dnes je 28.3.2024

Input:

Audit - teorie a praxe

20.3.2018, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 24 minut

Audit – teorie a praxe

Ing, Jan Ambrož

Význam auditu

Laická veřejnost někdy považuje povinný audit účetní závěrky za neúčelné zvyšování administrativy a také za zbytečné vynakládání finančních prostředků, které je uloženo účetním jednotkám podle zákona o účetnictví nebo jiných právních předpisů.

Takový názor je chybný, protože cílem auditu, jak je uvedeno v dalším textu, je zajistit ověření klíčových údajů uveřejněných v účetní závěrce, předkládaných uživatelům (viz 1.1).

Právní úprava

Právní úprava

Pro audit jako takový je základní právní normou zákon o účetnictví (ZoÚ), například § 1b a násl. (kategorie účetních jednotek a popis kritérií), § 7 (věrný a poctivý obraz účetnictví), §§ 2022 (audit závěrky a výroční zprávy, konsolidované závěrky), § 21a (zveřejňování), § 37 a násl. (správní delikty).

Neméně důležitý je zákon o auditorech (ZoAud), na který se na několika místech odkazujeme – mimo jiné jsou podstatná, ustanovení v § 1 (audit a dohled), § 3 a násl. (auditor fyzická a právnická osoba), § 11 (rejstřík), § 14 a násl. (nezávislost, spolupráce, mlčenlivost), § 18 (auditorské standardy), §§ 20 a 20a (zpráva auditora a spis), § 24 a násl. (systém kvality).

Audit jako povinný mohou ukládat také jiné zvláštní právní předpisy, například k dotacím apod.

Rada
Audit vychází z účetnictví, proto jsou samozřejmě důležité i normy popisující metodiku účetnictví, tj. prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., (dále jen „PVZÚ” nebo „Vyhláška”) a České účetní standardy.

Výklad

Postupně si vysvětlíme:

  • základní principy auditu, co je ověřováno, vazby na termín podání daňového přiznání, sankce (1),

  • obecná kritéria pro povinný audit včetně výjimek, posouzení nákladů na audit (2),

  • typy účetních jednotek a konkrétní podmínky pro povinný audit (3),

  • kdo je auditorem a teorii podle zákona o auditorech, zprávu auditora aj. (4) a

  • v závěrečné kapitole uvedeme několik námětů z praxe (5).

1. Princip auditu

V této kapitole se věnujeme základním pravidlům pro povinný audit (1.1), „jiným” auditům vč. nepovinného (1.2), vazbám na daně (1.3) a sankcím (1.4).

1.1 Principy

Cílem auditu je ověření účetnictví, tj. zejména účetní závěrky, jestli jsou naplněny principy uvedené především v § 7 ZoÚ. Připomeňme si je, účetní závěrka má být sestavena:

  • srozumitelně, a

  • podávat „…věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky…”.

Novela 2017

Provázanost zákona o účetnictví a zákona o auditorech potvrzují též odkazy v § 20 ZoÚ a v § 2 písm. a) ZoAud, ve kterém byla nově doplněna povinnost ověření, je-li vyžadována „přímo použitelným předpisem Evropské unie”.

Rozsah závěrky

Doplňující pravidla související s rozsahem případně auditované účetní závěrky uvádí § 3a PVZÚ (rozvaha, výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu).

Zpráva auditora

Tomto cíli je také jasně podřízena forma a obsah zprávy auditora podle § 18 ZoAud a auditorské standardy (více viz 4.2).

Co je auditováno?

Jedná se podle zákona o účetnictví o povinné audity účetní závěrky řádné nebo mimořádné (§ 20), Výroční zprávy (§ 21) a také konsolidované účetní závěrky (§ 22). Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami bývá zpravidla součástí Výroční zprávy.

Výroční zpráva

Pro audit výroční zprávy se použijí přístupy jako k auditu účetní závěrky a součástí výroční zprávy je také zpráva auditora.

