dnes je 19.3.2019
Input:

Automobil - výpůjčka, výprosa a nájem

3.5.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Automobil – výpůjčka, výprosa a nájem

Ing. Otakar Machala

Úvod

V rámci své činnosti může podnikatel používat vozidlo, které je jeho vlastnictvím (u právnických osob vlastnictvím této osoby) nebo vozidlo ve vlastnictví osoby jiné. Nejčastější formou užívání vozidla ve vlastnictví jiné osoby je v současné podnikatelské praxi tzv. finanční leasing. Tato forma je podrobně popsána v textu Automobil na leasing.

Zde se ovšem budeme věnovat ostatním případům užívání vozidla, které není vlastnictvím podnikatele, a to nájmu a zejména výpůjčce. V dané oblasti dochází především k záměnám pojmů, které mohou mít v rámci podnikání ve svém důsledku i dopady v daňové oblasti, včetně chybného posouzení souvisejících nákladů a následně i chybného stanovení základu daně z příjmu.

Těmto záměnám napomáhá i vžité označení „půjčovna automobilů” z dob, kdy docházelo k tzv. půjčování věcí za úplatu. V těchto případech, tj. při poskytnutí vozidla za úhradu, se jedná o podnikatelský pronájem věcí movitých, což je zvláštní druh nájemní smlouvy.

Nájem

Nájemní smlouva obecně je upravena v §§ 2201 NOZ a násl. ustanoveních. Zde se jedná o obecnou úpravu nájmu, přičemž jednotlivé specifické druhy nájmu, jako nájem bytů, nájem prostoru sloužícího podnikání apod., mají úpravu speciální. Pro případ nájmu vozidel, který se podřazuje pod shora uvedený podnikatelský pronájem věcí movitých řešený v ustanoveních §§ 2316–2320 NOZ, se použijí ještě zvláštní ustanovení v §§ 2321–2325 NOZ pro nájem dopravních prostředků. Obecně platí, že v případě podnikatelského pronájmu automobilů se přednostně uplatní speciální ustanovení §§ 2321– 2325 NOZ o nájmu dopravních prostředků, na věci těmito ustanoveními neupravené potom podpůrně ustanovení §§ 2316–2320 NOZ o podnikatelském pronájmu věcí movitých a na ostatní podmínky nájemního vztahu potom obecná ustanovení občanského zákoníku o nájmu.

Obecně se nájemní smlouvou pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Hlavními znaky nájmu jsou:

  • individuální určení věci (a povinnost vrátit stejnou věc),

  • dočasnost vztahu,

  • úplatnost.

Jedná se tedy o klasický nájem označovaný někdy také jako tzv. operativní leasing.

Příklad
Společnost Passo, s.r.o., užívá na základě nájemní smlouvy vozidlo ve vlastnictví autopůjčovny Rentcar, s.r.o. Nájemní smlouva je uzavřena na období od 1. 1. do 31. 12. Výše nájemného je stanovena měsíčně částkou 10 000 Kč. Nájemce bude uplatňovat jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů (daňově uznatelný) částku nájemného a náklady v souvislosti s běžným provozem vozidla (nákup PHM, mytí vozu, nákup kapaliny do ostřikovačů apod.). Pronajímatel je povinen zajistit a hradit na svůj náklad veškeré opravy vozidel (s výjimkou oprav v důsledku zavinění nájemce, kdy by na straně nájemce vznikla povinnost k náhradě škody), pojištění vozidla, silniční daň atd. V rámci zásady smluvní volnosti si strany mohou dohodnout podmínky odlišné.

Výpůjčka

Vozidlo pro účely podnikání lze užívat i na základě smlouvy o výpůjčce podle §§ 2193–2200 NOZ. Smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání. V takovém případě vzniká vypůjčiteli (analogie nájemce u nájemní smlouvy) právo na bezplatné užívání ujednaným způsobem. Povinností půjčitele je předat vypůjčiteli věc, v daném případě automobil, ve stavu způsobilém k užívání a poučit vypůjčitele jak věc užívat, nejedná-li se o pravidla obecně známá, anebo neplyne-li z okolností, že toho není zapotřebí. Neučiní-li to, nahradí vypůjčiteli škodu z toho vzniklou. Z pohledu podnikatelských subjektů je rovněž důležité, že podle § 2199 NOZ obvyklé náklady spojené s užíváním věci nese vypůjčitel ze svého.

