Vyřazení majetku

9.8.2010, Ing. Ivan Vojtek, Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 22 minut

Vyřazení majetku

Ing. Ivan Vojtek

1. Úvod

Právní úprava

Záměrem této kapitoly je zmapovat, jakým způsobem je daň z příjmu ovlivněna vyřazením hmotného či nehmotného majetku. Půjde zejména o to, zda je při vyřazení daňově účinným nákladem zůstatková či vstupní cena, případně do jaké výše. Tuto otázku upravují následující ustanovení ZDP:

§ 24 odst. 2 písm. b), c), l), a t),
§ 25 odst. 1 písm. o).

K vyřazení majetku a daňovému posouzení zůstatkové ceny se také vyslovuje pokyn MF D-6 v bodech 2 a 3 k § 24 odst. 2 ZDP.

Druhy majetku

Při posouzení, jakým způsobem vyřazení majetku ovlivní daňový základ, si musíme uvědomit, zda jde o:

majetek odpisovaný podle ZDP,
majetek vyloučený z odpisování anebo
majetek, u kterého se pro daňové účely uznávají účetní odpisy.

Způsoby vyřazení

Majetek bývá vyřazován z různých příčin a různým způsobem, nejčastěji:

prodejem,
likvidací,
v důsledku škody nebo manka,
darováním,
vkladem do obchodní společnosti či družstva nebo
přeřazením z podnikání do osobního užívání.

Další daňové souvislosti vyřazení

Vyřazení majetku může mít i další daňové souvislosti.

Pokud byla v minulosti tvořena zákonná rezerva na jeho opravu a tato nebyla dosud vyčerpána, je nutno ji zrušit.

Pokud byl majetek získán v rámci souboru majetku nabytého privatizací, koupí nebo vkladem a k tomuto souboru byla vytvořena opravná položka k nabytému majetku, je nutno řešit osud této opravné položky.

Těmto situacím se detailně věnují Rezervy zákonné a Odpis opravné položky k nabytému majetku, zde se jim podrobněji věnovat nebudeme.

2. Majetek odpisovaný podle ZDP

V praxi se nejčastěji setkáme s majetkem odpisovaným podle ZDP, proto se vyřazení tohoto majetku budeme věnovat nejpodrobněji.

Zůstatková cena

Pojem zůstatková cena se vyskytuje v dalším textu poměrně často, proto je nutné si říci, co se zůstatkovou cenou rozumí. Především je nutné zdůraznit odlišnost pojmů daňová zůstatková cena a účetní zůstatková cena.

ZDP definuje daňovou zůstatkovou cenu v § 29 odst. 2. Za zůstatkovou cenu daňovou se pro účely zákona o daních z příjmů považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku nebo nehmotného majetku a celkovou výší odpisů z tohoto majetku, a to i tehdy, když do nákladů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP (krácení odpisů z důvodů použití majetku pouze částečně k zajištění zdanitelných příjmů) nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů. Dodejme, že vstupní cenou se rozumí vstupní cena daňová určená dle § 29 odst. 1 ZDP.

Účetní zůstatkovou cenou pak budeme rozumět rozdíl vstupní ceny majetku (účetní) a provedených oprávek (účetních odpisů) vytvářených v souladu s platnými účetními předpisy.

Účetní zůstatková cena bývá ve většině případů jiná než daňová zůstatková cena, stejně tak jako může být rozdílná i vstupní účetní a daňová cena.

Odpis v roce vyřazení

Je-li vyřazen majetek, který byl ve vlastnictví poplatníka již k 1. dni zdaňovacího období, je možno před stanovením zůstatkové ceny uplatnit polovinu ročního daňového odpisu. Pokud je daňová zůstatková cena plně uznávána jako daňově účinný náklad (např. v případě prodeje), je lhostejné, zda daňový odpis v roce vyřazení uplatníme. Ovšem v případech, kdy je daňová zůstatková cena uznávána jen do určité výše (vyřazení v důsledku škody) nebo není uznávána vůbec (darování), je důležité nezapomenout na daňový odpis v roce vyřazení.

2.1 Prodej odpisovaného majetku

Daňový pohled

Při prodeji odpisovaného majetku bude daňová zůstatková cena plně uznána jako daňový náklad, a to v duchu § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP.

V účetnictví účtujeme o účetní zůstatkové ceně, a to na účet skupiny 54 - Jiné provozní náklady, např. účet 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Je proto třeba vždy vyčíslit rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou a zohlednit jej při úpravách účetního výsledku hospodaření na daňový.

