  UkázkaMANKA A ŠKODY
1. Obecné vymezení škody a souvisejících otázek
Právní úprava
Ke správné aplikaci vzniklých škod na majetku z hlediska daňového se vztahují následující ustanovení právních předpisů:
- § 24 odst. 2 písm. c) ZDP, který upravuje daňový režim zůstatkové ceny majetku vyřazeného v důsledku škody,
- § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, kde se uvádí výčet případů, kdy je manko a škoda daňově účinným nákladem,
- § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, kde se uvádí případy daňově uznatelných nákladů vdůsledku likvidace zásob
- § 24 odst. 10 ZDP definuje živelní pohromu,
- § 25 odst. 1 písm. n) ZDP uvádí základní pravidlo pro daňový režim mank a škod,
- § 25 odst. 2 ZDP, kde je uvedena definice škody,
- Pokyn MF č. D - 300 k § 24 odst. 2 body 3, 29 a 30 ZDP, v němž vyjadřuje MF své stanovisko k problematice škod.
Vymezení pojmu škoda
Škodou se dle § 25 odst. 2 ZDP rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Aby bylo možno mluvit o škodě z hlediska zákona o daních z příjmů, musí být tedy splněny dvě podmínky:
- škoda je způsobena na majetku poplatníka,
- majetek je následkem vzniklé škody vyřazen zobchodního majetku poplatníka.
Za škodu se však nepovažuje poškození majetku v případě, že majetek je opraven.
Škody na cizím majetku
Z výše uvedené definice škody pro účely ZDP vyplývá, že se tato definice škody nevztahuje na škody způsobené na cizím majetku. Tyto škody jsou proto daňově uznatelné v plné výši.
Příklad
Podnikatel zaviní havárii vozidla, při níž dojde k jeho značnému poškození. Vozidlo má podnikatel zahrnuté v obchodním majetku. Vozidlo je následně opraveno v servisu.
I když v důsledku dopravní nehody vznikla na vozidle škoda, nejde o škodu podle znění zákona o daních z příjmů. Náklady vynaložené na opravu vozidla (zaúčtované na účtu 511) jsou daňově uznatelné.
Příklad
Podnikatel, provozující kamionovou přepravu, havaruje s nákladním automobilem a způsobí vážné poškození vozidla. Vzhledem k tomu, že náklady spojené s opravou vozidla by byly neúměrně vysoké v porovnání s cenou nového vozidla, rozhodl se podnikatel automobil vyřadit z majetku a prodat na součástky.
V daném případě došlo v důsledku havárie vozidla k jeho vyřazení z majetku poplatníka, a proto se jedná o škodu podle zákona o daních z příjmů.
Co není škodou
Mimo vlastní definice škody, uvádí ZDP také příklady toho, co mankem ani škodou není. Jde o:
- technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),
- ztratné v maloobchodním prodeji a
- nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem.
Ve všech uvedených případech půjde o daňový náklad, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně má přitom ze zákona možnost posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.
Škodou není také prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.
Zmetky jako daňový náklad
V duchu předchozího lze za daňově uznatelné náklady považovat také náklady vynaložené v rámci výrobního procesu, když je výsledným produktem zmetek. Jako zmetky označujeme takové produkty nedokončené výroby, polotovary vlastní výroby nebo hotové výrobky, které neodpovídají příslušným normám.
Pokud by byly vyrobeny zmetky zaviněním určitého zaměstnance, přičemž rozsah by překročil rozsah ekonomicky zdůvodněných technologických úbytků, bylo by nutné toto řešit jako škodu s daňovou uznatelností do výše náhrady. Uplatněné náhrady zaměstnavatele vůči zaměstnanci, který zmetky vyrobil, se zahrnují do zdanitelných výnosů poplatníka.
2. Škoda jako daňový náklad
Daňová uznatelnost škod
Pro daňové řešení škod jako daňově uznatelný náklad je směrodatné ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, kde se uvádí, že za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP.
V § 24 odst. 2 písm. l) ZDP jsou obsaženy tři druhy škod, které jsou zcela daňově uznatelné. Za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze uznat:
- škody vzniklé vdůsledku živelních pohrom,
- škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem,
- škody jako zvýšené výdaje vdůsledku opatření stanovených zvláštními předpisy
Škoda způsobená živelní pohromou
Za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze uznat škody vzniklé v důsledku živelních pohrom. Za živelní pohromu se dle § 24 odst. 10 ZDP považují: nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/hod., povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.
