebyl sjednaný úrok shledán
příliš vysokým nákladem, zatímco u věřitele je problém, aby úrok nebyl shledán
příliš nízkým výnosem (příjmem).
Je-li mezi spojenými osobami sjednán úrok vyšší než úrok běžný
(dlužník si svůj daňový základ sníží pouze o úroky v běžné výši, rozdíl do
sjednané výše mu nebude snižovat daňový základ), mohlo by se zdát logické, že
věřitel nebude zdaňovat sjednaný úrok, ale opět jen úrok běžný. Zda má tento
názor oporu v § 23 odst. 7 ZDP, je diskutabilní,
v každém případě je potřeba počítat s tím, že správce daně bude zastávat názor,
že je nutné zdanit sjednaný, resp. přijatý úrok v plné výši (viz názor správce
daně).
FO zpravidla nevede účetnictví, a tak je bezproblémové, že úroky
zdaňuje za to období, ve kterém je obdržela. S ohledem na daňovou uznatelnost
úroku u dlužníka vedoucího účetnictví (viz podmínka zaplacení vysvětlená v
kapitole ÚVĚRY A
PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka) je ideální, když jsou úroky
vždy ke konci zdaňovacího období vyplaceny.
Fyzická osoba je jediným společníkem s. r. o. Této společnosti
poskytuje peněžní prostředky na základě úročení smlouvy o půjčce. Úroky jsou
vypláceny vždy za uplynulý kalendářní rok, a to v průběhu prosince. Jakým
způsobem společník úroky zdaní?
Společník zahrne úroky do dílčího základu daně z příjmů fyzických
osob dle § 8 ZDP a zdaní je v daňovém přiznání. Pro
rok 2012 platí jednotná sazba DPFO ve výši 15 %. Společnost nemá při výplatě
úroku tuzemskému věřiteli žádné daňové povinnosti.
Nahoru Zaplacení na přelomu roku
Věřitel, který nevede účetnictví, zdaňuje úroky za období, ve kterém
mu byly připsány na jeho bankovní účet, jsou-li úroky hrazeny bezhotovostně. Je
to jakási obdoba posuzování okamžiku zaplacení u dlužníka (viz ÚVĚRY A
PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka). Pokud je tedy úrok hrazen
prostřednictvím banky a dlužníkovi je odepsán z jeho účtu koncem roku 2012 a na
účet věřitele je připsán až v roce 2013, je u dlužníka vedoucího účetnictví
splněna podmínka zaplacení (v roce 2012) a věřitel úrok zahrne do daňového
základu roku 2013 – k jakému datu se úrok soukromoprávně považuje za zaplacený,
není podle současných výkladů rozhodující.
Nahoru Věřitelem účtující FO
Zvláštním problémem je, jakým způsobem má FO, která vede účetnictví,
zdaňovat příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP. Pokud má příjmy z majetku,
jejichž zdroj není součástí obchodního majetku (jednoduše řečeno, pokud o nich
neúčtuje – např. v případě poskytnutí peněžní půjčky mimo obchodní majetek), je
nepochybné, že příjem zahrnuje FO do základu daně podle stejných pravidel, jako
kdyby v soustavě podvojného účetnictví neúčtovala. Této skutečnosti se dá
využít s ohledem na podmínku zaplacení úroku dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, popsané
viz ÚVĚRY A
PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka).
1. Fyzická osoba (podnikatel) vede účetnictví a poskytla 1.
1. 2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na
dobu dvou let s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do
31. 12. 2012 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2013 (zbývajících 100 000 Kč). O
poskytnutí peněz podnikatel:
-
účtuje, pokud peníze byly poskytnuty z obchodního majetku
podnikatele (např. byly bezhotovostně převedeny dlužníkovi přímo z běžného účtu
podnikatele určeného k podnikání),
-