Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Časové rozlišení

24.5.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Časové rozlišení

Ing. Otakar Machala

Princip věcné a časové souvislosti je jedním ze základních principů účetnictví. Vzhledem ke skutečnosti, že při stanovení základu daně se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, primárně vychází z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví (vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů), hraje významnou roli i v oblasti daně z příjmů a porušení zásady věcné a časové souvislosti má většinou nezanedbatelný daňový dopad.

1. Základní zásady časového rozlišení

Časové rozlišení nákladů a výnosů je přitom důležitým nástrojem účetnictví, který slouží k dodržení zásad věcné a časové souvislosti, a tím i zachování věrného obrazu účetnictví.

Požadavek na dodržování zásady věcné a časové souvislosti je dán již v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚ), v ustanovení § 3 odst. 1 ZÚ. Zde se uvádí, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Dále zákon říká, že pokud není možné tuto zásadu dodržet, je možno účtovat i v účetním období, v němž byly uvedené skutečnosti zjištěny (blíže viz článek Opravy účtování).

Právní úprava
Právní úprava

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví – především § 3 odst. 1 ZÚ

  • Prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. k zákonu o účetnictví (dále jen PVZÚ) – zejména §§ 3, 13 a 19 PVZÚ

  • České účetní standardy (dále jen ČÚS), zejména pak:

    • - ČÚS č. 019 Náklady a výnosy vymezující v čl. 6 zásady pro účtování o nákladech a výnosech a jejich časové rozlišování
    • - ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy obsahově vymezující v čl. 3.11 přechodné účty aktiv a pasiv
  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zejména pak § 23 ZDP hovořící o stanovení základu daně

  • Pokyn GFŘ D-22, zejména pak bod 1 k § 23 odst. 2, který hovoří o pohledu daně z příjmů na nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, které není podle platných účetních předpisů nutné rozlišovat

Daňový pohled

Správné časové rozlišení nákladů, tedy zaúčtování nákladu do období, s nímž věcně a časově souvisí, má zásadní význam pro daňovou uznatelnost nákladu. Je totiž zřejmé, že i kdyby šlo o náklad, který je přímo uváděn v zákona o daních z příjmů v § 24 odst. 2 ZDP jako daňový, tedy sloužící k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jeho špatné časové rozlišení, tedy zaúčtování do jiného období (roku), s nímž věcně a časově nesouvisí, z něj rázem udělá v roce účtování náklad nedaňový.

Příklad
Společnost Alfa, s.r.o., jejímž účetním obdobím je kalendářní rok, zaplatila v prosinci roku 201X nájemné ve výši 200 000 Kč na rok 201X+1, avšak náklad zaúčtovala chybně do nákladů roku 201X (účtovala MD 518 – Ostatní služby / D 221 – Bankovní účty).

I když je zřejmé, že nájemné je uvedené v § 24 odst. 2 písm. h) ZDPbodu 1 jako daňový náklad, byla v tomto případě porušena zásada věcné a časové souvislosti, a proto v roce 201X nemůže být pro společnost náklad daňově uznatelný. Jak si ukážeme v dalším, společnost Alfa, s.r.o., měla náklad časově rozlišit do roku 201X+1, kdy je již daňová uznatelnost nesporná.

Tip
K daňovému pohledu na časové rozlišování dodejme ještě to, že i když nesprávné zařazení jinak daňově uznatelného nákladu z něj v daném období učiní náklad nedaňový, a kontrola nám uvedený náklad v daném zdaňovacím období neuzná, je většinou možné ještě náklad uplatnit, a to podáním dodatečného přiznání na období, kam náklad věcně a časově patří, případně zahrnutím do ještě neuzavřeného účetního období, opět pokud s ním náklad věcně a časově souvisí.

