  Ukázka
2.5 Využití daňové reformy k daňové optimalizaci v závěru roku 2007
Ing. Pavel Běhounek
Úvod
Tzv. daňová reforma obsažená v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů (ZoSVR) přináší od 1. 1. 2008 některé zásadní změny, které obvykle nejsou ve prospěch daňových poplatníků. Včasným uzavřením příslušných kontraktů lze negativní dopady daňové reformy zmírnit. Rovněž znalosti příjemných změn (zejména jde o snížení zatížení u DPFO) lze využít k daňové optimalizaci. Na některé dílčí problémy se proto v této kapitole podíváme podrobněji.
Zdanění OSVČ
Daňová reforma přináší pro všechny FO pro rok 2008 15% lineární daňovou sazbu. Pokud OSVČ dosáhne za rok 2007 daňového základu sníženého o nezdanitelné části alespoň 331 200 Kč, dostává se do 32% pásma zdanění. V případě, že část zdanitelného zisku přesune do období roku 2008, dojde na DPFO k 17% úspoře. Nástrojů k uvedené daňové optimalizaci je celá řada. Pokud FO nevede účetnictví, nemusí v roce 2007 vybírat zálohy na plnění poskytnutá až v roce 2008, může poskytnout odběratelům prodlouženou splatnost anebo může poskytnout své služby nebo realizovat své obchody až v roce 2008 (to by se týkalo i FO, které vedou účetnictví). Rozdíl v daňové sazbě (až 17%) je natolik zajímavý, že skutečně může ovlivnit termín dodání. Pokud např. živnostník přijímá platby za své služby v hotovosti okamžitě při jejich poskytnutí, mohl by přemýšlet, zda službu poskytne na konci roku 2007 (z každé tisícikoruny přitom odvede DPFO ve výši 320 Kč) anebo až na začátku roku 2008 (z každé tisícikoruny přitom odvede DPFO ve výši 150 Kč) a ušetří tak na dani 170 Kč z každé tisícikoruny.
Stejného efektu lze u FO, která vede daňovou evidenci, dosáhnout vynaložením daňových výdajů již v roce 2007 namísto v roce 2008. Pokud např. OSVČ chystá pro účely svého podnikání nákup počítače za 30 tis. Kč a nákup provede v roce 2007, sníží si daňovou povinnost roku 2007 až o 32 % výdaje. Pokud by nákup byl proveden až v roce 2008, sníží tento výdaj daňovou povinnost pouze o 15 % - vynaložením výdaje ještě v roce 2007 tak může dojít k daňové úspoře až 17 % z částky 30 tis. Kč, tedy 5 100 Kč.
Výrazné snížení daňové zátěže pochopitelně může vybízet k některým spekulativním krokům, např. ke spekulativní tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku. Kroky tohoto typu by se podnikateli pochopitelně nevyplatily, pokud však skutečně chystá v roce 2009 či později finančně náročnější opravy hmotného majetku s dobou odpisování alespoň 5 let, přinese zahájení tvorby rezervy na opravy hmotného majetku významnou úsporu na DPFO - až ve výši 17 % rezervy vytvořené v roce 2007. To, že musí být dodržen zákon o rezervách a tvorba rezervy musí být řádně zdokladována, zejména pokud jde o rozpočet na opravu, jistě není třeba zdůrazňovat.
Platba zálohy na pojistné
I fyzické osoby uplatňující výdaje procentem z příjmů si mohou pomoci vynaložením výdajů v roce 2007. Týká se to však pouze platby pojistného na zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení eventuálně pojistného na komerční nemocenské pojištění.
Dejme tomu, že OSVČ platí měsíční zálohy na pojistné na základě jednorázového příkazu. Zálohu na pojistné na zdravotní pojištění a zálohu na pojistné na důchodové pojištění (spojenou event. s platbou pojistného na nemocenské pojištění) za prosinec 2007 tak může zaplatit v průběhu prosince anebo až na začátku ledna 2008. Pokud platbu provede ještě v letošním roce, může jí to přinést úsporu na dani z příjmů FO až 17 %.
Vyšších daňových výdajů roku 2007 lze dosáhnout též vyšší platbou zálohy na pojistné. V této souvislosti je třeba připomenout:
- záloha na pojistné na zdravotní pojištění není volitelná, ale je dána údaji z Přehledu podaného příslušné zdravotní pojišťovně za rok 2006,
- záloha na pojistné na důchodové pojištění je volitelná, ale měla by být provedena v rámci jedné platby,
- OSVČ, která je účastna též nemocenského pojištění, platí pojistné ze stejného vyměřovacího základu jako si určí pro platbu zálohy na důchodové pojištění. Pokud bude tedy uhrazena vyšší záloha na pojistné na důchodové pojištění, zúčtuje se tato záloha v rámci Přehledu, zároveň však bude uhrazeno vyšší pojistné na nemocenské pojištění, které zúčtováno nebude.