Aby mohlo dojít k daňovému uznání škody, musí být výše škody doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.
Z výše uvedeného vyplývá, že pro daňové účely lze považovat za živelní pohromu pouze takovou událost, která není způsobena lidským faktorem. Např. v případě požáru je nutno poplatníkem prokázat v daňovém řízení, že se jedná o nezaviněný požár, tj. požár bez lidského zásahu (např. požár dle potvrzení policie vznikl úderem blesku, samovznícením apod.).
Příklad
Areál skladu podnikatele byl zatopen v důsledku povodně. Podnikatel vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Na základě provedené inventarizace způsobených škod na majetku byla zjištěna škoda na zásobách ve výši 125 000 Kč. Výše škody je potvrzena posudkem ČSOB pojišťovny.
Podnikatel může uplatnit jako daňový náklad celou škodu, tzn. výši znehodnocených zásob za 125 000 Kč. Výše pojistného plnění od pojišťovny, v případě, že je podnikatel pojištěn proti povodni a vznikla mu tudíž pojistná událost, je zdanitelným výnosem podnikatele.
Příklad
V důsledku záplav došlo u společnosti ke zničení polotovarů umístěných na venkovním prostranství skladu a ke zničení zásob hotových výrobků v uzavřeném skladu. Společnost uplatnila na základě provedené inventarizace jako daňový náklad hodnotu zničených a vyřazených zásob ve výši 245 000 Kč. Protože společnost neměla zásoby pojištěny proti povodni, nevyžádala si posudek pojišťovny ani soudního znalce.
Při případné následné daňové kontrole správce daně hodnotu zničených zásob vyloučí z daňových nákladů a zvýší základ daně za příslušné zdaňovací období. V daném případě se sice jedná o živelní pohromu, ale společnost opomenula důležitou podmínku pro uplatnění vzniklé škody do daňových nákladů, tj. nevyžádala si posudek pojišťovny nebo soudního znalce, který by potvrdil výši škod vzniklých živelní pohromou.
Příklad
V důsledku záplav došlo ke škodám na majetku společnosti s r.o. Jak bude společnost postupovat, když se posudek o výši škody od pojišťovny bude lišit od účetního vyjádření škody na majetku?
Podmínkou daňové uznatelnosti škody způsobené živelní pohromou je, že výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny anebo posudkem soudního znalce, a to i v případě, že poplatník není pojištěn. Výše škody je pak daňově uznatelná do výše doložené odborným posudkem pojišťovny nebo soudního znalce.
Pokud však je posudek pojišťovny nebo znalce vyšší než účetní vyjádření škody, nemůže účetní jednotka uplatnit daňově vyšší škodu, než odpovídá škodě vyčíslené v rámci účetnictví.
Příklad
Podnikatel, který vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, uplatnil jako daňový náklad zničení zásob hotových výrobků za 38 000 Kč v důsledku propadnutí střechy skladu objektu následkem silného větru. Zásoby hotových výrobků byly natolik zničeny, že bylo nutno zásoby protokolárně zlikvidovat. Střecha byla opravena a náklad na opravu proúčtován jako daňový náklad na účet 511.
Finanční úřad při následné daňové kontrole za příslušné zdaňovací období vyslovil pochybnosti o uplatnění škody v daňových nákladech a na základě ověření na ČHÚ zjistil, že v příslušný den, kdy došlo k propadnutí střechy výrobního areálu firmy, se jednalo o rychlost větru v nárazech max. 68 km/hod. Nešlo tudíž o vichřici s rychlostí větru nad 75 km/hod., jak stanoví podmínky uvedené v § 24 odst. 10 ZDP a tudíž nešlo o živelní pohromu. Finanční úřad proto při kontrole vyloučil z daňových nákladů společnosti uplatněnou výši vyřazených zásob.
Škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem
Daňovým nákladem v příslušném zdaňovacím období je škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem.
Zákon přitom neuvádí, zda je nutné, aby poplatník obdržel potvrzení policie ve stejném zdaňovacím období, kdy ke škodě došlo, případně v následujícím roce, avšak do termínu pro sestavení daňového přiznání za předcházející zdaňovací období. Proto se domníváme, že není rozhodující, kdy bylo potvrzení policií vystaveno, ale to, že je daňový subjekt schopen toto potvrzení správci daně předložit (např. až v rámci daňové kontroly).
