Základ daně z příjmů FO
Ing. Jan Zábrodský
Základ daně z příjmů FO je vymezen v § 5 ZDP jako částka, o kterou příjmy za dané zdaňovací období (kalendářní rok) přesáhnou výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, není-li u jednotlivých příjmů zákonem stanoveno jinak.
Daňovou povinnost samozřejmě ovlivní nejen základ daně, ale také navazující nezdanitelné části základu daně a případně další úpravy základu daně podle § 23 ZDP (ale i jiných, třeba § 24), z nichž si některé připomeneme v závěru článku.
Jak vyplývá z dalšího výkladu, konstrukce základu daně FO je v principu zcela odlišná od struktury základu daně PO. Specifik je u poplatníků daně z příjmů fyzických osob daleko více, mohou dokonce daň sjednat, viz Paušální daň.
Nahoru Dílčí základy daně FO
Základ daně se u fyzických osob skládá z několika tzv. dílčích základů daně („DZD”). Každý DZD zahrnuje příjmy určitého druhu a je konstruován podle poněkud specifických pravidel.
Pro správné stanovení základu daně z příjmů fyzických osob je třeba sledovat u jednotlivých DZD konkrétní odlišnosti, například u některého se přihlédne k výdajům souvisejícím s příjmy, u některého nikoli aj.
Nahoru Dílčí základy daně
Jednotlivé DZD se odlišují podle druhu příjmů, resp. podle toho, z čeho příjmy plynou:
-
příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) – viz Závislá činnost,
-
příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) – dříve „příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti”,
-
příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) – viz Příjmy FO z kapitálového majetku,
-
příjmy z nájmu (§ 9 ZDP) – viz Nájem - daň z příjmů FO,
-
ostatní příjmy (§ 10 ZDP) – viz Ostatní příjmy.
Výše dílčích základů daně má také vliv na zálohy na daň z příjmů fyzických osob, jak je rozebráno v příslušném článku.
Nahoru Charakteristika DZD
Příjmy ze závislé činnosti plynou z pracovněprávního, služebního nebo obdobného poměru, či výkonu funkce ve státním orgánu nebo orgánu samosprávy. Zjednodušeně řečeno jde o příjmy ze zaměstnání.
Příjmy ze samostatné činnosti plynou na základě vykonávání podnikatelské činnosti, případně jiné samostatně vykonávané činnosti.
Do § 7 ZDP jsou zařazeny také příjmy společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti.
Zdrojem příjmů z kapitálového majetku je vždy držba (resp. související příjem) nějakého finančního majetku – peněz, obchodních podílů, cenných papírů, derivátů, vkladů, pohledávek z půjček aj.
Příjmy z nájmu plynou z jakéhokoli nájmu nemovitých věcí nebo dlouhodobého nájmu věcí movitých, pokud ovšem nejde o nájem věcí, které jsou součástí obchodního majetku podnikatele; takové příjmy spadají do příjmů ze samostatné činnosti (§ 7).
Za nájem se přitom považuje i podnájem.
Do tzv. ostatních příjmů spadají ty, které nevyhovují ani jedné z výše zmíněných kategorií.
Do tohoto dílčího základu daně od roku 2014 spadají i tzv. bezúplatné příjmy (tj. příjem získaný darem či dědictvím), které byly dříve předmětem daně dědické a darovací.
Například příjmy z příležitostné činnosti, která není ani zaměstnáním, ani podnikáním, příjmy z převodu majetku (prodej movité či nemovité věci, cenných papírů…), výhry v loteriích či jiných soutěžích, příjmy ze zděděných autorských práv a jiné, jsou součástí § 10 ZDP.
Příjmy, které nejsou předmětem daně (§ 3 ZDP), a příjmy od daně osvobozené (§ 4 ZDP) nejsou vůbec součástí obecného základu daně, proto je u nich bezpředmětné uvažovat o tom, do jakého DZD spadají. Viz také Osvobození od daně z příjmů.
Nahoru „Aktuální” Daňová ztráta
Vzhledem ke konstrukci jednotlivých DZD může aktuální ztráta v konkrétním zdaňovacím období, tj. když výdaje převyšují příjmy, vzniknout pouze v rámci DZD z podnikání nebo DZD z pronájmu. Ztráta v těchto DZD pak kompenzuje ostatní DZD s výjimkou DZD ze závislé činnosti.
Uvedené platí, i když lze podle novely ZDP již za kalendářní rok o „aktuální ztrátu” vykázanou v § 7 snížit daňovou zátěž související se solidární daní (tj. „součtem” s § 6 ZDP), jak je rozebráno v dalším textu.
Jak je uvedeno v článku Daňová ztráta, lze ji využít v dalších pěti zdaňovacích obdobích. Ale tzv. aktuální daňová ztráta vykázaná v předmětném zdaňovacím období „ihned” snižuje základ daně z příjmů fyzické osoby.
To znamená, že taková fyzická osoba vypočítá svou daňovou povinnost vlastně ze součtu dílčího daňového základu ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a součtu dílčích daňových základů §§ 7 až 10 ZDP, u nichž se právě promítne možnost využití aktuální daňové ztráty.
Je-li ztráta vyšší nežli součet ostatních DZD s výjimkou DZD ze závislé činnosti, stává se „obecnou” daňovou ztrátou – tedy odčitatelnou položkou s možností uplatnění v následujících 5 zdaňovacích obdobích.
O tyto ztráty nelze snižovat DZD ze závislé činnosti.
Poplatník má následující dílčí daňové základy: 250 000 Kč ze závislé činnosti, - 90 000 Kč ze samostatné činnosti (tedy ztráta), 500 Kč z kapitálového majetku a 40 000 Kč ostatních příjmů.
Celkový základ daně bude činit 250 000 Kč, jelikož ztrátu ze samostatné činnosti (podnikání) nelze odečíst od DZD ze závislé činnosti. Zbývající daňovou ztrátu ve výši 49 500 Kč si poplatník může uplatnit v následujících 5 zdaňovacích obdobích.
Nahoru Kvalifikace druhu příjmů
U některých druhů příjmů může být sporné, do kterého DZD je zařadit.
Příjem z nájmu nemovitosti, která je v obchodním majetku podnikatele, není příjmem z nájmu, ale příjmem ze samostatné činnosti. Je tomu tak mj. proto, že § 9 ZDP vymezuje příjmy z pronájmu uvozením „…nejde-li o příjmy uvedené v § 6 až § 8 …”.
Který DZD má z tohoto pohledu „přednost” a který je naopak vůči němu „zbytkový”, můžeme graficky znázornit takto:
O příjem – DDZ z kapitálového majetku může jít tehdy, pokud nejde o příjem ze závislé činnosti nebo ze samostatné činnosti atd. Z toho pohledu jsou obecně „zbytkovou” kategorií ostatní příjmy podle § 10 ZDP.
Podle Pokynu D-6 Generálního finančního ředitelství se má do § 10 zařadit také příjem v případě, kdy poplatník nemá splněny zákonné podmínky pro podnikání v § 7 ZDP (například živnostenské oprávnění).
Nahoru Postup výpočtu daně
Celkový základ daně je roven součtu DZD. Zákon dává poplatníkovi možnost základ daně snížit o zvláštní daňová zvýhodnění – odčitatelné položky. Z následujícího schématu je zřejmé, že poplatník má možnost od základu daně odečíst některé nezdanitelné části základu daně FO.
Základ daně se po tomto snížení a zaokrouhlení (na 100 Kč směrem dolů) vynásobí sazbou…
