dnes je 21.5.2019
Input:

Daně v daňových nákladech

20.11.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daně v daňových nákladech

Ing. Jiří Nigrin

Obecně vzato zaplacené daně, byť jsou v účetnictví vedeny ve třídě 5 – Náklady, nejsou daňovým nákladem. Zákon o daních z příjmů však připouští řadu variant, v nichž se mohou stát daňovým nákladem. Postupně si rozebereme jednotlivé daně z hlediska daňové uznatelnosti.

Zmiňme ještě, že související problematika je řešena též v textu Daně v nedaňových nákladech.

1. Úvod, právní úprava

Právní úprava
Právní úprava

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – zejména § 24 odst. 2 písm. ch), u) ZDP, § 25 odst. 1 písm. r), s) ZDP

  • Pokyn GFŘ D-22, komentář k § 24 odst. 2 ZDP, body 5 až 9 a bod 11

2. Daň z nemovitých věcí

Daň z nemovitých věcí je daňově uznatelným nákladem při splnění těchto podmínek:

  • je ve výši určené v souladu se zněním zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí (ZDN),

  • je prokazatelné, že daň byla zaplacena,

  • nemovitá věc je využívána k činnostem, z nichž plyne daňovému subjektu výnos, který je předmětem daně a není od daně osvobozen,

  • u nemovité věci v majetku FO musí platit, že je zahrnuta v obchodním majetku poplatníka nebo je využívána k nájmu podle § 9 ZDP.

Daňově uznatelným nákladem je zaplacená daň z nemovitých věcí a dodatečně vyměřená daň z nemovitých věcí, jestliže byla uhrazena.

Účtování

Předpis daňové povinnosti se zaúčtuje na vrub účtu skupiny 53, např. 532 – Daň z nemovitých věcí, a souvztažně ve prospěch účtu skupiny 34, např. 345 – Ostatní daně a poplatky.

V případě, že daň nebude v daném zdaňovacím období zaplacena, musí poplatník o částku předpisu zvýšit základ daně. Zaplatí-li tuto daň v následujícím zdaňovacím období, základ daně si sníží. Z uvedeného vyplývá, že zaplacená daň z nemovitých věcí je daňově uznatelná bez ohledu na to, za jaké období je placena.

Příklad
Firma Alfa, s.r.o, vlastní nemovitou věc v Brně, ve které má své sídlo a kterou využívá ke svým podnikatelským aktivitám. Roční daň z nemovitých věcí činí 10 000 Kč a je splatná ve dvou splátkách po 5 000 Kč (k 31. 5. a 30. 11. běžného roku). V roce 201X však firma Alfa, s.r.o., zaplatila pouze první splátku. Poslední částku 5 000 Kč zaplatila až 15. 1. 201X+1.

Jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů si může firma Alfa dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v roce 201X uplatnit pouze 5 000 Kč. Zbylých 5 000 Kč bude daňovým nákladem až v roce 201X+1.

Krácení daně

Jestliže poplatník využívá nemovitou věc pro svou samostatnou činnost či k nájmu pouze částečně a zčásti i pro svou osobní potřebu, je povinen krátit náklady z titulu zaplacené daně z nemovitých věcí o část, která se týká osobní potřeby.

Příklad
Podnikatel má nemovitou věc zahrnutou v obchodním majetku. V tomto objektu má trvalé bydliště a má zde i svou provozovnu.

Vzhledem k tomu, že nemovitou věc nevyužívá pro podnikatelskou činnost celou, může do daňově uznatelných výdajů zahrnout pouze část nákladů připadajících na tuto nemovitou věc (jako např. odpisy, náklady na opravu, pojištění, daň z nemovitých věcí apod.). Jako nejvhodnější kritérium pro rozdělení uvedených nákladů se jeví poměr plochy využívané pro podnikání k celkové ploše nemovité věci.