Vzhledem k tomu, že zákon uvádí jako nezbytnou podmínku daňové uznatelnosti škody potvrzení policie bez jejího bližšího označení, nemusí jít pouze o potvrzení Policie ČR, ale i o potvrzení zahraniční policie. To znamená, že pokud dojde ke škodě na majetku poplatníka v zahraničí a podle potvrzení místní policie je způsobil neznámý pachatel, je vzniklá škoda daňovým nákladem, a to bez ohledu na výši případné přijaté náhrady za pojistné plnění.
Na rozdíl od škody způsobené živelní pohromou, nemusí být u škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem výše škody doložena posudkem pojišťovny nebo posudkem soudního znalce.
Příklad
U podnikatele došlo v prosinci 2007 ke vloupání do skladu prodejny a ke zcizení zásob zboží v hodnotě dle provedené inventarizace za 82 000 Kč. Podnikatel vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Dle potvrzení Policie ČR, vydaného v květnu 2008, jde o škodu způsobenou neznámým pachatelem.
Hodnota vzniklé škody na zásobách v důsledku jejich zcizení je daňovým nákladem podnikatele. Pokud by podnikatel podával přiznání za rok 2007 v neprodlouženém termínu do 31. 3. 2008 a neuplatnil v něm tento náklad, může tak učinit podáním dodatečného daňového přiznání.
Příklad
Ve společnosti s r.o. zničil požár zásoby hotových výrobků v hodnotě dle provedené inventarizace 210 000 Kč a zcela zničil vlastní objekt skladu o zůstatkové ceně 145 000 Kč. Policie ČR klasifikovala požár za úmyslně založený a podařilo se jí vypátrat žháře.
Na základě potvrzení policie se nejedná o škodu způsobenou neznámým pachatelem. Proto lze uplatnit do daňových nákladů pouze daňové odpisy skladu (hmotný majetek) ve výši poloviny ročních odpisů a dále hodnotu vzniklé škody (hodnota zničených zásob a daňová zůstatková cena vyřazeného skladu) pouze do výše přijatých náhrad od známého pachatele a případně od pojišťovny. Pokud se společnost rozhodne vyhořelý sklad nevyřadit z majetku a opravit jej, budou náklady spojené s opravou skladu daňovým výdajem.
Příklad
Akciová společnost nahlásila Policii ČR zcizení osobního automobilu v pořizovací ceně 700 000 Kč, ke kterému došlo z uzamčené garáže dne 25. 7. 2007. Dne 10. 9. 2007 obdrží společnost potvrzení od policie, že se nepodařilo zjistit pachatele odcizeného vozidla. Na základě zjištěných skutečností vyplatí pojišťovna, s níž měla společnost sjednánu pojistnou smlouvu pro případ poškození nebo odcizení motorového vozidla v září 2007 pojistné plnění ve výši 190 000 Kč.
Společnost uplatní za zdaňovací období r. 2007 daňový odpis ve výši poloviny ročních odpisů. Současně na základě potvrzení policie o způsobené škodě neznámým pachatelem, uplatní společnost za zdaňovací období roku 2007 daňovou zůstatkovou cenu vozidla jako daňový náklad a současně do výnosů uplatní pojistné plnění pojišťovnou jako zdanitelný výnos.
Příklad
Ve firmě podnikatele došlo ke vloupání a zcizení hotovosti z trezoru. Dle provedené inventarizace pokladny došlo k odcizení hotovosti 150 000 Kč, která byla přivezena do pokladny za účelem výplaty mzdy zaměstnancům. Na základě potvrzení policie se jedná o škodu způsobenou neznámým pachatelem.
Vzhledem k tomu, že jde o škodu způsobenou dle potvrzení policie neznámým pachatelem, uplatní podnikatel odcizené peníze jako daňově uznatelnou škodu.
Příklad
Prodejci byly zcizeny z vlastní prodejny potraviny. Policie dopadla bezdomovce, kteří provedli krádež, ale do doby dopadení již potraviny zkonzumovali.
Pokud prodejce vede účetnictví, vzniklá škoda bude u něho nedaňovým nákladem, protože lze těžko předpokládat, že od bezdomovců dostane uhrazenu nějakou náhradu škody.