Hlavními znaky výpůjčky tedy jsou:

  • individuální určení věci (a povinnost vrátit stejnou věc),

  • dočasnost vztahu,

  • bezúplatnost.

Pro uživatele vozidla (vypůjčitele) je důležité, že nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem, a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Vypůjčená věc musí být k takovému užívání způsobilá. Pokud je předmětem výpůjčky automobil a není sjednáno nic jiného, lze očekávat, že bude způsobilé k jízdě. Pokud se ovšem strany dohodnou, že půjčitel druhé smluvní straně půjčí nepojízdné auto k vystavení ve výloze, auto musí vyhovovat právě tomuto jinému účelu užívání. Vypůjčitel není oprávněn věc přenechat jiné osobě („podpůjčit”) bez svolení půjčitele.

Daňový pohled

Při výpůjčce vzniká na straně vypůjčitele tzv. jiný majetkový prospěch, který je obecně předmětem daně z příjmů podle § 3 ZDP. Výše tohoto majetkového prospěchu se zjišťuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, případně se pro daňové účely stanoví jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud tento příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu neurčitou, života člověka nebo delší než 5 let. Konkrétně může být jeho výše odvozena od výše obvyklého nájemného za daný typ vozidla v přibližně stejném technickém stavu.  V případě vypůjčitele - právnické osoby podléhá tento majetkový prospěch obecné dani z příjmů se sazbou ve výši 19 %, u fyzických osob se za předpokladu použití vozidla určeného pro podnikatelské účely jedná o příjem podléhající dani z příjmu ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, a pokud by se jednalo u vlastníka o automobil nezahrnutý do obchodního majetku, byl by to ostatní příjem podle § 10 ZDP.

Zákon ovšem v případě majetkového prospěchu vypůjčitele poměrně širokou škálu těchto příjmů osvobozuje. V případě fyzických osob se podle § 4a písm. m) ZDP jedná o situace, kdy je půjčitelem:

  • příbuzný v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

  • osoba, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

  • jakákoliv jiná osoba, avšak v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

U právnických osob jsou podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP osvobozeny příjmy v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že vypůjčené vozidlo je používáno k podnikání, vzniká provozovateli vozidla, tj. půjčiteli, daňová povinnost z titulu silniční daně. Protože vozidlo neslouží půjčiteli k dosažení, zajištění a udržení příjmů, nelze u něj silniční daň považovat za daňově uznatelný náklad. Případná úhrada silniční daně ze strany vypůjčitele by rovněž jako daňový náklad neobstála, a to na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. r) ZDP.

Zajímavá situace vzniká, pokud jde o náklady na dopravu u vypůjčeného vozidla. Obecně platí, že podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 3 lze jako daňově uznatelný náklad uplatnit pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Uplatňovat naopak nelze základní náhradu za 1 km jízdy ani skutečně doloženou spotřebu pohonných hmot podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 4. V případě motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce nelze uplatňovat výdaje na PHM formou paušálního výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Důvodem je skutečnost, že podle tohoto ustanovení lze paušální výdaj na dopravu uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu. Vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce nespadá ani do jedné z těchto kategorií.

Z těchto důvodů je třeba zvážit použití smlouvy o výpůjčce i s ohledem na případnou daňovou optimalizaci.

Příklad
Majitelé obchodů se spotřební elektronikou pan Hladký a pan Ostrý potřebují ke své činnosti vozidlo k dovozu zboží do prodejny a občasnému rozvozu zboží zákazníkům. Pan Hladký se písemně dohodl se svým otcem, že bude užívat vozidlo ve vlastnictví otce bezplatně na základě výpůjčky, přičemž za něj uhradí silniční daň a bude hradit i opravy vozidla. Pan Ostrý se naopak se svým otcem dohodl na úplatném nájmu za podobné vozidlo ve výši odpovídající běžné ceně dle § 23 odst. 7 ZDP.

Z daňového hlediska pan Hladký uplatní do daňových nákladů pouze náhradu za PHM dle vyhlášky o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení