dnes je 28.3.2024

Input:

Úvěry a půjčky - úroky z hlediska věřitele

11.9.2012, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 18 minut

Úvěry a půjčky - úroky z hlediska věřitele

Ing. Pavel Běhounek

1. Právní východiska

Soukromoprávní úprava úvěru a půjčky

Soukromoprávní podstata smluvních typů „smlouva o úvěru“ a „smlouva o půjčce“ je vysvětlena viz ÚVĚRY A PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka. V případech, kdy je uzavírána smlouva o úvěru nebo smlouva o půjčce s obchodní společností, na kterou se vztahuje ustanovení § 196a ObchZ (jedná se nejen o a. s., ale podle § 135 odst. 2 i o s. r. o.), je třeba ověřit, zda není uzavíraná smlouva v rozporu s tímto ustanovením. Problematika je vysvětlena viz ÚVĚRY A PŮJČKY – bezúročné půjčky, příplatky mimo základní kapitál.

Příklad
1. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7. 2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu 18 měsíců s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2012 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2013 (zbývajících 100 000 Kč).

Z úpravy smlouvy o úvěru v ObchZ plyne (jedná se o smlouvu s lhůtou splatnosti jistiny delší než jeden rok), že úroky jsou splatné k 31. 12. 2012 (z jistiny 200 000 Kč za dobu 6 měsíců, tj. 10 000 Kč) a k 31. 12. 2013 (ze zbývající jistiny 100 000 Kč za dobu 12 měsíců, tj. 10 000 Kč). K 31. 12. 2012 je tedy splatná částka 110 000 Kč (100 000 Kč jistina + 10 000 Kč úrok) a k 31. 12. 2013 částka 110 000 Kč (100 000 Kč jistina + 10 000 Kč úrok).

2. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7. 2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu 18 měsíců s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2012 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2013 (zbývajících 100 000 Kč). Smluvní strany se dohodly, že úrok je splatný až k 31. 12. 2013.

Z úpravy smlouvy o úvěru v ObchZ (jedná se o smlouvu s lhůtou splatnosti jistiny delší než jeden rok) plyne, že úroky jsou splatné vždy ke konci kalendářního roku. Tato úprava se však použije pouze v případě, že smluvní strany nevyužijí svého práva dohodnout se jinak (příslušné ustanovení ObchZ je ustanovením dispozitivním a použije se jen v případě, kdy není dohodnuto jinak). Úrok v daném případě činí 20 000 Kč (10 000 Kč úrok z částky 200 000 za 6 měsíců roku 2012 + 10 000 Kč úrok z nesplacené jistiny 100 000 Kč za rok 2013). V daném případě je tedy k 31. 12. 2012 splatná částka 100 000 Kč (jistina) a k 31. 12. 2013 částka 120 000 Kč (100 000 zbývající jistina + 20 000 Kč úrok). Na rozdíl od předchozího příkladu tedy věřitel úrok za rok 2012 (10 000 Kč) zdaní až za období roku 2013. Věřitel však zároveň má v době od 31. 12. 2012 do 31. 12. 2013 k dispozici částku o 10 000 Kč menší.

3. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7. 2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu 18 měsíců. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2012 (110 000 Kč) a do 31. 12. 2013 (zbývajících 90 000 Kč), smluvní strany se dohodly, že úrok činí 20 000 Kč a je splatný k 31. 12. 2013.

Stejně jako v příkladu 2 smluvní strany využily smluvní volnosti při stanovení splatnosti úroku. Úrok byl v daném případě dohodnut v absolutní částce 20 000 Kč – je tedy stejný jako v předchozích příkladech, procentuálně je však vyšší (10,35 % ročně – 110 000 x 10,35 % + 90 000 x 2 x 10,35 % = 20 000 Kč). Finanční tok je shodný s příkladem 1, ale zdanění úroku 20 000 Kč nastává až za rok 2013, tedy shodně jako v příkladu 2.

Porovnáme-li příklady 1 až 3, vidíme, že sjednání úroku ve stejné procentické výši ještě automaticky neznamená stejný finanční tok a stejný okamžik zdanění úroku u věřitele; rozdíl může být způsoben odlišným sjednáním splatnosti úroku (příklady 1 a 2). Příklad 3 v porovnání s příkladem 1 ukazuje, že lze dosáhnout rozdílného okamžiku zdanění úrokového příjmu a přitom může být finanční tok zdánlivě stejný – lze totiž sjednat, že úrok bude splatný nezávisle na splatnosti jistiny. V tomto případě může být absolutní výše úroku shodná a vlivem samostatné splatnosti úroku bude procentická výše úroku rozdílná.

Splatnost úroků z půjček

V případě půjček ObčZ výslovně neupravuje otázku splatnosti úroků z půjček, a záleží tedy na smluvním ujednání mezi smluvními stranami. Pro případy, kdy taková dohoda není, však lze dovodit, že úroky jsou stejně jako v případě smlouvy o úvěru splatné spolu s jistinou. Posouzení daňových dopadů je potom stejné jako u úroků z úvěrů. Rozdílem je speciální úprava stanovující u smlouvy o úvěru, že v případě úvěru na dobu delší než 1 rok jsou úroky splatné vždy ke konci kalendářního roku (nestanoví-li smlouva o úvěru něco jiného). Pochopitelně i u smlouvy o půjčce může být splatnost úroků takto upravena, musí to však výslovně upravit smlouva.

