Paušální výdaje – změna prokazování
Ing. Jan Ambrož
Zákon o daních z příjmů nabízí v § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP poplatníkům daně z příjmů fyzických osob v konkrétních případech možnost uplatnit paušální výdaje, to znamená, že se stanoví dílčí základ daně (DZD) zvláštním způsobem, aniž by poplatník byl povinen daňově účinné výdaje (náklady) prokazovat, jak je podrobně rozebráno v článku paušální výdaje.
Takové rozhodnutí je velmi důležité, ale je možné způsob prokazování změnit! A tomuto tématu je věnován následující výklad.
NahoruPrávní úprava
Popisujeme tyto úpravy s vysvětlením daňových vlivů, dojde-li skutečně ke změně způsobu prokazování. Klíčový je text § 23 odst. 8 ZDP.
Výklad
Základní informace naleznete v úvodní části (1), a to včetně teoretických variant (1.1) a odkazu na úpravy dílčího daňového základu podle § 23 odst. 8 ZDP (1.2).
Jestliže poplatník výdaje přestane prokazovat, rozebíráme dopady v kapitole druhé. V případě, že se naopak zruší paušální výdaje ("paušál"), příklady uvádíme v části třetí.
Závěrečný text ve čtvrté kapitole je věnován námětům pro optimalizaci rozhodování poplatníka včetně podstatné informace k současné situaci, návaznostem na opatření k nouzovému stavu.
Pokyn D-22
V letitém Pokynu D-22 Finanční správa uvádí doplňující názory k této problematice, týkají se:
-
přerušení činnosti (například z důvodů mateřské dovolené),
-
ukončení činnosti při přesunu předmětu nájmu z § 7 do § 9 ZDP, a
-
potvrzení, že se úprav dílčího základu daně netýkají pohledávky, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob nebo jsou od této daně osvobozeny.
Nahoru1. PRÁVO ZMĚNY
Na první pohled je poplatník daně z příjmů v ideální situaci:
-
může se rozhodnout, zda výdaje bude či nebude prokazovat, a
-
systém lze za každý kalendářní rok (zdaňovací období) měnit.
Na straně druhé musíme zdůraznit, že toto právo je omezeno: nelze totiž podle zákona o daních z příjmů rozhodnutí použití paušálních výdajů dodatečně ("zpětně") měnit.
DPH
Dobrou zprávou je, že varianty prokazování výdajů, resp. jejich změny, nemají vliv na daňový status poplatníka k dani z přidané hodnoty, ať už se jedná o neplátce, osobu povinnou k dani, plátce nebo osobu identifikovanou k dani.
Navazující zdaňovací období
Zákon o daních z příjmů je vskutku v této oblasti benevolentní, záleží jen a jen na rozhodnutí poplatníka, což potvrzuje následující tabulka.
Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) mají právo volby, které bez problémů, z důvodů optimalizace, realizovali v předchozích letech a též nejsou limitováni (vyjma dále rozebraných úprav) pro letošní rok.
Neřešíme v této části, jakou formu mají zmíněné "prokázané výdaje", viz 1.1 a další kapitoly.
Různé dílčí základy daně
Ve hře není jen § 7 ZDP, stejně mohou postupovat i poplatníci s příjmy podle § 9 ZDP, tj. z nájmu. Zaktualizujeme si předchozí tabulku pro dva dílčí základy daně poplatníka pana Nováka.
Nejedná se o porušení zákazů zákona o daních z příjmů, neboť zde není kombinace stanovení jednoho dílčího základu daně více způsoby.
Úpravy DZD
Určité omezení ale existuje. Zákon o daních z příjmů obsahuje specifické ustanovení a podle § 23 odst. 8 může vzniknout poplatníkovi povinnost úpravy dílčího základu daně, jehož se změna týká. Navíc se korekce provádí za zdaňovacího období předcházející změně, jak potvrzují vzorové příklady!
Doplňme si, že obdobné postupy se aplikuji při ukončení činnosti, ukončení nájmu nebo zahájení likvidace, ale také při přerušení činnosti u příjmů podle § 7 a § 9 v průběhu zdaňovacího období, není-li znovu zahájena do termínu podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Tato metodika úprav se aplikuje též při skončení řízení o pozůstalosti.
"Jiné" paušální výdaje
V článku samozřejmě neřešíme jiné varianty paušálních výdajů a jejich změn, jakými jsou třeba paušál PHM nebo také výjimka v § 10 odst. 4 ZDP pro zemědělskou výrobu (viz Ostatní příjmy).
Nahoru1.1 Teoretické varianty
Existuje několik modelových situací, jak popisuje následující schéma:
Představme si čtyři poplatníky daně z příjmů s tím, že:
-
Pan Bílý v roce 2018 výdaje prokazoval daňovou evidencí a v roce letošním (2020) se rozhodl pro rok 2019 (*) použít paušální výdaje (1.1).