Společnost Alfa, s.r.o., prodává nepotřebný 18 měsíců starý počítač za 60 000 Kč. Vstupní cena byla 90 000 Kč, daňově je odepisován zrychleně (1. odpisová skupina, doba odpisování je tři roky). V účetnictví je odepisován rovnoměrně měsíčně s předpokládanou dobou životnosti 30 měsíců.

Daňová zůstatková cena na začátku období je 60 000 Kč, plný roční daňový odpis za druhý rok odepisování by byl 40 000 Kč. Společnost Alfa, s.r.o., může buď:

uplatnit poloviční daňový odpis (ve výši 20 000 Kč) a jako daňovou zůstatkovou cenu dát do nákladů 40 000 Kč, anebo
uplatnit daňovou zůstatkovou cenu ve výši 60 000 Kč.

O prodeji a vyřazení majetku z důvodu prodeje bude společnost účtovat takto (dosud uplatněné účetní odpisy jsou celkem 54 000 Kč):

Text	Částka v Kč	MD	D
1. Tržba z prodeje	60 000	311	641
2. Doúčtování účetní zůstatkové ceny	36 000	541	082
3. Vyřazení	90 000	082	022

Daňová zůstatková cena je vyšší než hodnota zaúčtovaná na účet 541.O tento rozdíl, podobně jako o rozdíl mezi uplatněnými daňovými a účetními odpisy v daném roce, sníží společnost daňový základ v přiznání k dani z příjmu.

2.2 Likvidace odpisovaného majetku

Daňový pohled

V případě likvidace majetku (z jiného důvodu než je škoda na majetku) je daňová zůstatková cena likvidovaného majetku plně daňově uznatelným nákladem stejně jako v případě prodeje, a to dle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2. ZDP. Je nutno vhodným způsobem doložit, že k likvidaci skutečně došlo. Nezbytné zřejmě bude sepsat protokol o likvidaci, podepsaný pokud možno i jinými osobami, než vlastníkem firmy, jeho manželkou a bratrem. Důvěryhodnosti důkazních prostředků neuškodí, doloží-li podnikatel, proč bylo výhodnější majetek zlikvidovat spíše než opravit nebo prodat (např. rozpočtem na opravu vypracovaným opravárenskou firmou, který několikanásobně převyšuje cenu nového majetku).

Likvidací je třeba rozumět fyzické znehodnocení hmotného majetku, v případě nehmotného majetku takové opatření, aby ho již nebylo možno používat (např. smazání softwaru z pevného disku počítače a zničení všech kopií). Likvidací rozhodně není převezení nepotřebného nábytku na chalupu jednatele firmy.

Zůstatkovou cenu likvidovaného majetku účtujeme stejně jako odpisy na účet skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, např. účet 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, s rozdílem mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou zacházíme stejně jako při prodeji (zohledníme jej v daňovém přiznání).

Likvidace stavby

U staveb je třeba si dát pozor na případy, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. V těchto případech účetní předpisy stanoví, že účetní zůstatková cena vstupuje do ocenění nové budovy a daňové předpisy vylučují daňovou zůstatkovou cenu z daňově uznatelných nákladů. Neplatí to, pokud je stavební dílo vyřazováno v důsledku škody - viz dále.

2.3 Darování odpisovaného majetku

Daňový pohled

Pokud vyřadíme odpisovaný majetek z důvodu darování, nebude jeho daňová zůstatková cena ani účetní zůstatková cena uznatelná jako daňový náklad. Z toho důvodu bychom neměli zapomenout na uplatnění poloviny ročního daňového odpisu (vypočteného podle §§ 31 nebo 32 ZDP) v roce, ve kterém majetek darujeme (§ 26 odst. 7 ZDP).

Účetní zůstatkovou cenu majetku vyřazeného v důsledku darování zaúčtujeme na účet skupiny 54 - Jiné provozní náklady, např. účet 543 - Dary.

Společnost s ručením omezeným (SRO) se rozhodla, že nepotřebný 18 měsíců starý počítač daruje místní škole. Vstupní cena byla 90 000 Kč, daňově je odpisován zrychleně v 1. odpisové skupině. V účetnictví je odpisován rovnoměrně měsíčně s předpokládanou dobou životnosti 30 měsíců.

Daňová zůstatková cena na začátku období je 60 000 Kč, plný roční daňový odpis za druhý rok odepisování by byl 40 000 Kč. SRO nezapomene uplatnit daňový odpis v poloviční výši, tedy v částce 20 000 Kč. Daňová zůstatková cena při vyřazení bude 40 000 Kč.

