  Ukázka
Ing. Miroslav Brabec
VYŠLO V ČÍSLE 10/2005
V kalendáři pro rok 2005 se objevil květen, a to je období, ve kterém určitá část účetních jednotek bude nucena spolupracovat s auditorem na auditu účetní závěrky za rok 2004 (je ale samozřejmě možné, že v některých účetních jednotkách již audit probíhá nebo byl dokonce dokončen). Jelikož jsme si na mnoha příkladech v praxi ověřili, že dosti velká většina účetních jednotek, resp. jejich pracovníků, v podstatě ani neví, co po nich auditor může a co nemůže chtít, rozhodli jsme se prostřednictvím tohoto článku alespoň ve stručnosti vyjmenovat a popsat práva a povinnosti obou zainteresovaných stran tak, jak vyplývají z příslušných předpisů, popř. auditorských směrnic Komory auditorů ČR.
Rozhodujícím právním předpisem v tomto směru je zákon o auditorech č. 254/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon), a v něm je také popsána většina vztahů mezi auditorem a auditovanou účetní jednotkou. Termín „účetní jednotka“ jsme v předchozí větě zvýraznili záměrně, protože tím chceme vyvrátit jeden z „mýtů“, totiž, že auditu účetních závěrek podléhají při splnění v podstatě již dosti známých podmínek uvedených v § 20 zákona o účetnictví pouze obchodní společnosti a družstva. To však není pravda, audit účetní závěrky může být požadován při splnění kritérií výše zmíněného § 20 i po podnikateli – fyzické osobě. Netvrdíme, že se tento fakt bude týkat většího počtu fyzických osob, protože podmínky uvedené v tomto paragrafu jsou pro ně většinou nesplnitelné, netvrdíme ale, že jejich splnění je u těchto osob ve všech případech vyloučené.
Osoba auditora
Auditor je při poskytování auditorských služeb nezávislou osobou a je povinen dodržovat auditorským sněmem odsouhlasená pravidla tzv. Etického kodexu. Nezávislost auditora a podmínky pro její zachování jsou v tomto kodexu velice podrobně popsány a vyjmenování všech okolností, které mohou nezávislost auditora narušit spolu s příslušným komentářem, by „vydalo“ na samostatný článek. My na tomto místě vyjmenujeme pouze pět základních oblastí rizik v tomto směru a pro demonstraci si uvedeme u každé z těchto oblastí jeden nebo dva příklady:
-
Vlastní zainteresovanost, např. přímý finanční podíl nebo značný nepřímý podíl u klienta, nebo potencionální možnost získat u klienta zaměstnání.
-
Kontrola po sobě samém, např. když byl auditor ještě v nedávné době vedoucím pracovníkem nebo funkcionářem klienta.
-
Protekční vztah, např. obchodování s akciemi nebo jinými cennými papíry klienta.
-
Spřízněnost, např. když je auditorův rodinný příslušník vedoucím pracovníkem nebo funkcionářem auditovaného subjektu, nebo auditor přijal od klienta svojí hodnotou nikoliv nevýznamný dar.
-
Vydíratelnost, např. jestliže vedoucí pracovníci klienta hrozí auditorovi jeho nahrazením jinou osobou při rozdílném pohledu na uplatňované účetní postupy.
I když se na první pohled jeví, že eliminace veškerých výše uvedených rizik, které jsou spojeny s nezávislostí auditora, je právě a jenom jeho záležitostí, není tomu tak, a právě proto se o nich na těchto stránkách zmiňujeme. V každém z výše zmíněných pěti bodů totiž „vstupuje do hry“ někdy více, někdy méně i klient, který, pokud mu záleží na objektivním ověření účetní závěrky subjektu, ve kterém působí, by měl v uhájení nezávislého pohledu na tuto závěrku auditorovi vždy vycházet vstříc a jeho pozici mu v tomto směru zbytečně neztěžovat (jedním z častých případů, kdy je auditor manévrován do kolize s Etickým kodexem, je poskytnutí daru nebo služby ze strany klienta; ten dar nemusí mít několikatisícovou hodnotu a přes ujišťování klienta, že se jedná jenom o bezvýznamnou pozornost jako ocenění auditorova kladného přístupu k problémům klienta, se již „narodily“ podmínky pro určitý auditorův vděk s následkem možnosti narušení jeho nezávislosti).