Škody v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy
Daňovým nákladem jsou dle §24 odst. 2 písm. l) ZDP rovněž zvýšené náklady v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy. Půjde např. o výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, v důsledku nařízení likvidace zvířat vyvolané zákonnými předpisy. Tyto zvýšené náklady jsou daňově uznatelné bez ohledu na přijatou náhradu.
Účtování
Náklad z titulu škody či manka zachytíme v účetnictví zpravidla na účet skupiny 54 - Jiné provozní náklady, např. 549 - Manka a škody. V případě, že jde o škodu (manko) na finančním majetku , použijeme účet skupiny 56 - Finanční náklady, např. 569.
Pouze v případě škody na majetku vzniklé z příčin pro účetní jednotku zcela mimořádných bychom použili účet skupiny 58 - Mimořádné náklady, např. účet 582.
Náklady na likvidaci zásob
Znění ZDP účinné do 31. 12. 2007 neobsahovalo výslovně ustanovení, podle něhož by byla likvidace nepoužitelných zásob daňově účinným nákladem. Je zřejmé, že se nejedná o škodu, a tak případnou daňovou uznatelnost takových nákladů bylo nutné obhájit v konkrétních případech podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tedy zejména prokázáním toho, zda:
- pořízení likvidovaných zásob bylo v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů a
- zda se náhodou nejednalo o škodu, která by byla daňově neúčinná.
Příklad
Po prvních případech ptačí chřipky v České republice nakoupila lékárna koncem roku 2006 velké množství vakcíny, jejíž doba použitelnosti je 1 rok. Nicméně v průběhu roku 2007 se ukázalo, že až tak velký zájem o očkování není, a tak lékárna evidovala ke konci roku vakcínu za 80 000 Kč, u které skončila doba použitelnosti. Účetní jednotka v souladu se zákonem vakcínu stáhla z prodeje a nechala ji odborně zlikvidovat. Je zřejmé, že nejde o škodu, spíše o chybný odhad - podnikatelský záměr (spočívající v neodhadnutí zájmu o vakcínu). Likvidace nepoužitelných zásob bude pro lékárnu daňově účinným nákladem, i když v roce 2007 ještě bez přímé podpory konkrétního ustanovení § 24 odst. 2 ZDP.
Likvidace zásob od roku 2008
Počínaje zdaňovacím obdobím, které započne v roce 2008, se vztahuje na řešení likvidace zásob nové znění § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, podle něhož jsou daňově uznatelným nákladem náklady vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob:
- ateriálu,
- boží,
- edokončené výroby,
- olotovarů,
- hotových výrobků,
a to za určitých, v ustanovení ZDP speciálně definovaných podmínek.
Zvláštní podmínka pro léky a potraviny
Pro léky, léčiva a potravinářské výrobky je stanovena zvláštní podmínka daňové uznatelnosti nákladů vzniklých v důsledků prokazatelně provedené likvidace zásob. U léků, léčiv a potravinářských výrobků půjde o daňový náklad pouze tehdy, pokud již prošla doba použitelnosti těchto léků, léčiv a potravinářských výrobků a podle právních předpisů (např. zákona č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, nebo zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích) tyto zásoby nelze dále uvádět do oběhu.
Základní podmínka
Základní podmínkou pro
aňovou uznatelnost nákladů na likvidaci v obecném případě je prokazatelné provedení likvidace. Poplatník musí k prokázání likvidace vypracovat likvidační protokol, ve kterém je nutno uvést:
- důvody likvidace,
- způsob likvidace,
- čas a místo provedení likvidace,
- specifikaci předmětů likvidace,
- způsob naložení se zlikvidovanými zásobami,
- pracovníky zodpovědné za provedení likvidace.
Při splnění výše uvedených podmínek jsou daňově uznatelnými náklady při likvidaci zásob nejen náklady vynaložené na likvidaci zásob, ale i pořizovací cena takto zlikvidovaných zásob.
Příklad
Společnost s r.o. vlastnící prodejnu s potravinářským zbožím zlikvidovala ze skladu mléčné výrobky s prošlou lhůtou spotřeby v částce 4 800 Kč. Důvody likvidace, specifikace předmětů likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace zboží je obsahem protokolu, který je podepsán vedoucím prodejny. Na základě výše uvedeného je částka 4 800 Kč daňově uznatelným nákladem společnosti ve smyslu znění §24 odst. 2 písm. zg) ZDP.