Kritérium krácení podle poměru plochy je však třeba aplikovat s rozmyslem, neboť ne ve všech případech může být správné. Např. podle § 11a ZDN se daň zvyšuje o 2 Kč za každý 1 m2 podlahové plochy nebytového prostoru sloužícího v obytném domě k podnikatelské činnosti (s výjimkou zemědělské prvovýroby). Je zřejmé, že toto zvýšení je pouze z důvodu podnikání, a tudíž by krácení podléhat nemělo.

3. Daň z nabytí nemovitých věcí

V případě daně z nabytí nemovitých věcí je třeba rozhodnout:

  • zda se bude jednat o součást nabyté nemovitosti (v situaci, kdy by takovou daň hradil ze zákona nabyvatel), anebo

  • zda se bude jednat o přímý daňově účinný náklad podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v okamžiku jejího uhrazení (např. v situaci, kdy by takovou daň hradil ze zákona převodce).

Pro rozhodnutí, kterou z variant použít, je rovněž zásadní, zda je daň hrazena podle zákonné úpravy platné do 31. 10. 2016, anebo podle nového znění zákonného opatření o dani z nabytí nemovitých věcí účinného od 1. 11. 2016.

Postup podle úpravy platné do 31. 10. 2016

Základní zákonnou možností do 31. 10. 2016 bylo, že poplatníkem daně z nemovitých věcí byl převodce, přičemž kupující byl ručitelem. V této situaci byla zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí daňově účinným nákladem, a to jak v situaci, kdy byla uhrazena převodcem (prodávajícím), tak i v případě, pokud byla zaplacena kupujícím (nabyvatelem) coby ručitelem za původního poplatníka. Daňovým nákladem byla také po úhradě i dodatečně vyměřená daň z nabytí nemovitých věcí.

Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí může být uplatněna u poplatníka daně z příjmů právnických osob nebo fyzických osob s příjmy podle §§ 7, 9 a 10 ZDP.

V případě prodeje nemovité věci, která byla součástí společného jmění manželů a která není osvobozena od daně z příjmů, se příjem získaný prodejem zdaňuje u jednoho z manželů (§ 10 odst. 2 ZDP). Z hlediska daně z nabytí nemovitých věcí se každý z manželů považuje za samostatného poplatníka. To samé platí u podílových vlastníků. V případě, že u spoluvlastníků nelze určit velikost jejich podílu na nemovité věci, jsou povinni plnit daňovou povinnost společně a nerozdílně. Na tyto poplatníky se hledí, jako by měli společnou daňovou povinnost. Nezvolí-li si poplatníci, kteří jsou povinni plnit daňovou povinnost společně a nerozdílně, společného zmocněnce, je poplatník, který první podal daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, jejich společným zástupcem.

V praxi to znamená, že každý z manželů podá daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí za svůj podíl na této nemovité věci, avšak přiznání k dani z příjmů podává pouze jeden z nich. Po vyměření a zaplacení daně z nabytí nemovitých věcí může ten z manželů, který přiznal příjem z tohoto prodeje, uplatnit ve výdajích daň z nabytí nemovitých věcí zaplacenou oběma manžely.

Dle § 1 ZDNV (zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí), ve znění účinném do 31. 10. 2016, mohl být poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí nabyvatel, a to v situacích:

  • kdy se převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě dohodnou, že poplatníkem je nabyvatel, anebo

  • v případech, kdy se nejedná o koupi nebo směnu nemovitých věcí (příkladem může být vklad nemovité věci do obchodní korporace nebo její získání v dražbě).

V situaci, kdy se stane poplatníkem nabyvatel na základě ujednání ve směnné či kupní smlouvě, je zcela evidentní, že daň bude součástí dohodnuté ceny a stane se tak součástí pořizovací ceny dané nemovité věci. Obdobné bude platit i v ostatních případech úplatného převodu nemovitosti (např. ve veřejné dražbě, při nákupu nemovité věci mimo dražbu v rámci insolvenčního řízení apod.).

Nákladem podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP tak pro nabyvatele může být jen v případech, kdy se podle účetních předpisů nestane součástí ocenění (součástí pořizovací ceny).