Oprávnění provádět audit
Auditorské služby je oprávněn poskytovat pouze auditor nebo auditorská společnost, kteří jsou zapsáni nebo zaregistrováni v seznamu auditorů (§ 2 a 3 zákona). Aniž bychom se domnívali, že účetní jednotky podepíší smlouvu o provedení auditu s kýmkoliv, který o sobě prohlásí, že je auditor, určitá obezřetnost je přece jenom na místě. Může totiž nastat situace, že byl auditor ze seznamu auditorů vyškrtnut, nebo mu bylo pozastaveno oprávnění k poskytování auditorských služeb, a to se účetní jednotka nemusí vždy dozvědět, protože jak vyškrtnutí, tak pozastavení oprávnění zaznamenává Komora auditorů pouze v seznamu auditorů. Proto doporučujeme, aby účetní jednotka, pokud se chystá podepsat smlouvu o provedení auditu se zatím zcela jí neznámým auditorem nebo auditorskou společností, se před tím podívala na webovou stránku www.kacr.cz, zda je v tomto směru všechno v pořádku.
Při vlastním provádění auditu účetní závěrky musí auditor dodržovat určitá pravidla, která jsou pro něj stanovena buď přímo v zákoně o auditorech, nebo auditorskými směrnicemi a profesními předpisy, z nichž např. Etický kodex jsme jmenovali v předchozím textu. Pokusme se ale níže vyjmenovat ta pravidla, která jsou z hlediska dosažení souladu ve vzájemné spolupráci mezi auditorem a auditovanou účetní jednotkou pravděpodobně ta nejdůležitější.
Nařízení x doporučení
Někdy si pracovníci účetních jednotek rozhořčeně (někdy ale spíše trochu alibisticky) stěžují, že ten či onen postup, opravu nebo úpravu v účetních záznamech jim auditor nařídil, nebo lépe řečeno byli k nim přinuceni auditorovými „hrozbami“ v podobě horšího výroku. Pokud se tak skutečně děje formou nařízení určité opravy nebo změny údajů již zaznamenaných v účetních knihách nebo dokonce v písemnostech, které tvoří účetní závěrku, nelze počínání auditora akceptovat. Ten se může s účetních jednotkou např. v rámci provádění tzv. průběžného auditu dohodnout na některých postupech, které považuje za správné a které přispějí k dosažení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví v účetní závěrce, nebo může některé změny v dosud používaných postupech doporučit, v žádném případě ale nesmí jít o nařízení s ultimativním dovětkem. Ostatně, nařizování změn v tomto smyslu není auditorovi povoleno již ze zákona – konkrétně je tento zákaz uveden v § 14 odst. 2.
Odpovědnost za účetní a daňové postupy
S výše uvedeným úzce souvisí mylná představa některých účetních jednotek v podobě přednostní úlohy auditora udělat vše pro to, aby účetní závěrka účetní jednotky byla prakticky „nenapadnutelná“, a co je z jejího hlediska ještě důležitější – aby bylo vše v pořádku po daňové stránce, především pak po stránce daně z příjmů. V podstatě se tedy pracovníci účetní jednotky snaží vmanipulovat auditora ještě před definitivním ukončením účetní uzávěrky do úlohy jakéhosi kontrolora správnosti provedených účetních zápisů a uplatněných účetních a daňových postupů s tím, že definitivní závěr spolu s vyhotovením účetních výkazů a přílohy k účetní závěrce provede účetní jednotka až poté, co auditor prohlásí, že je „vše v pořádku“. Netvrdíme, že auditor nemá nebo nesmí např. při provádění průběžného auditu u klienta upozorňovat na chyby v účetním systému, nebo mu metodicky pomáhat v oblasti daní, není to však hlavní náplní jeho činnosti. Bohužel, mnohé účetní jednotky se tímto způsobem snaží o získání určité „protihodnoty“ za zaplacení ceny za audit, protože vlastní audit považují v podstatě za zbytečný a vnucený jim státem. V této souvislosti si je třeba uvědomit, že za správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost účetnictví odpovídá pouze a jenom účetní jednotka, takže argumenty typu „nám to kontroloval auditor“ při budoucích kontrolách stejně nemají v podstatě žádnou důkazní hodnotu.