3. Uplatnění daňové zůstatkové ceny u hmotného majetku
Podle znění §24 odst. 2 písm. c) ZDP se za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považuje zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného z důvodu škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l).
To znamená, že v případě vzniku škody na hmotném majetku a jeho následném vyřazení z majetku lze uplatnit u škod vzniklých v důsledku živelních pohrom nebo v důsledku škod způsobených podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo u škod vzniklých jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy jako daňový náklad daňovou zůstatkovou cenu hmotného majetku v plné výši.
U ostatních škod na hmotném majetku lze uplatnit škodu ve formě daňové zůstatkové ceny pouze do výše náhrad.
U poplatníka, který vede účetnictví, rozeznáváme jak účetní tak daňovou zůstatkovou cenu. Vstupní cena hmotného majetku snížená o uplatněné účetní odpisy stanovené dle odpisového plánu nám udává účetní zůstatkovou cenu. Naopak vstupní cena hmotného majetku snížená o uplatněné daňové odpisy dle ZDP udává daňovou zůstatkovou cenu. Na základě rozdílného postupu uplatňování účetních odpisů dle odpisového plánu poplatníka a daňových odpisů dle ZDP, bývá zpravidla daňová zůstatková cena odlišná od účetní zůstatkové ceny.
Příklad - DÚ límit
Po vloupání do garáží společnosti s r.o. došlo ke zcizení nákladního automobilu. Policie na základě šetření zjistila pachatele, ale neznámého pobytu. Na základě pojištění proti odcizení obdržela firma od České pojišťovny pojistné plnění ve výši 700 000 Kč. Pořizovací cena vozidla činila 1 800 000 Kč, účetní zůstatková cena ke dni zjištění škody činí 750 000 Kč a daňová zůstatková cena (po zohlednění polovičních odpisů v roce odcizení) 800 000 Kč.
Společnost proúčtuje:
- vyřazení nákladního automobilu ve výši pořizovací ceny 1 800 000 Kč zápisem MD 082/ D 022,
- účetní zůstatkovou cenu 750 000 Kč zápisem MD 549/ D 082 a
- pojistné plnění od pojišťovny 700 000 Kč zápisem MD 221/D 648.
Z hlediska daňového lze vzniklou škodu uplatnit do výše náhrad, protože se jedná o zjištěného pachatele, i když dosud neznámého pobytu. Daňovým nákladem je daňová zůstatková cena automobilu do výše pojistného plnění, tzn. částka 700 000 Kč. Vzhledem k tomu, že účetní zůstatková cena obsažená v výsledku hospodaření činí 750 000 Kč, bude částka 50 000 Kč účtovaná na účet 549 označena jako nedaňová a o tento rozdíl mezi daňovou a zůstatkovou cenou bude upraven (zvýšen) základ daně v rámci zpracování daňového přiznání.
Příklad
V důsledku povodně došlo ve společnosti s r.o. k zatopení a následnému zřícení garáží dopravních strojů. Pořizovací cena objektu evidovaná v účetnictví je 3 900 000 Kč, ke dni vzniku živelní pohromy bylo dosud uplatněno 1 540 000 Kč účetních odpisů a 1 650 000 daňových odpisů (vč. poloviny ročního odpisu za rok, kdy došlo k zničení garáží). Společnost vyřadí objekt v důsledku škody ze svého hmotného majetku. Výše škody je doložena posudkem pojišťovny.
U škody na daňově odpisovaném hmotném majetku lze uplatnit dle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP jako daňový náklad daňovou zůstatkovou cenu. Postup v našem případě bude následující:
Dojde k vyřazení budovy garáží s proúčtováním pořizovací ceny zápisem MD 081/ D 021 v částce 3 900 000 Kč a k proúčtování účetní zůstatkové ceny ve výši 2 360 000 Kč zápisem MD 549 (příp. 582) / D 081. Z hlediska daňového je však po uplatnění daňových odpisů za dané zdaňovací období ve výši jedné poloviny ročních odpisů výše daňové zůstatkové ceny 2 250 000 Kč. Daňová zůstatková cena je o 110 000 Kč nižší než účetní zůstatková cena, proto firma musí v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob připočítat rozdíl 110 000 Kč k základu daně z příjmů odvozeného z výsledku hospodaření, ve kterém je v nákladech zahrnuta účetní zůstatková ceny vyřazeného hmotného majetku.
|