Účtování

Při časovém rozlišování nákladů a výnosů používáme účty účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv směrné účtové osnovy (dále jen SÚO). Uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin je plně v kompetenci účetní jednotky. Syntetické účty účtového rozvrhu účetní jednotky mohou mít libovolné číselné označení s podmínkou dodržení označení a uspořádání účtových skupin podle směrné účtové osnovy. V dalším textu budou pro časové rozlišování nákladů používány tyto v praxi dlouhodobě zavedené účty:

  • 381 – Náklady příštích období

  • 382 – Komplexní náklady příštích období

  • 383 – Výdaje příštích období

  • 389 – Dohadné účty pasivní

Pro časové rozlišování výnosů potom použijeme následující syntetické účty:

  • 384 – Výnosy příštích období

  • 385 – Příjmy příštích období

  • 388 – Dohadné účty aktivní

Zásady časového rozlišení

Probereme si nyní postupně všechny zásady časového rozlišení tak, jak byly popsány ČÚS č. 019 čl. 6. Zabývat se přitom budeme především zásadami pro časové rozlišení nákladů.

Kromě již zmíněného nejobecnějšího pravidla, které ukládá účtovat náklady a výnosy časově rozlišené, jsou v účetnictví předepsány další zásady, kterými je nutno se řídit v zájmu vykázání správného výsledku hospodaření a následně i základu daně z příjmů.

Titul neboli věcné vymezení, výše a období

Jednou ze zmíněných zásad je, že pro použití účtů časového rozlišení v užším pojetí (tj. bez dohadných účtů 388 a 389) musí být znám titul, neboli věcné vymezení, výše a období, kterého se týkají. V případě, kdy je znám titul a období, ale není známa výše, je třeba použít dohadných účtů a v případě, kdy je znám pouze titul, ale přesnou výši ani období neznáme, jde o rezervy.

Příklad
Obchodní společnost Omega, a.s., účtuje v rámci roční účetní uzávěrky roku 201X o těchto účetních případech:

  1. Náklady od firmy Konzult, s.r.o., za služby přijaté v roce 201X. Tyto služby nebyly do data uzávěrky vyfakturovány. Odhadovaná výše ceny činí 300 000 Kč.
  2. Firma počítá s předpokládanými náklady za záruční opravy výrobků dodaných v průběhu roku 201X. Tyto opravy budou prováděny dle požadavků zákazníků v příštích letech. Jejich výše je pouze odhadována a na základě zkušeností z minulých let se stanovuje ve výši 3 % z ceny prodaných výrobků za rok 201X, která činila 20 000 000 Kč.

ad a) V tomto případě není známa přesná výše ceny. O této výši se lze pouze „dohadovat” z jiných podkladů, než je příslušný doklad od dodavatele (např. z objednávky). Nejsou tedy splněny podmínky vyžadované pro použití účtů časového rozlišení v užším pojetí a tuto operaci bude třeba zaúčtovat:

Text  MD D 
Náklady za služby v roce 201X (do data účetní závěrky nebyly vyfakturovány)  300 000 518 389 

Použité účty: 

389 – Dohadné účty pasivní

518 – Ostatní služby 

ad b) U nákladů, které budou pravděpodobně vynaloženy v příštích obdobích na záruční opravy, není známa ani přesná výše, ani období, kdy k jejich vynaložení dojde. Opět nejsou splněny podmínky pro použití účtů časového rozlišení. Lze tvořit rezervu na náklady v předpokládané výši 3 % z 20 000 000 Kč, tj. 600 000 Kč.

Text  MD D 
Náklady na předpokládané záruční opravy v roce 201X  600 000 554 dn 459 

Použité účty: 

459 – Ostatní rezervy

554 – Tvorba ostatních rezerv 

Doplňme, že tvorba rezervy v tomto případě není daňově uznatelným nákladem. Blíže viz texty Rezervy zákonné a Rezervy ostatní.

Opravy nákladů a výnosů minulých období

Do konce účetního období započatého v roce 2012 se opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období účtovaly na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkaly. U oprav „významných” chyb minulých let se postupovalo obdobně jako u „nevýznamných” chyb, pouze se namísto věcně příslušného účtu nákladu či výnosu (např. účtu 501 – Spotřeba materiálu) účtovalo na účty mimořádných nákladů, resp. výnosů (v daném období tedy na účty 588 u nákladů nebo 688 u výnosů).