- Přeplatek na pojistném, který bude v roce 2008 vrácen (nebo započten na zálohy), bude nutné v roce 2008 zdanit, pokud vznikl v důsledku plateb uplatněných jako daňový výdaj.
- jako daňový výdaj lze uplatnit jen pojistné do výše odpovídající maximálnímu vyměřovacímu základu pro pojistné.
Příklad
OSVČ má podle Přehledu za rok 2006 podle zákona o pojistném na sociální zabezpečení povinnost platit od jeho podání zálohy na pojistné na důchodové pojištění ve výši 2 000 Kč. Nemocenského pojištění OSVČ účastna není. Počínaje dubnem 2007 OSVČ platí pravidelně k 25. dni kalendářního měsíce zálohu 2 000 Kč, v měsících leden, únor a březen zaplatila zálohu na pojistné ve výši 1 800 Kč, doplatek pojistného za rok 2006 ve výši 5 000 Kč OSVČ uhradila v dubnu 2007. OSVČ uplatňuje výdaje ve skutečné výši anebo procentem z příjmů. Může OSVČ v prosinci 2007 zálohu zaplatit nikoli ve výši 2 000 Kč, ale ve výši 20 000 Kč?
Pokud OSVČ v prosinci uhradí zálohu za prosinec ve výši 20 000 Kč, jedná se o daňový výdaj roku 2007. Pojistné z maximálního vyměřovacího základu 486 000 Kč činí 143 856 Kč a OSVČ uplatňuje pojistné v nižší částce - ve výši 3 x 1 800 + 8 x 2 000 + 1 x 20 000 + 5 000 Kč. Záloha 20 000 Kč se započte do úhrnu záloh na pojistné za rok 2007. Na dani z příjmů FO může dojít k úspoře až 32 % (pokud by bez zvýšení prosincové zálohy musela FO doplácet za rok 2007 pojistné) resp. až 17 % (bude-li v roce 2008 vrácen přeplatek na pojistném).
Daňová neuznatelnost pojistného u OSVČ
Daňová reforma přináší OSVČ nepříjemnou změnu v tom smyslu, že jimi hrazené pojistné na důchodové pojištění a na zdravotní pojištění (netýká se pojistného odváděného z mezd zaměstnanců, pokud má OSVČ zaměstnance) je daňově neuznatelné.
Jestliže tedy FO uhradí zálohu za prosinec až v lednu 2008, bude záloha nedaňovým výdajem roku 2008. Pokud ji však FO uhradí v prosinci, bude daňovým výdajem roku 2007 a nejenže dojde k úspoře na dani až 32 %, ale též k úspoře na pojistném.
Pojistné na důchodové pojištění i na zdravotní pojištění se platí z 50 % rozdílu příjmů a výdajů (pokud si OSVČ v případě pojistného na důchodové zabezpečení nezvolí vyšší vyměřovací základ), a to sazbou 29,6 % resp. 13,5 %, v úhrnu tedy 21,55 % rozdílu příjmu a výdajů. Úhrada prosincové zálohy v prosinci namísto na začátku ledna tak vedle úspory na dani z příjmů FO ve výši až 32 % přináší úsporu na pojistném 21,55 %, v úhrnu tedy 53,55 %.
Maximální vyměřovací základ pro pojistné u OSVČ
Další nepříjemnou změnou, kterou přináší daňová reforma přináší některým OSVČ, je podstatné zvýšení maximálního vyměřovacího základu pro pojistné z 486 000 Kč pro rok 2007 na 48násobek průměrné mzdy, tj. na 1 034 880 Kč pro rok 2008.
U OSVČ se zdanitelným ziskem v rozsahu 972 000 Kč (50 % z této částky je 486 000 Kč) až 2 069 760 Kč (50 % z této částky je 1 034 880 Kč) tak přesun zdanění do roku 2007 sice přináší úsporu na dani z příjmů FO 17 %, avšak také zvýšení platby pojistného o 21,55 % - v úhrnu se tedy odvody zvyšují o 4,55 %.
Odměny zaměstnanců
V roce 2007 odměny zaměstnanců (jsou-li zahrnovány do vyměřovacích základů pro pojistné) podléhají maximálně 28% zdanění DPFO (základem daně není příjem, ale příjem snížený o pojistné srážené zaměstnanci) a pojistnému sráženému zaměstnanci ve výši 12,5%. V úhrnu je tedy čistá mzda proti hrubé mzdě nižší až o 40,5 %.