Rada
V některých situacích, ač vyplývá jakoby povinnost auditu podle daných kritérií (druhá a třetí kapitola), nemusí být závěrka auditována. Výjimky jsou uvedeny v § 20 odst. 2 ZoÚ a jde o případy konkurzy, schválení reorganizačních plánů při splnění přesně definovaných podmínek.

ZoÚ a uživatel

Ve zmíněném § 7 zákona o účetnictví je též uvedeno, že úkolem účetní závěrky, v našem případě ověřené auditorem (!), je umožnit „uživateli”, aby mohl činit ekonomická rozhodnutí. S účetní závěrkou může pracovat „kdokoliv”, nejde pouze o vlastníky (akcionáře, společníky) obchodní partnery, banky, státní orgány.

Příklad
Příklad (1)

Fyzická osoba pan Veselý se rozhoduje, jestli si pořídí jako soukromá osoba akce společnosti Zisk. Podrobně se seznámil se zveřejněnou závěrkou (viz § 21a ZoÚ), na základě které usoudil, že je vhodné a rozumné si akcie koupit. Hlavním jazýčkem na vahách byla kladná zpráva statutárního auditora.

Příklad
Příklad (2)

Investiční skupina Peníze zvažuje, do které ze dvou akciových společností (firmy ABC nebo TUV) vloží finanční prostředky. Obě společnosti jsou poměrně nové, zahajují programy „start-up”. Pro investora je skutečně velmi důležité, aby zveřejňované údaje byly relevantní. Audit závěrky je k dispozici pouze u první z nich, a tak je volba jednoznačná.

Zveřejnění

Aby se mohl uživatel seznámit s účetní závěrkou, auditem, musí účetní jednotka splnit povinnosti jí dané § 21a zákona o účetnictví. Podle tohoto ustanovení platí také, že se musí zveřejnit do 30 dnů po ověření auditorem a schválení.

Hospodářský rok

Doplňme si, že ve výkladu se odvoláváme na účetní (nebo zdaňovací) období kalendářní rok. V principu se u účetních jednotek s hospodářským rokem uplatňují shodná pravidla.

1.2 Jiné audity

Zákon o účetnictví předjímá v § 20 odst. 1, že budou a musí být zpracovány povinně audity i z jiných důvodů, tj. uložených zvláštními předpisy. Někdy také hovoříme o auditech tzv. pro zvláštní účely.

Rada
Standardně je audit povinný například u dotací poskytovaných ze státního rozpočtu. Běžné jsou audity u přeměn společností atd.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Jídlo do škol s.r.o. nemá povinný audit účetní závěrky, neboť neplní kritéria podle § 20 zákona o účetnictví (viz dále). K vyúčtování dotace na školní stravování si však musí nechat zpracovat audit pro zvláštní účely, a to podle závazné metodiky MŠMT.

Je možné, že po neúspěšném jednání společnosti TUV a.s. s investory, se vedení této účetní jednotky rozhodne pro zpracování auditu účetní závěrky, byť nepovinnému. Bývá to běžné v dalších případech.

Příklad
Příklad (2)

Společník pan Šťastný plánuje prodej své části obchodní společnosti k datu 30. 6. 2018. Aby byly údaje pro jednání s kupujícím hodnověrné, je dohodnuto zpracování auditu pro zvláštní účely právě k tomuto datu.

Pozor!
V každém případě, je-li audit dobrovolný, je vhodné postupovat, jako kdyby se jednalo o audit povinný!

1.3 Audit a daně

Krátce se seznámíme s vazbou auditu a daně z příjmů.

Termín daňového přiznání

Daňové přiznání se podává automaticky do 1. dubna za předchozí kalendářní rok, jde-li o účetní (zdaňovací) období. Pro povinně auditované účetní jednotky, poplatníky daně z příjmů je termín stanoven jinak, a to až do 1. července.

Pozor!
Jak potvrzují konkrétní příklady v kapitole třetí, potřebná informace: je/není povinný audit, není často k dispozici „včas”. A znovu musíme zdůraznit, že se jedná pouze o poplatníky daně z příjmů s povinným auditem.

Příklad
Společnost TUV a.s. si nechala zpracovat dobrovolně audit účetní závěrky k 31. 12. 2017. Daňové přiznání je povinna odevzdat do 3. 4. 2018, pokud nebude mít zajištěn odklad daňovým poradcem.

Rada
Nenechte se zmást, termín 1. 4. 2018 vychází na neděli, následuje velikonoční pondělí, proto je zákonný termín úterý 3. dubna 2018.

Dobrovolný audit

V mnoha případech se vedení účetní jednotky rozhodne pro dobrovolný audit účetní závěrky. Například z důvodů významných obchodních jednání, přípravy podkladů pro úvěry apod.

Rada
Takové rozhodnutí je plně v pravomoci účetní jednotky, vhodné je dodržovat metodiku platnou pro povinné audity. Můžeme výklad doplnit, že se samozřejmě jedná o účelně vynaložené částky, které jsou daňově účinné.

Náklady na audit

Náklady, které vynaloží účetní jednotka na audit, jsou samozřejmě daňově účinné. To platí i pro audity dobrovolné.

Zpravidla probíhají auditorské práce v několika etapách a jsou dokončeny až v účetním období následujícím, proto účtujeme dohadné položky pasivní, které nadbytečně zmiňuje také Pokyn D-22 v poznámce k § 23 odst. 2 ZDP.

Pozor!
Náklady vynaložené na povinný audit je nutné uvádět v příloze účetní závěrky pouze za předpokladu, že se jedná o velkou účetní jednotku podle § 39c odst. 2 PVZÚ.

1.4 Sankce za nesplnění povinností

Zákon o účetnictví v § 37 a násl. ZoÚ uvádí sankce, resp. popisuje správní delikty za porušení pravidel stanovených zákonem o účetnictví. Týkají se též povinných auditů, a to nesplnění povinnost ověření auditorem:

  • účetní závěrky § 37a odst. 1 písm. h) ZoÚ a

  • výroční zprávy podle ustanovení § 37a odst. 1 písm. i) ZoÚ.

Novela 2017

Novela zákona o účetnictví k 1. 1. 2017 výše uvedené texty pouze přemístila o jedno písmenko.

Pozor!
Sankce může být astronomická, neboť se počítá z netto hodnoty aktiv až do výše tří procent.

2. Povinnost auditu a kritéria

Základní informace jsme uvedli v předchozím textu, a tak se nyní můžeme zaměřit na obecná hodnotová kritéria pro povinný audit (2.1) s tím, že pro jednotlivé kategorie účetních jednotek se aplikují různě (viz třetí kapitola), neboť se odvoláváme na kritéria pro kategorizaci účetních jednotek (2.2).

2.1 Kritéria audit

Podmínky jsou uvedeny v § 20 ZoÚ a naleznete je v následující tabulce.

Kritérium Hodnota v Kč Poznámka 
Aktiva celkem 40 000 000  Úhrn aktiv v rozvaze  
Obrat 80 000 000  Čistý obrat, tj. výnosy snížené o prodejní slevy  
Počet zaměstnanců 50  Průměrný přepočtený stav zaměstnanců  

Rada
Testujeme samozřejmě příslušné údaje za účetní období, proto si doplníme, že:

  • Hodnotou Aktiva celkem rozumíme od 1. 1. 2016 částku netto, neboť tak byl doplněn § 1d ZoÚ.

  • Obrat se v některých případech přepočítává na dvanáct kalendářních měsíců: tj. vydělí se daným počtem měsíců a vynásobí dvanácti.

  • Počet zaměstnanců zjišťujeme standardním způsobem podle statistických pravidel.

Pozor!
Nesmíme zapomínat, jak je podrobně popsáno v další kapitole, že pro audit za účetní období X, sledujeme u některých účetních jednotek („malé” a „ostatní malé”) hodnoty také za období X-1!

Příklad
Společnost Prodej s.r.o. je malou účetní jednotkou, která splnila podmínky pro audit účetní závěrky za účetní období kalendářní rok 2016 (X-1). Tato skutečnost ještě automaticky neznamená, že povinně musí být auditována závěrka za rok 2017 (X).