Účtovat bude SRO o účetních odpisech a o účetní zůstatkové ceně (uplatněné účetní odpisy jsou celkem 54 000 Kč).

Při vyřazení může být účtování následující:

Text	Částka v Kč	MD	D
1. Dar ve výši účetní zůstatkové ceny	36 000	543	082
2. Vyřazení	90 000	082	022

Částka na účtu 543 ani daňová zůstatková cena nebudou snižovat základ daně. Daňovou uznatelnost daňové zůstatkové ceny majetku vyřazeného v důsledku darování vylučuje ZDP v § 25 odst. 1 písm. o). Polovina ročního daňového odpisu (20 000 Kč) daňovým nákladem bude.

Odpis ve výši 1/2 ročního daňového odpisu v období vyřazení majetku lze aplikovat pouze u majetku odpisovaného rovnoměrně nebo zrychleně. V ostatních případech daňového odpisování, např. při uplatnění mimořádných odpisů (§ 30a ZDP), toto pochopitelně není možné. Postup ilustrujeme na následujícím příkladu.

Společnost s ručením omezeným (SRO) se rozhodla, že v únoru 2010 daruje místní škole nepotřebnou počítačovou sestavu, která byla pořízena a uvedena do používání v dubnu 2009. Vstupní cena sestavy byla 57 600 Kč, daňově je počítačová sestava odpisována mimořádnými odpisy v 1. odpisové skupině. V účetnictví je odpisována rovnoměrně měsíčně s předpokládanou životností 24 měsíců.

Daňová zůstatková cena sestavy na počátku roku 2010 je 19 200 Kč, po odepsání 8 měsíců v předchozím roce. Mimořádné daňové odpisy za zbývající 4 měsíce tak mohou dosáhnout maximálně 19 200 Kč. V souvislosti s vyřazením sestavy v desátém měsíci mimořádného odpisování lze ale uplatnit pouze odpis ve výši 4 800 Kč (za leden 2010), protože mimořádné daňové odpisy se počítají s přesností na celé měsíce. Daňová zůstatková cena při vyřazení darováním tak bude 14 400 Kč.

Účtovat bude SRO o účetních odpisech a o účetní zůstatkové ceně (uplatněné účetní odpisy jsou celkem 21 600 Kč za 9 měsíců).

Při vyřazení může být účtování následující:

Text	Částka v Kč	MD	D
1. Účetní odpis	2 400	551	082
2. Dar ve výši účetní zůstatkové ceny	36 000	543	082
3. Vyřazení	57 600	082	022

Možnosti snížení základu daně při darování

ZDP umožňuje firmám zvolit pro vymezenou skupinu nepeněžních plnění (darů) jednu ze dvou variant daňového uplatnění. U obou variant jde fakticky o darování, které má odlišný daňový režim.

Náklady prokazatelně vynaložené v rámci pomoci při odstraňování následků živelních pohrom, poskytnuté formou nepeněžitého plnění:

se mohou uplatnit jako daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP nebo
mohou odečíst hodnotu nepeněžního plnění od základu daně (podle § 15 odst. 1 u FO a podle § 20 odst. 8 ZDP u PO).

Blíže o darech viz Dary.

Bezúplatný převod

Od darování zákon odlišuje bezúplatný převod, ke kterému je poplatník povinen podle zvláštních předpisů. V tomto případě by byla daňová zůstatková cena hmotného majetku daňově uznaným nákladem, a to ve smyslu § 24 odst. 2 písm. b) bod 3 ZDP.

Opačný případ, tedy dojde-li k vyřazení majetku z důvodu bezúplatného převodu, k němuž není poplatník povinen, je daňová zůstatková cena nákladem daňově neuznatelným dle § 25 odst. 1 písm. o) ZDP.

2.4 Manka či škody na odpisovaném majetku

Problematika vyřazení v důsledku manka či škody viz Manka a škody. Pro podrobnější vysvětlení dané problematiky odkazujeme na toto heslo, zde budeme stručnější.

Pokud dojde k vyřazení majetku z důvodu manka (při inventarizaci není majetek nalezen), bude zůstatková cena nákladem daňově uznatelným pouze do výše náhrad. Podobně to bude v případě škody s dvěma výjimkami, o kterých se zmíníme až později.

Oknem do kanceláře reklamní agentury (s.r.o.) někdo hodil dlažební kostku a zcela přitom zničil rok starý nepojištěný monitor v pořizovací ceně 160 000 Kč. Pachatel byl policií vypátrán a podle rozhodnutí soudu musí uhradit škodu ve výši 110 000 Kč (za tuto cenu bylo možno monitor koupit v době zničení), přičemž vzhledem ke svým majetkovým poměrům bude splácet 1 000 Kč měsíčně.