V současné době (s účinností od 1. 1. 2013) se postupuje podle ustanovení § 15a PVZÚ. Na základě tohoto ustanovení byla doplněna v pasivech rozvahy ve vlastním kapitálu nová rozvahová položka „Jiný výsledek hospodaření minulých let” (budeme používat syntetický účet 426): Zavedením tohoto účtu je vyřešena srovnatelnost položek běžného i minulého účetního období. V praxi to pak znamená, že:

  • oprava chyb minulých let (transakcí patřících do minulého nebo minulých účetních období) se neúčtuje výsledkově, nýbrž rozvahově podle povahy na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu, a zároveň

  • dochází k úpravě vykazovaných položek minulého účetního období v účetních výkazech, a to na takovou výši, jaká by byla vykázána, kdyby se v minulém účetním období tato transakce správně zaúčtovala.

Účet 426 se tak stává průkaznou cestou, jak informovat společníky o neobvyklých účetních případech a dát jim možnost, aby je vzali na vědomí při schvalování účetní závěrky na valné hromadě. Protože se jedná o účet vlastního kapitálu, tak při schvalování účetní závěrky se bude mj. rozhodovat o tom, jak bude tento „jiný výsledek hospodaření minulých let” rozdělen (v případě kladné hodnoty), nebo vyrovnán (v případě záporné hodnoty).

Pokud se jedná o „nevýznamné” opravy nákladů a výnosů, pak jejich oprava i nadále běží postaru, tzn., že se účtuje výsledkově v roce provedení opravy účtování na účty nákladů a výnosů, kterých se týkají.

Pokud má oprava účetní chyby i dopad na základ daně z příjmů, je nutno daňové souvislosti řešit zpravidla podáním dodatečného daňového tvrzení na vyšší daň, nebo na nižší daňovou ztrátu. V případě opravy snižující základ daně je podání dodatečného daňového tvrzení (za předpokladu splnění podmínek daných právními předpisy, např. provedení podání před uplynutím prekluzivní lhůty) pouze právem, nikoli povinností poplatníka.

Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření a tedy návazně i základu daně z příjmů v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

Příklad
Společnost Čebus, a.s., v rámci vnitřní kontroly účetního období roku 201X objevila v době po uzavření účetnictví a před podáním daňového přiznání za toto období dvě chybně zúčtované částky. Společnost měla v roce 201X obrat 220 000 000 Kč a vykazuje základ daně z příjmu ve výši 10 000 000 Kč. První chyba spočívala v omylem dvakrát zúčtované faktuře za opravu nákladního automobilu ve výši 3 500 Kč. Druhá potom v omylem dvakrát účtované tvorbě rezervy na opravy autobusů plánované v dalších letech v celkové výši 5 500 000 Kč.

V prvním případě se jedná o nevýznamnou částku, která bude zúčtována jako oprava příslušných nákladů v roce 201X+1:

Text  Částka v Kč  MD   
Oprava dvakrát zaúčtované částky z roku 201X za opravu nákladního automobilu  3 500 321  511  

Použité účty:

321 – Dodavatelé
511 – Opravy a udržování 

Ve druhém případě jde o částku, která by mohla významným způsobem ovlivnit celkovou výši příslušných nákladů, a proto bude v roce 201X+1 účtována jako jiný výsledek hospodaření minulých let:

Text  Částka v Kč  MD   
Oprava účtování tvorby rezervy z roku 201X na opravu autobusů  5 500 000 451  426  

Použité účty: 

451 – Rezervy zákonné
426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let 

Zároveň musí být v daňovém přiznání akciové společnosti Čebus za rok 201X obě částky uvedeny jako připočitatelné položky k základu daně, neboť v roce 201X neoprávněně dvakrát vstoupily do nákladů (daňová neuznatelnost dle § 24 odst. 1 ZDP).

V daňovém přiznání roku 201X+1 bude výsledkově účtovaná oprava (na D 511) vyloučena jako položka snižující základ daně z příjmů [§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP].

Příklad
Společnost Beta, s.r.o., podala přiznání za rok 201X v březnu roku 201X+1, neboť neměla povinný audit a ani nepožádala o prodloužení lhůty k podání přiznání prostřednictvím daňového poradce.