2.2 Kritéria kategorie účetních jednotek

Parametry jsou uvedeny v § 1b a násl. ZoÚ. Opět zkoumáme tři: aktiva, obrat a počet zaměstnanců s tím, že jsou společně definovány v § 1d ZoÚ. Jsou však různá pro účetní jednotky (nebo skupiny), a to pro mikro, malé, střední a velké.

Rada
Konkrétní hodnoty uvádíme v následující kapitole, neboť podle kategorie účetní jednotky jsou voleny i podmínky pro povinný audit.

Pozor!
V článku se zabýváme testováním podmínek pro povinný audit účetní závěrky, nikoliv hodnocením parametrů pro zařazení účetní jednotky („ÚJ”) do konkrétní kategorie, tj. typu. Níže uvedené účetní jednotky patří do jednotlivých typů jak v roce 2016, tak v aktuálním zkoumaném účetním období 2017 (přiřazení se provedlo po novele zákona o účetnictví k datu 1. 1. 2016)

Připomínáme, že podle typu účetní jednotky s účetními předpisy ukládá povinnost rozsahu vedení účetnictví a také rozsahu účetní závěrky, jak je důkladně rozebráno v článku Rozsah sestavené účetní závěrky.

2017 vs. 2018

Rozhodnutí v následujících vzorových příkladech, jestli je či není účetní závěrka za účetní období kalendářní rok 2017 povinně auditována, je závislé na vyhodnocení příslušných parametrů za roky 2016 a 2017. Doporučujeme však současně sledovat parametry pro určení typu účetní jednotky, neboť opět hodnotíme dvě období, tj. 2016 a 2017, na základě kterých může dojít ke změně typu účetní jednotky od 1. 1. 2018 - viz změna typu ÚJ*.

3. Typ účetní jednotky a povinný audit

Od roku 2016 jsou pravidla pro povinný audit propojena s novinkou, kterou představují kategorie účetních jednotek v účetnictví podle § 1b a násl. ZoÚ. Jedná se o účetní jednotky z pohledu vzniku povinnosti auditu:

  • velké (3.1),

  • střední (3.2),

  • malé a ostatní malé (3.3),

  • jiné (3.4).

3.1 Velké účetní jednotky

V ustanovení § 20 odst. 1 písm. a) ZoÚ je upravena automatická povinnost auditu účetní závěrky pro tyto subjekty, a to bez ohledu na vykázané údaje v aktuálním nebo předcházejícím účetním období.

Příklad
Účetní společnost Alfa a.s. nemá s povinným auditem žádné problémy, neboť vždy byla naplněna obecná kritéria pro povinný audit (viz výše), Jedná se totiž o velkou účetní jednotkou podle § 1c odst. 3 ZoÚ.

Kategorizace ÚJ

Aby byla účetní jednotka považována za „velkou”, stačí překročit k rozvahovému dni alespoň dvě z hodnot uvedených v tabulce.

Kritérium Hodnota v Kč 
Aktiva celkem 500 000 000  
Obrat 1 000 000 000  
Počet zaměstnanců 250  

Pozor!
Uvedený § 20 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví neplatí pro vybrané účetní jednotky, které nejsou subjekty veřejného zájmu (viz § 1a zákona o účetnictví). Doplňme si, že podle § 1b odst. 5 ZoÚ je velkou účetní jednotkou vždy subjekt veřejného zájmu a vybraná účetní jednotka.

3.2 Střední účetní jednotky

Pro tyto účetní jednotky povinnost auditu určujeme podle § 20 odst. 1 písm. b). Jako střední účetní jednotky jsou definované v § 1c odst. 2 ZoÚ.

Kategorizace ÚJ

Jde o takové subjekty, které nejsou mikro nebo malou účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračují alespoň dvě z hodnot pro kategorizaci uvedenou v tabulce v části 3.1.