Společnost uplatňuje pro veškerý svůj majetek rovnoměrné odpisy, po uplatnění polovičního odpisu v roce vyřazení bude daňová zůstatková cena zničeného počítače 114 400 Kč. Účetní zůstatková cena v době zničení je 107 000 Kč a podle vnitřní směrnice účetní jednotky bude účtována na účet ve skupině 58 - Mimořádné náklady, např. účet 582 - Škody, který je určen účetními předpisy pro účtování škod na majetku vzniklých z příčin pro účetní jednotku zcela mimořádných, obecně běžně se neopakujících. Nárok na náhradu takto zaúčtované škody bude účtován ve skupině 68 - Mimořádné výnosy, např. na účtu 688 - Ostatní mimořádné výnosy.

Agentura o vyřazení účtovala následujícím způsobem:

Text	Částka v Kč	MD	D
1. Nárok na náhradu	110 000	378	688
2. Doúčtování účetní zůstatkové ceny	107 000	582 du	082
3. Vyřazení	160 000	082	022

Jako daňový náklad lze uznat podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňovou zůstatkovou cenu do výše náhrady, tedy do výše 110 000 Kč. To je o 3 000 Kč více než částka zaúčtovaná do nákladů, a proto o tuto částku v duchu § 23 odst. 3 ZDP upraví (sníží) agentura základ daně v daňovém přiznání (pro přiznání PO na řádku č. 160).

Živelná pohroma a neznámý pachatel

Daňová zůstatková cena je daňově uznatelným nákladem bez ohledu na to, zda byla přijata náhrada, případně jaká byla její výše, a to ve dvou případech:

škoda nastala v důsledku živelní pohromy, nebo
škoda byla způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem.

Co se rozumí živelní pohromou, vysvětluje § 24 odst. 10 ZDP - blíže viz Manka a škody. Zákon navíc požaduje, aby výše škody byla doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.

Také druhé reklamní agentuře o ulici dále někdo stejným způsobem zničil stejný monitor. Pachatele se v tomto případě nalézt nepodařilo (agentura má potvrzení od policie), ani tento monitor nebyl pojištěn. Účtovat lze:

Text	Částka v Kč	MD	D
1. Doúčtování účetní zůstatkové ceny	107 000	582	082
2. Vyřazení majetku	160 000	082	022

Daňová zůstatková cena bude uznatelná v plné výši, o rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 7 400 Kč upraví agentura základ daně v daňovém přiznání.

Ve stejné reklamní agentuře při dokončování velké zakázky převrhl roztržitý zaměstnanec notebook na svém pracovním stole. Po pádu na zem se rozbila obrazovka a rok starý nepojištěný notebook byl zcela zničen a podle vyjádření autorizované opravny je neopravitelný. Agentura jej pořídila za cenu 80 000 Kč, v době zničení byl k dostání za cenu 55 000 Kč. Po dohodě s majitelem společnosti byla ve stejné výši předepsána náhrada škody zaměstnanci, který ji bude splácet v šesti čtvrtletních splátkách.

Po uplatnění poloviny rovnoměrného ročního odpisu v roce vyřazení je daňová zůstatková cena zničeného přenosného počítače 57 200 Kč. Účetní zůstatková cena v době zničení je 52 000 Kč a agentura ji bude podle vnitřní směrnice účtovat na účet ve skupině 54 - Jiné provozní náklady, např. účet 549 - Manka a škody z provozní činnosti, který je určen účetními předpisy především pro účtování manka a škody na dlouhodobém majetku a na zásobách. Nárok na náhradu takto zaúčtované škody (která souvisí s činností účetní jednotky) bude účtován ve skupině 64 - Jiné provozní výnosy, např. na účtu 648 - Ostatní provozní výnosy.

O vyřazení účtovala agentura takto:

Text	Částka v Kč	MD	D
1. Nárok na náhradu	55 000	335	648
2. Doúčtování účetní zůstatkové ceny	52 000	549 du	082
3. Vyřazení	80 000	082	022

Jako daňový náklad lze podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP uznat daňovou zůstatkovou cenu do výše náhrady, tedy do výše 55 000 Kč. To je o 3 000 Kč více než částka zaúčtovaná do nákladů, a proto o tuto částku v souladu s § 23 odst. 3 ZDP upraví (sníží) agentura základ daně v daňovém přiznání (pro přiznání PO na řádku č. 160).

2.5 Vklad odpisovaného…

Vyřazení majetku