V červnu 201X+1 však obdržela dvě faktury týkající se ještě roku 201X, se kterými však při uzávěrce účetnictví roku 201X nepočítala. Jednalo se o fakturu „A” za doúčtování elektřiny v pronajatých prostorách v roce 201X ve výši 450 Kč a o fakturu „B” za plyn za 2. pololetí roku 201X ve výši 249 000 Kč.

Jelikož je již účetnictví roku 201X uzavřené, společnost musí uvedené faktury zaúčtovat do účetnictví roku 201X+1 ovšem s tím, že v roce 201X+1 nebudou daňově uznatelným nákladem. Účtování v roce 201X+1 bude následující:

Text  Částka v Kč  MD   
El. energie 27. 12. 201X až 31. 12. 201X  450  502 dn  321  
Plyn 6/201X až 12/201X  249 000  426  321  

Jak je patrné z účtování, pro nevýznamnou částku za elektřinu se použil účet 502 – Spotřeba energie, pro poměrně významnou částku za plyn v souladu s § 15a PVZÚ (ve znění od roku 2013) účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let.

Daňově lze situaci řešit pouze podáním dodatečného daňového přiznání na rok 201X (na nižší daň).

Vzhledem k nutnosti sledování těchto položek ve dvou daňových přiznáních se v praxi přistupuje k rozvahovému účtování i u oprav méně významných položek nákladů a výnosů.

Náhrady vynaložených nákladů

Skutečnost, že náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného účetního období, představuje další zásadu používanou v rámci časového rozlišení nákladů a výnosů. Typickým případem je situace, kdy například podnikatel utrpí škodu v roce 201X; v roce 201X+2 potom soud rozhodne o tom, že část této škody je podnikateli povinen nahradit jiný podnikatel, kterému bylo prokázáno, že tuto škodu zavinil. Náklad z titulu škody je účetním případem roku 201X a náhrada tohoto nákladu potom účetním případem roku 201X+2.

Pozor!
Jinak je nutno posuzovat situaci, kdy náhrada nákladů přímo vyplývá ze smluvních vztahů a na základě těchto vztahů je jisté, že k této náhradě dojde. V těchto případech je třeba účtovat související výnos z titulu náhrady škody jako účetní případ téhož účetního období, v němž došlo ke vzniku škody, a tedy i ke vzniku nákladů. V případech, kdy není záležitost uzavřena do konce účetního období, je třeba využít dohadných účtů. Pokud by účetní jednotka tímto způsobem nepostupovala, došlo by tím nejen k nesprávnému snížení zisku, ale především k neoprávněnému snížení základu daně z příjmu. Typickým příkladem jsou náhrady škody na základě uzavřených pojistných smluv.

Příklad
Ve společnosti Montas, s.r.o., došlo v roce 201X k havárii výrobního zařízení. Náklady na opravu činily 2 000 000 Kč a škoda z titulu výpadku výroby 700 000 Kč. Společnost byla proti havárii výrobního zařízení, které představovalo hlavní výrobní zdroj společnosti, pojištěna. Z pojistné smlouvy vyplývá, že by měla inkasovat náhradu ve výši 90 % celkové utrpěné škody. Pojišťovna do konce roku 201X pojistnou událost neuzavřela. Společnost proto k poslednímu dni účetního období zúčtovala nárok na náhradu škody v předpokládané výši takto:

Datum  Text  Částka v Kč  MD   
31. 12. 201X  Nárok na náhradu škody
v předpokládané výši 
 
2 430 000 388  648  

Použité účty:

388 – Dohadné účty aktivní
648 – Ostatní provozní výnosy 

Protože se v případě náhrad pojistných škod hrazených pojišťovnou jedná mnohdy o velmi významné částky, měly by účetní jednotky věnovat těmto situacím náležitou pozornost a mít potřebné znalosti pro jejich správné řešení. V praxi se totiž může vyskytnout i situace, kdy účetní jednotce vznikne škoda (náklad), ale v okamžiku sestavení účetní závěrky nejen že není známa výše plnění od pojišťovny (to by byla situace řešená v předchozím příkladu), ale není ani jisté, zda pojišťovna bude plnit.

Příklad
Ve společnosti Karbon, a.s., došlo v roce 201X ke zničení výrobní haly a strojů a zařízení včetně zásob, které se v hale nacházely. Příčinou vzniku škody byl výbuch propanbutanové láhve s tím, že probíhá šetření, zda při manipulaci s ní nebyly porušeny bezpečnostní předpisy. Celková škoda účtovaná v této souvislosti v roce 201X do nákladů činila 16 000 000 Kč.

Uzavřená pojistná smlouva kryje i škodu vzniklou v důsledku požáru, ale obsahuje výluku z náhrady u škod zaviněných porušením bezpečnostních předpisů. Není tak jisté, zda pojišťovna společnosti Karbon, a.s., nějaké pojistné plnění vůbec poskytne. V okamžiku uzavření účetnictví roku 201X (k 30. 1. 201X+1) účetní jednotka ještě neobdržela od pojišťovny žádné vyjádření. Rozhodnutí pojišťovny, že společnosti vzniká nárok na pojistné plnění, a to ve výši 15 200 000 Kč (5 % činí spoluúčast pojištěného) bylo účetní jednotce doručeno 10. 3. 201X+1. Společnost nárok na toto pojistné plnění zaúčtovala do výnosů roku 201X+1.

Postup účetní jednotky uvedený v příkladu je v souladu s účetními předpisy a potvrzen i stávající soudní judikaturou.

Inventarizace

Je třeba zdůraznit, že účty časového rozlišení podléhají dokladové inventuře. Předmětem inventarizace je především výše a odůvodněnost tvorby a rozpouštění těchto účtů. Každá účetní jednotka je povinna postup při časovém rozlišení upravit vnitřním opatřením (směrnicí). Tento postup lze měnit pouze výjimečně v následujícím účetním období, a to pouze z důvodů dosažení věrného zobrazení předmětu účetnictví.

Kdy není třeba časově rozlišovat

ČUS č. 019 čl. 6.4 umožňuje v některých případech časové rozlišení nepoužívat, a to jestliže jde o:

  • nevýznamné částky, jejichž ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

  • pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Pozor!
Rozhodné pro případné nepoužití časového rozlišení proto musí být dodržení obecných zásad vedení účetnictví, daných zejména v § 7 ZÚ („Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.”). Důležité je i to, aby byly zásady časového rozlišení popsány ve vnitřním opatření (směrnici) a v příloze účetní závěrky. Účetní jednotka by zvolený postup neměla každoročně měnit.

Pohled správce daně

V pokynu GFŘ D-22 je vyjádřen v bodu 1 k § 23 odst. 2 ZDP i pohled správce daně na časové rozlišení. Zde se říká, že i nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle platných účetních předpisů není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost.

Dále se praví, že v zásadě lze tento postup uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že:

  • za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považují např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští rok,

  • za pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, a to za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů, např. placené pojistné, které se nekryje s kalendářním rokem, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).

2. Druhy časového rozlišení

Druhy časového rozlišení

V rámci časového rozlišení nákladů a výnosů se používá pět účtů (381, 382, 383, 384, 385), které vyjadřují v zásadě čtyři druhy časového rozlišení. Časové rozlišení v širším pojetí potom obsahuje ještě dva tzv. dohadné účty (388 a 389).

2.1 Náklady příštích období

Náklady příštích období

Prvním z těchto účtů je účet 381 – Náklady příštích období. Náklady příštích období představují aktivum, a to navzdory slovu „náklady” ve svém názvu. Tento účet se používá v případech, kdy účtujeme o výdajích běžného (aktuálního) účetního období, které se týkají nákladů v obdobích příštích. V podstatě se jedná o „předplacení” určité služby nebo jiného nákladu, který bude realizován (spotřebován) až v příštím účetním období, případně se jedná o náklad, který se týká běžného i příštího účetního období. Typickými příklady jsou předplatné, nájemné placené dopředu, ale rovněž náklady na zařazení většího množství drobného majetku. Zůstatky nákladů příštích období a účtů časového rozlišení obecně je vhodné v rámci analytické evidence rozdělit podle částek, které se v následujících letech budou rozpouštět do výsledku hospodaření.