-
Pan Černý vedl účetnictví a zvolil nově paušální výdaje (1.2).
-
Do třetice pan Modrý je v opačné situaci a počítá s tím, že v roce 2019 pro něj bude výhodnější místo paušálních výdajů daňová evidence (3.1).
-
A zbývá nám pan Zelený, který přechází z paušálních výdajů na účetnictví (3.2).
Jak vyplývá z dalšího výkladu postup pana Bílého je správný – rozhodnutí učiněné v roce 2020 pro kalendářní rok 2019 (*)!
V tabulce uvádíme odkazy na konkrétní kapitoly, v nichž vysvětlujeme daňové dopady provedené změny.
Příjmy podle § 9 ZDP
U dílčího základu daně příjmy z nájmu podle § 9 ZDP bychom si měli doplnit, že při prokazování daňových výdajů:
-
se nepoužívá evidence daňová, ale tzv. vedení záznamů o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz Nájem - daň z příjmů FO), a
-
vede-li poplatník "účetnictví" (v článku rozumíme "podvojné účetnictví"), není účetní jednotkou.
Přes výše uvedené zpřesnění postupujeme při změně prokazování u § 9 ZDP shodným způsobem, tj. jako kdyby platilo:
Nahoru1.2 Úpravy dílčího základu daně
Nutné je správné pochopení návazností jednotlivých kalendářních let.
Zdaňovací období "mínus 1"
Opravdu se jedná o zásahy do již dříve platně podaných daňových přiznání.
Příklad (1)
Pan Veselý se rozhodl pro paušální výdaje v roce 2019, přitom v předchozím období výdaje prokazoval. Daňové přiznání podává do pátku 1. července 2020. Je-li jeho povinnosti zvýšit dílčí základ daně za rok 2018, musí tak učinit a včas daň doplatit.
Pro další výklad je totiž zásadní, že při úpravě znamenající doplatek daně, není žádná sankce – "...poplatník není v prodlení...", pokud je daň zaplacena v termínu pro podání "nového" daňového přiznání, neboť tak zní ustanovení poslední věty § 23 odst. 8 ZDP.
Příklad (2)
Pan Veselý musel podle § 23 odst. 8 ZDP zvýšit základ daně za rok 2018, tj. dílčí základ daně ("DZD") za § 7 ZDP doplatit částku 10 000 Kč. Podal dodatečné daňové přiznání a daň uhradil do 1. 7. 2020, proto mu žádná sankce nehrozí.
Nahoru2. PŘECHOD NA PAUŠÁLNÍ VÝDAJE
V této části se zabýváme úpravami dílčího základu daně § 7 ZDP anebo § 9 ZDP v případech, kdy poplatník přechází z evidence daňové (2.1) nebo účetnictví (2.2) na systém paušálních výdajů.
Nahoru2.1 Daňová evidence → Paušál
Za zdaňovací období, ve kterém poplatník vedl daňovou evidenci, je nutné upravit základ daně o řadu daňových položek. Opakujeme: úprava se týká předchozího zdaňovacího období a jedná se o konkrétní tituly uvedené v následující tabulce.
Teorie
Poplatníci musí postupovat podle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP, který by měl být novelizován (není zcela přesný). Cíl úpravy je jasný, musí se zohlednit rozdílný přístup, aby:
-
nebyl některý výdaj (náklad) uplatněn v daňovém přiznání dvakrát,
-
ale také se musí vzít v úvahu příjmová stránka – "aby" byl příjem skutečně zdaněn,
-
resp. byla vazba mezi příjmy a uznanými výdaji.
Pohledávky
Základ daně se zvýší o pohledávky zachycené v evidenci (neinkasované), které by byly při inkasu daňovým příjmem.
Do základu daně není třeba zahrnovat pohledávky za dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (jejichž odpis je "daňový"). Například jde o tituly:
-
zrušení konkurzů a výsledků insolvenčního řízení,
-
pohledávky za poplatníkem, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
-
pohledávky za právnickou osobou, která zanikla bez právního nástupce,
-
výsledků veřejné dražby a exekuce aj. – viz Odpis pohledávek.
Zálohy
Neutrální jsou zálohy, není rozhodné, jestli se jedná o pohledávku (uhrazenou) nebo závazek (inkasovaný). Toto pravidlo je přímo uvedeno v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2. ("...s výjimkou přijatých a zaplacených záloh...").
Dluhy (závazky)
Hodnota závazků se promítne do úpravy základu daně, vede k jeho snížení. Jedná se pouze o závazky, které by při úhradě byly daňově uznaným výdajem (nelze použít na závazky z titulu půjčky apod.).
Zásoby
Nesmírně důležité je připomenutí, že poplatník na základě provedené inventarizace zvýší základ daně o cenu nespotřebovaných zásob.
Je zřejmé, že když poplatník zvýší základ daně o nespotřebované zásoby, bude-li je prodávat…