Ověření výroční zprávy
To, že auditor je povinen ověřit, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, je v podstatě všeobecně známý fakt. Již podstatně méně je ale u odborné veřejnosti známa ta skutečnost, že auditor je podle § 14 odst. 3 písm. b) povinen ověřit také výroční zprávu, resp. to, zda je obsah této zprávy v souladu s údaji v účetní závěrce. Tato „nevědomost“ dosti často souvisí s tím, že někteří vedoucí pracovníci auditovaných subjektů vůbec netuší, že jsou v souladu s ustanovením § 21 zákona o účetnictví povinni výroční zprávu vyhotovit, a i když jsou o této povinnosti auditorem informováni, staví se k ní mnohdy liknavě, pravděpodobně na základě svého vlastního úsudku, že vyhotovení něčeho tak zbytečného jako je výroční zpráva o hospodaření subjektu v minulých obdobích a nastínění jeho vize fungování v budoucnosti je plýtvání časem, kterého oni nemají nadbytek. Budiž, každý má právo na svůj názor a pokud někdo odmítá z jakýchkoliv důvodů (v nichž převažuje obava z informování konkurenčních subjektů) výroční zprávu vyhotovit, měl by mít také dosti odvahy vzít na sebe následně odpovědnost za případnou budoucí sankci, kterou může udělit správce daně za nesplnění povinností podle § 37 odst. 1) písm. b) zákona o účetnictví (až do výše 6 % z hodnoty aktiv).
Práva a povinnosti auditora
Podstatná část práv a povinností auditora a auditované účetní jednotky je uvedena v § 15 zákona. Začněme tedy tím, co všechno může auditor po účetní jednotce požadovat:
-
poskytnutí veškerých dokladů a písemností, které on uzná za vhodné pro vlastní provádění auditu. Přeložíme-li si tuto větu do českého jazyka, potom má auditor právo na vydání všech dokladů, o které si řekne a účetní jednotka nemá žádnou možnost posuzovat a následně rozhodovat o tom, zda ten či jiný doklad auditor potřebuje nebo ne. V praxi se dosti často stává, že se např. členům statutárního orgánu příliš nechce ukazovat auditorovi některé, dle jejich mínění tajné zápisy z jeho jednání. To není správný postup a v konečném důsledku by mohl vést až k „odmítnutí výroku“ auditora, protože ten by nemusel být schopen posoudit všechny skutečnosti, které jsou podstatou ověřování účetní závěrky. Ostatně, co je tajné nebo není tajné a výčet dokumentů, ke kterým mají přístup pouze některé osoby, stanovují příslušné zákony a není právem nikoho, aby si okruh těchto písemností o své vlastní vůli rozšiřoval. Určité omezení práva v tomto slova smyslu je obsaženo dokonce i v zákoně, konkrétně v § 14 odst. 7 a týká se možnosti nahlížet do spisu auditora;
-
auditor je oprávněn se zúčastnit inventarizace majetku a závazků v účetní jednotce. Tato informace je sice v současné době již prakticky bezcenná, protože inventury majetku a závazků mají účetní jednotky zcela jistě za sebou, je však možné a zákon to povoluje (§ 15 odst. 2), aby si auditor vyžádal při vlastním provádění auditu mimořádnou inventuru v té oblasti, kde zjistí určité nedostatky. Může nastat i situace, že auditor volí v případě svojí absence při provádění fyzické inventury v řádném termínu na konci účetního období dodatečný test v podobě inventury náhodně vybraných položek a zpětným postupem potom ověřuje stav těchto položek k datu sestavení účetní závěrky.
O základní povinnosti auditora – ověření, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky – jsme psali již výše. V dalším textu se zmiňujeme o jeho dalších, velice důležitých povinnostech.
Výrok auditora
Po skončení auditu auditor vydává závěrečnou zprávu, ve které, kromě některých nezbytných náležitostí stanovených zákonem, je uveden výrok, což je v podstatě jeho názor, ke kterému dospěl na základě ověřování. Závěrečnou zprávu auditora je tento povinen zpracovat písemně a projednává ji se statutárním a dozorčím orgánem účetní jednotky (§ 14 odst. 5 a 6 zákona). V praxi se dosti často stává, že se účetní jednotka z různých důvodů snaží „nasadit“ na projednání závěrečné zprávy některého z řídicích pracovníků, např. ředitele nebo jeho náměstky, někdy se tohoto projednávání účastní osoby, které mají různé plné moci k různým právním úkonům. Tento postup ale odporuje znění zákona a auditor by měl jednání o závěrečné auditorské zprávě s přítomností zástupců účetní jednotky (samozřejmě, pokud nejsou zároveň členy statutárních nebo dozorčích orgánů) odmítat.