Častá chyba

Na tuto zásadu se často zapomíná, a vzhledem k tomu, že hranice pro dlouhodobý hmotný majetek bývá v účetních jednotkách i pro účely účetnictví obvykle nastavena na limit dle ZDP, tj. na 40 000 Kč, bývá tato skutečnost častým důvodem pro doměrek ze strany finančních úřadů. Správci daně potom doměří daň nikoliv přímo na základě daňových zákonů, ale nepřímo v návaznosti na účetní předpisy s odůvodněním, že tyto předpisy ukládají povinnost pořízení většího množství drobného majetku časově rozlišit.

Schematicky lze účet 381 znázornit v případě částky 1 000 týkající se dvou následujících účetních období (shodný s kalendářním rokem) takto:

ÚČETNÍ OBDOBÍ  
201X  201X+1  201X+2  
VÝDAJ  NÁKLAD  VÝDAJ  NÁKLAD  VÝDAJ  NÁKLAD  
1 000        500     500  

Příklad
Hotel Panorama, a.s., pořídil v roce 201X nové vybavení druhého patra nábytkem v celkové hodnotě 1 500 000 Kč. Všechny jednotlivé předměty měly pořizovací cenu nižší než 40 000 Kč a splňovaly tedy podmínku pro zařazení do drobného majetku. Vzhledem k množství a celkové hodnotě tohoto majetku a rovněž i k tomu, že výnosy z tohoto majetku budou dosahovány i v dalších účetních obdobích, bylo rozhodnuto účtovat o nákupu v časovém rozlišení na dobu tří let takto:

Účtování v roce 201X:

Text  Částka v Kč  MD   
Nákup nábytku  500 000 501  
1 000 000 381  
1 500 000   321 

Použité účty: 

321 – Dodavatelé
381 – Náklady příštích období
501 – Spotřeba materiálu 

K účtu 381 – Náklady příštích období ještě dodejme, že ČÚS č. 017 hovoří i o tom, že zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, přičemž v praxi zažité omezení časového rozlišení dobou maximálně čtyř let od zaúčtování nákladů na účet 381 již účetními předpisy stanoveno není.

2.2 Výdaje příštích období

Výdaje příštích období

Dalším představitelem účtů časového rozlišení je účet 383 – Výdaje příštích období. Používá se v případech, kdy účtujeme náklady, které sice souvisejí s běžným účetním obdobím, ale výdaj na ně v tomto období nebyl uskutečněn a ani uskutečněn být neměl (nejedná se o závazek). Zde je třeba znovu zdůraznit, že tento účet lze použít pouze v případech, kdy je kromě období a účelu známa i výše částky. Příkladem pro použití tohoto účtu může být nájemné placené pozadu nebo odměny splatné po uplynutí účetního období.

Schematické znázornění účtu 383:

ÚČETNÍ OBDOBÍ  
201X  201X+1  
VÝDAJ  NÁKLAD  VÝDAJ  NÁKLAD  
   1 000  1 000     

Příklad
Akciová společnost Pragostroj vyplácí na základě uzavřených pracovních smluv vedoucím pracovníkům odměny za práci v příslušném účetním období (tím je u společnosti kalendářní rok) v závislosti na celkových výsledcích podniku za sledované období. Tyto odměny jsou splatné ve výplatě za měsíc březen následujícího roku. Celková výše odměn byla vypočítána za rok 201X na částku 2 300 000 Kč. Společnost bude v roce 201X účtovat takto:

Text  Částka v Kč  MD   
Odměny za práci vedoucím pracovníkům v roce 201X  2 300 000  521 du  383  

V březnu roku 201X+1 zúčtuje odměny k výplatě:

Text  Částka v Kč  MD   
Zúčtování odměn vyplacených v roce 201X  2 300 000  383  331  

Použité účty: 

331 – Zaměstnanci
383 – Výdaje příštích období
521 – Mzdové náklady 

Pro úplnost dodejme, že částka odměn účtovaná na účet 521 je daňově uznatelným nákladem společnosti v roce 201X.

V případě účtování odměn zaměstnancům za uplynulé účetní období se v praxi vyskytují chyby, které mají u zaměstnavatele i dopad do základu daně z příjmů.