Změna typu ÚJ*

Doporučujeme následujícím způsobem sledovat parametry pro rozhodnutí, jestli (ne)dochází od 1. 1. 2018 ke změně typu účetní jednotky.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Beta a.s. řeší, je-li za účetní období 2017 střední účetní jednotkou, a to na základě testu parametrů:

Kritérium Hodnota v Kč v rozvaze Střední úč. jednotka 
Aktiva celkem 300 000 000  Ne  
Obrat 1 000 001 000  Ano 
Počet zaměstnanců 260  Ano 

Pro účetní období 2018, jestli dochází případně ke změně, je nutné vzít ještě údaje zjištěné za rok 2017.

Kritéria pro audit

Zde je postup jednoznačný, neboť je audit povinný podle § 20 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví.

Příklad
Příklad (2)

Společnost Beta a.s., obdobně jako společnost Alfa v předchozí kapitole, má povinný audit účetní závěrky za rok 2017. Situace za rok 2018 může být jiná, a to podle výsledků testování pro teoretickou změnu typu účetní jednotky.

3.3 Malé a ostatní malé účetní jednotky

Postupujeme podle ustanovení § 20 odst. 1 písm. c) a písm. d) ZoÚ. To znamená, že testujeme obecná kritéria uvedená v kapitole 2.1.

Pozor!
Jedná se o velkou množinu účetních jednotek, proto také v této části uvádíme vzorové příklady (3.3.1) a upozorňujeme na časté nepřesnosti vyskytující se při hodnocení parametrů pro povinný audit (3.3.2).

Malé vs. ostatní malé

Rozlišujeme, jestli se jedná o:

  • „malé” účetní jednotky, tj. akciové společnosti, pro které jsou kritéria přísnější. To platí též pro svěřenské fondy podle občanského zákoníku,

nebo

  • „ostatní malé” účetní jednotky.

Kategorizace ÚJ

Doplníme si podmínky pro zařazení do kategorie malá účetní jednotka podle § 1b odst. 2 zákona o účetnictví. Je jí taková účetní jednotka, která není mikro účetní jednotkou a nepřekročí alespoň dvě z hraničních hodnot níže uvedených v tabulce.

Kritérium Hodnota v Kč 
Aktiva celkem 100 000 000  
Obrat 200 000 000  
Počet zaměstnanců 50  

Změna typu ÚJ*

Připomínáme znovu testování ukazatelů pro posouzení typu účetní jednotky, což je důležité pro rozsah:

  • vedení účetnictví, tj. změny již od 1. ledna 2018, a

  • účetní závěrky sestavené k rozvahovému dni 31. 12. 2018.

Kritéria pro audit

Platí obecná kritéria, ale v praxi je nutné zohlednit, že:

  • testujeme současné a minulé účetní období,

  • pro akciové společnosti platí jedna hodnota, a

  • pro ostatní malé účetní jednotky dva parametry.

3.3.1 Vzorové příklady

Nejlépe si rozdíly vysvětlíme na dalších příkladech.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Gama, a.s., vykázala v účetních závěrkách za roky 2016 a 2017 následující údaje uvedené v tabulce (pro přehlednost jsou k dispozici i obecné parametry podle části 2.1),

Kritérium Obecné 2016 2017 
Aktiva celkem 40 000 000  35 000 000  42 000 000 
Obrat 80 000 000  79 000 000  78 000 000  
Počet zaměstnanců 50  52 43  

Je zřejmé, že za rok 2016 je naplněno kritérium Aktiva, za aktuální rok 2017 hodnota Obrat, proto je audit za účetní období 2017 povinný.

Příklad
Příklad (2)

Společnost Gama s.r.o. eviduje následující údaje pro testování povinného auditu.

Kritérium Obecné 2016 2017 
Aktiva celkem 40 000 000  45 000 000 41 000 000 
Obrat 80 000 000  85 000 000 72 000 000  
Počet zaměstnanců 50  42  51 

Kontrola parametrů je velmi jednoduchá. Za rok 2016 jsou překročeny hodnoty Aktiv a Obrat, za rok 2017 Aktiva a počet zaměstnanců. Audit za účetní období 2017 je povinný, přestože

Nahrávám...
Nahrávám...