Úroky z úroků

Nic nebrání tomu, aby smlouva o úvěru či půjčce stanovila, že např. k 31. 12. se vždy úroky připočítají k jistině a v dalším období budou úročeny. Tímto postupem bude při stejné úrokové míře absolutní výše úroku vyšší oproti standardní situaci, kdy se úroky dále neúročí.

Zdanění úroku u věřitele – PO

Pro zdanění úroků u věřitele – právnické osoby nemá ZDP žádné zvláštní ustanovení, a proto věřitel – právnická osoba zahrnuje mezi své zdanitelné příjmy úroky na základě účetních přepisů, v podvojném účetnictví tedy na základě předpisu do příslušného zdaňovacího období, a nikoli na základě faktické úhrady.

Spojené osoby

V případech, kdy je věřitel ve vztahu k dlužníkovi osobou ekonomicky, personálně nebo jinak spojenou (§ 23 odst. 7 ZDP), může nastat situace, že bude věřiteli v podstatě zdaněn daní z příjmů běžný, a nikoli sjednaný, resp. přijatý úrok. K takové situaci dojde v případě, kdy je sjednán úrok nižší než běžný a rozdíl není uspokojivě doložen. Tato problematika je vysvětlena viz ÚVĚRY A PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka. Na tomto místě není třeba dalšího komentáře, pouze je potřeba si uvědomit, že u věřitele je situace opačná než u dlužníka – dlužník má obavy, aby nebyl sjednaný úrok shledán příliš vysokým nákladem, zatímco u věřitele je problém, aby úrok nebyl shledán příliš nízkým výnosem (příjmem).

Je-li mezi spojenými osobami sjednán úrok vyšší než úrok běžný (dlužník si svůj daňový základ sníží pouze o úroky v běžné výši, rozdíl do sjednané výše mu nebude snižovat daňový základ), mohlo by se zdát logické, že věřitel nebude zdaňovat sjednaný úrok, ale opět jen úrok běžný. Zda má tento názor oporu v § 23 odst. 7 ZDP, je diskutabilní, v každém případě je potřeba počítat s tím, že správce daně bude zastávat názor, že je nutné zdanit sjednaný, resp. přijatý úrok v plné výši (viz názor správce daně).

Věřitel – FO

FO zpravidla nevede účetnictví, a tak je bezproblémové, že úroky zdaňuje za to období, ve kterém je obdržela. S ohledem na daňovou uznatelnost úroku u dlužníka vedoucího účetnictví (viz podmínka zaplacení vysvětlená v kapitole ÚVĚRY A PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka) je ideální, když jsou úroky vždy ke konci zdaňovacího období vyplaceny.

Příklad
Fyzická osoba je jediným společníkem s. r. o. Této společnosti poskytuje peněžní prostředky na základě úročení smlouvy o půjčce. Úroky jsou vypláceny vždy za uplynulý kalendářní rok, a to v průběhu prosince. Jakým způsobem společník úroky zdaní?

Společník zahrne úroky do dílčího základu daně z příjmů fyzických osob dle § 8 ZDP a zdaní je v daňovém přiznání. Pro rok 2012 platí jednotná sazba DPFO ve výši 15 %. Společnost nemá při výplatě úroku tuzemskému věřiteli žádné daňové povinnosti.

Zaplacení na přelomu roku

Věřitel, který nevede účetnictví, zdaňuje úroky za období, ve kterém mu byly připsány na jeho bankovní účet, jsou-li úroky hrazeny bezhotovostně. Je to jakási obdoba posuzování okamžiku zaplacení u dlužníka (viz ÚVĚRY A PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka). Pokud je tedy úrok hrazen prostřednictvím banky a dlužníkovi je odepsán z jeho účtu koncem roku 2012 a na účet věřitele je připsán až v roce 2013, je u dlužníka vedoucího účetnictví splněna podmínka zaplacení (v roce 2012) a věřitel úrok zahrne do daňového základu roku 2013 – k jakému datu se úrok soukromoprávně považuje za zaplacený, není podle současných výkladů rozhodující.

Věřitelem účtující FO

Zvláštním problémem je, jakým způsobem má FO, která vede účetnictví, zdaňovat příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP. Pokud má příjmy z majetku, jejichž zdroj není součástí obchodního majetku (jednoduše řečeno, pokud o nich neúčtuje – např. v případě poskytnutí peněžní půjčky mimo obchodní majetek), je nepochybné, že příjem zahrnuje FO do základu daně podle stejných pravidel, jako kdyby v soustavě podvojného účetnictví neúčtovala. Této skutečnosti se dá využít s ohledem na podmínku zaplacení úroku dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, popsané viz ÚVĚRY A PŮJČKY – úroky z hlediska dlužníka).

Příklad
1. Fyzická osoba (podnikatel) vede účetnictví a poskytla 1. 1. 2012 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu dvou let s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2012 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2013 (zbývajících 100 000 Kč). O poskytnutí peněz podnikatel:

  1. účtuje, pokud peníze byly poskytnuty z obchodního majetku podnikatele (např. byly bezhotovostně převedeny dlužníkovi přímo z běžného účtu podnikatele určeného k podnikání),

  2. neúčtuje,

Nahrávám...
Nahrávám...