V roce 2008 odměny zaměstnanců (jsou-li zahrnovány do vyměřovacích základů pro pojistné) podléhají maximálně 20,25% zdanění DPFO (základem daně není příjem, ale příjem zvýšený o pojistné hrazené zaměstnavatelem) a pojistnému sráženému zaměstnanci ve výši 12,5 %. V úhrnu tedy bude čistá mzda proti hrubé mzdě nižší až o 32,75 %. Bude-li tedy odměna přiznána tak, aby mohla být zahrnuta až do zúčtování mezd roku 2008, bude čistý příjem zaměstnance vyšší o 7,75 %. Přínos je tedy menší než např. u odměn nepodléhajících odvodu pojistného (dohody o provedení práce), kde může přínos činit až 17 %.
Odměny členů statutárních orgánů
V roce 2007 odměny členů statutárních orgánů nepodléhají odvodům pojistného a jsou maximálně zatíženy 32% daní z příjmů FO.
V roce 2008 odměny členů statutárních orgánů budou podléhat odvodům pojistného na zdravotní pojištění a základem pro DPFO u nich bude 109 % odměny (pojistné na zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem činí 9 %) a budou zdaněny maximálně 16,35 %. Spolu s pojistným hrazeným zaměstnancem (4,5 %) tak odvody dosáhnou 20,85 %, tedy až o 11,15 % méně, než kdyby byla odměna zahrnuta do zúčtování mezd v roce 2007.
Zdanění dividend
Pro podíly na zisku (dividendy) zůstává zachována 15% sazba daně, která se od 1. 1. 2009 snižuje na 12,5 %. Pokud tedy např. s. r. o. či a. s. počká s výplatou podílů na zisku do roku 2009, budou tyto podíly na zisku zatíženy o 2,5 % nižší sazbou daně.
Odpisování automobilů 5 let
Od 1. 1. 2008 dochází k prodloužení doby odpisování pro osobní automobily kategorie M1 a nákladní automobily kategorie N1 na 5 let (přeřazením do odpisové skupiny 2). Znalost uvedeného faktu nezakládá možnost daňové optimalizace. Uvedené prodloužení doby odpisování nedoprovází žádné přechodné ustanovení a proto se týká i automobilů evidovaných v majetku k 31. 12. 2007, v roce 2008 se uvedené automobily přetřídí do odpisové skupiny 2 a pro výpočet odpisu za rok 2008 se použijí pro výpočet daňového odpisu roční odpisové sazby (v případě rovnoměrného odpisu) resp. koeficienty (v případě zrychleného odpisu) pro odpisovou skupinu 2.
Leasing
Velkou komplikací, kterou přináší ZoSVR na leasingový trh, je podstatné prodloužení minimální doby nájmu hmotného majetku. Pro daňovou uznatelnost nájemného u finančního leasingu hmotného majetku se zpřísňuje podmínka minimální doby nájmu, která musí nově činit nejméně dobu odpisování příslušného hmotného majetku - u automobilů (týká se veškerého hmotného majetku patřícího do odpisové skupiny 2, tedy např. i u autobusů a tahačů) tak bude muset být od 1. 1. 2008 nájem sjednáván nejméně na dobu 5 let.
Prodloužení minimální doby nájmu u finančního leasingu se týká až smluv uzavíraných počínaje 1. 1. 2008. V případě smlouvy o finančním leasingu uzavřené do 31. 12. 2007 se budou podmínky daňové uznatelnosti nájemného i po 1. 1. 2008 posuzovat postaru - např. u osobních automobilů bude moci být sjednán nájem na dobu 36 měsíců. Závěr roku 2007 tedy pravděpodobně bude ve znamení masového uzavírání leasingových smluv.
Drahé osobní automobily
Od 1. 1. 2008 se ruší limitace vstupní ceny pro osobní automobily v částce 1,5 mil. Kč (obdobně i limitace pro nájemné u finančního leasingu osobních automobilů). Podle přechodného ustanovení se však na osobní automobily zaevidované v majetku poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007 limitace vstupní ceny uplatní i po 1. 1. 2008.
U poplatníka se zdaňovacím obdobným totožným s kalendářním rokem proto při pořízení osobního automobilu s pořizovací cenou 4 mil. Kč platí:
a) zaevidován v majetku do 31. 12. 2007
- již za rok 2007 může být uplatněn odpis ze vstupní ceny 1,5 mil. Kč,
- celkem bude moci být uplatněna formou daňových odpisů jen částka do výše vstupní ceny 1,5 mil. Kč.
b) zaevidován v majetku po 1. 1. 2008
- odpis může být uplatněn poprvé za rok 2008, avšak ze vstupní ceny 4 mil. Kč,
- celkem bude moci být formou daňových odpisů uplatněna celá pořizovací cena 4 mil. Kč.
V případě limitace nájemného u finančního leasingu se bude postupovat obdobně s tím rozdílem, že rozhodující není uzavření leasingové smlouvy do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, ale do 31. 12. 2007 - tento rozdíl je důležitý pro poplatníky s hospodářským rokem.
Celé znění této kapitoly a další tipy pro daňovou optimalizaci najdete v online knize Daně správně a s jistotou.
|