Příklad
Akciová společnost Arkáda v zájmu podpory motivace svých zaměstnanců ponechává část jejich odměny závislou na rozhodnutí (hodnocení) příslušných vedoucích a část na výsledku hospodaření společnosti. Na část odměny závislou na výsledku vzniká za rok 201X zaměstnancům podle pracovních smluv nárok v případě, že zisk před zdaněním bude činit více než 5 000 000 Kč (což bylo splněno). Celkové náklady na tyto odměny pak činí 1 200 000 Kč. Odměny budou vyplaceny po schválení výsledku hospodaření valnou hromadou v dubnu 201X+1. Vyhodnocení splnění individuálních úkolů a rozhodnutí vedoucích o této části odměny bude provedeno v měsíci únoru 201X+1. Odměny budou za tento měsíc vyplaceny. Jejich v okamžiku uzavření účetnictví roku 201X již známá výše činí 300 000 Kč. Společnost účtovala o odměnách v celkové výši 1 500 000 Kč na účtu 521 - Roční odměny zaměstnanců a na účtu 383 – Výdaje příštích období.

Uvedené účtování není správné a v rámci případné daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za rok 201X bude správce daně oprávněn zvýšit základ daně o částku 300 000 Kč. Důvodem je právě chybné použití účtu výdajů příštích období. Aby se v případě odměn ve výši 300 000 Kč jednalo o (daňový) náklad roku 201X, musel by v tomto účetním a zdaňovacím období vzniknout na uvedené odměny právní nárok. Ten ovšem zaměstnancům vznikl až v únoru 201X+1 na základě jejich hodnocení provedeného vedoucími zaměstnanci. Pokud chtěla Arkáda, a.s., zohlednit časovou souvislost odměn s výkony zaměstnanců v roce 201X, přicházely by v úvahu účty rezerv, které ovšem v roce jejich tvorby představují náklady daňově neúčinné.

Naopak právní nárok na odměny ve výši 1 200 000 Kč zaměstnancům v roce 201X již vznikl na základě pracovních smluv a posunutý termín nároku na jejich výplatu je účetně správně zachycen právě použitím účtu výdajů příštích období.

2.3 Výnosy příštích období

Výnosy příštích období

Účet 384 – Výnosy příštích období představuje určitou analogii účtu 381 v oblasti výnosů. V rozvaze se vykazují v pasivech. Pomocí tohoto účtu jsou zachyceny příjmy běžného účetního období, které ovšem z časového hlediska patří do výnosů v obdobích příštích. Jedná se v podstatě o „předčasnou fakturaci” určitého plnění, např. vystavení faktur na služby, které budou provedeny až v příštích obdobích, či se týkají příštího období. Důvodem může být např. znění smlouvy, výnos realizovaný po určitou dobu na přelomu období apod. Jako příklad lze uvést předem přijaté nájemné, přijaté předplatné, částky předem přijatých paušálů na zajištění servisních služeb atd. Stejně jako u nákladů příštích období není u výnosů příštích období rovněž žádné omezení maximální délky trvání časového rozlišení.

ČÚS č. 017 čl. 3.11.4 obsahuje omezení pouze v případě vlastníků rozvodného zařízení, kterým umožňuje časově rozlišovat přijaté úhrady podle příslušného zákona, za účelně vynaložené náklady spojené s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu a v případě přeložek rozvodných zařízení na samostatné stavby maximálně po dobu 20 let.

Schematické znázornění účtu 384:

ÚČETNÍ OBDOBÍ  
201X  201X+1  201X+2  
VÝNOS  PŘÍJEM  VÝNOS  PŘÍJEM  VÝNOS  PŘÍJEM  
   1 000  500     500     

Příklad
Společnost Reality, s.r.o., pronajímá nájemci výrobní halu na základě nájemní smlouvy uzavřené v roce 201X na období pěti let, tj. na roky 201X až 201X+4. Roční nájemné představuje 1 500 000 Kč. Podle podmínek smlouvy je nájemné splatné dopředu v okamžiku podpisu smlouvy. Na základě této smlouvy společnost Reality, s.r.o., účtovala následovně:

Rok 201X

Text  Částka v Kč  MD   
Nájemné za výrobní halu na léta 201X – 201X+4  7 500 000 311  
1 500 000  602 
6 000 000   384  

V letech 201X+1 až 201X+4 bude každý rok