Dopis vedení
Některé účetní jednotky požadují po auditorovi, aby jim při závěrečném projednávání výsledku ověřování předal i tzv. dopis vedení, ve kterém by je informoval o nedostatcích v účetním systému, které sice neměly na výrok auditora vliv (pokud nějaké skutečnosti ovlivnily výrok auditora, měly by být uvedeny přímo ve zprávě), ale jejichž odstraněním by došlo ke zlepšení fungování tohoto systému. I když se již dosti dlouho diskutuje o tom, zda by napsání dopisu vedení a jeho projednání při závěrečném setkání s představiteli účetní jednotky mělo být povinné, zatím zůstává zachován současný stav. Žádný předpis, včetně profesních, které vydává Komora auditorů, auditorovi nepřikazuje, aby tento dopis povinně sestavoval, takže jeho napsání je vždy dobrovolnou iniciativou auditora. Ale pozor, jak bylo již výše poznamenáno, v dopisu vedení by měl auditor pouze upozorňovat na nedostatky, které objevil při ověřování účetní závěrky a doporučovat určitá řešení v tomto směru, nemůže v něm ale v žádném případě navrhovat např. zásadní změny v řízení ekonomiky příslušného subjektu, nebo se pouštět do rozsáhlých rozborů jeho finanční pozice tak, jak by si to vedoucí pracovníci těchto subjektů někdy přáli.
Informování třetích osob
Ojedinělá, ale stále se ještě opakující snaha vedoucích pracovníků účetních jednotek zatajit auditorovi některé závažné dokumenty, plyne možná i z obav těchto pracovníků, aby ten s těmito písemnostmi okamžitě neběžel např. ke správci daně nebo jinému orgánu s kontrolními pravomocemi a tímto jednáním nedostal účetní jednotku do možná i nepříjemné situace. Níže budeme abstrahovat od možnosti, že auditor svévolně poruší ustanovení zákona o zachování mlčenlivosti (§ 15 odst. 1 zákona) a popíšeme případy, kdy auditor nesmí o skutečnostech, které se dozvěděl v souvislosti s ověřováním informovat třetí osoby a případy, kdy naopak tyto osoby informovat musí.
Zákon, prostřednictvím svého § 15, vychází z předpokladu, že auditor je povinen zachovávat mlčenlivost ve všech případech kromě těch, které jsou uvedeny v odst. 3, 4 a 5 tohoto paragrafu a této mlčenlivosti ho může zprostit pouze účetní jednotka. S účinností od 1. 9. 2004 byla do odstavce § 15 odst. 1 zákona doplněna výjimka v tom smyslu, že za porušení mlčenlivosti se nepovažuje „plnění povinností vůči příslušné organizační složce Ministerstva financí podle zvláštního právního předpisu“. Tímto předpisem je míněn zákon č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a v § 1a odst. 7 písm. h) tohoto zákona je auditor skutečně jako povinná osoba jmenován, takže se na něho vztahuje text, který je dále uveden v § 4 odst. 1 – „zjistí-li povinná osoba v souvislosti se svou činností podezřelý obchod nebo jakoukoli jinou skutečnost, která by mohla podezřelému obchodu nasvědčovat, oznámí to neprodleně ministerstvu s uvedením všech zjištěných identifikačních údajů účastníků obchodu“.
Počínaje § 15 odst. 3 zákon naopak přikazuje auditorovi, aby za určitých okolností, které jsou v zákoně přesně vyjmenovány, mlčenlivost porušil:
-
Prvním případem jsou účetní jednotky, které podle zvláštních předpisů podléhají státnímu dozoru nebo bankovnímu dohledu (státnímu dozoru Komise pro cenné papíry podléhají např. při investování do investičních nástrojů penzijní fondy nebo pojišťovny, bankovní dohled nad některými činnostmi podle zákona o dluhopisech obstarává Česká národní banka apod.).
-
Druhým případem jsou účetní jednotky, ve kterých mají ty z předchozího bodu a) minimálně 20 % hlasovacích práv nebo více než 20 %-ní účast na základním kapitálu, nebo dohromady s nimi tvoří podnikatelské seskupení v souladu se zněním § 66a ObchZ.
Poslední příkaz k porušení mlčenlivosti auditora je obsahem § 15 odst. 5 zákona, v podstatě však nejde o informování třetích osob, ale o písemné sdělení zase v zákoně přesně vyjmenovaných skutečností statutárnímu nebo dozorčímu orgánu účetní jednotky, popř. zastupitelstvu územního samosprávného celku v tom případě, kdy je účetní jednotka územní samosprávný celek.
Problematikou mlčenlivosti nebo naopak porušením mlčenlivosti auditora ve zvláštních případech je možné článek o vzájemném vztahu auditor – klient z hlediska jejich práv a povinností ukončit. Další povinnosti auditorů, které vyplývají ze znění vnitřních nebo profesních směrnic Komor auditorů, jsou již pro účetní jednotky ve většině případů nezajímavé, protože se zabývají konkrétními postupy auditorů v konkrétních případech. I když je možné, že např. některé postupy, které souvisí s plánem auditu, s rizikem, významností, určováním výroku apod. by mohly část pracovníků praxe zajímat. O tom ale zase někdy příště.
|