Postup podle úpravy platné od 1. 11. 2016

Na základě novely zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí zákonem č. 254/2016 Sb., se s účinností od 1. 11. 2016 stává poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí vždy nabyvatel. Změna osoby poplatníka zároveň odstraňuje institut ručení.

Vzhledem k tomu, že poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí bude nabyvatel, bude daň z nabytí nemovitých věcí vstupovat ve většině případů do vstupní ceny pořizované nemovité věci (např. při pořízení nemovité věci koupí).

Nákladem podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP může být u nabyvatele jen v případech, kdy se podle účetních předpisů nestane součástí ocenění (součástí pořizovací ceny).

Účtování

Předpis daňové povinnosti se zaúčtuje:

  • v případě, kdy jde o náklad, na vrub účtu skupiny 53, např. 538 – Ostatní daně a poplatky,

  • v případě, kdy jde o součást vstupní ceny, na vrub účtu skupiny 04, např. 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek (příp. přímo na účet účtové skupiny daného nemovitého majetku např. 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný),

a souvztažně ve prospěch účtu skupiny 34, např. 345 – Ostatní daně a poplatky.

4. Daň z příjmů

Z obecné zásady, že daň z příjmů není daňovým nákladem, existuje několik výjimek:

4.1 Daň z příjmů ze závislé činnosti

Daň, resp. záloha na daň nebo srážková daň placená za zaměstnance a stržená z jejich mzdy je daňovým nákladem jako součást vyplacených mezd, pokud je i vyplacená mzda daňovým nákladem. Nákladově se však nepromítne v účtové skupině 53, vyhrazené pro daně a poplatky, ale jako součást mzdových nákladů ve skupině 52.

4.2 Daň zaplacená v zahraničí

Pokud poplatník, který je rezidentem v České republice, měl příjmy i ze zdrojů v zahraničí, z nichž mu byla sražena daň, mohlo by, z důvodu jeho „celosvětové” daňové povinnosti v České republice, docházet ke dvojímu zdanění těchto příjmů. Z tohoto důvodu obsahuje ZDP také ustanovení o vyloučení dvojího zdanění těchto příjmů (viz § 38f ZDP).

Při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o vyloučení dvojího zdanění. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. ZDP rozlišuje následující principy vyloučení dvojího zdanění:

  • metodu úplného zápočtu,

  • metodu prostého zápočtu,

  • metodu úplného vynětí,

  • metodu vynětí s výhradou progrese.

Bohužel, poplatník nemá možnost pro vyloučení dvojího zdanění použít jinou metodu, než která je dohodnuta ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění s příslušným státem.

Principy jednotlivých metod jsou stručně následující:

  1. Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí.
  2. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle ZDP, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí.
  3. Při použití metody úplného vynětí se ze základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí.
  4. Při použití metody vynětí s výhradou progrese se z úhrnu dílčích základů daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. Z ostatního příjmu se vypočte daň sazbou zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí.

Daň z příjmů zaplacená v zahraničí je daňovým nákladem, ale s určitým omezením. Lze ji započítat pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost (podle ZDP nebo mezinárodní smlouvy). K daňovému uplatnění dojde až v následujícím zdaňovacím období po období, k němuž se daň zaplacená v zahraničí vztahovala.

Příklad
Firma Radost, s.r.o., dosahovala v roce 201X jak příjmů z tuzemska, tak ze zahraničí. Přiznané příjmy ze zahraničí činily 300 000 Kč, z nichž firma odvedla v zahraničí daň ve výši 120 000 Kč.

Vzhledem k sazbě daně z příjmů PO v roce 201X 19 % by daňová povinnost činila 57 000 Kč. Firma si tedy může započíst daň zaplacenou v zahraničí 57 000 Kč, zbylých 63 000 Kč bude daňovým nákladem, a to ve zdaňovacím období 201X+1.

4.3 Daň z výher z reklamních a jiných soutěží

Za daňové náklady se dále uznává daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP, u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP ve výši 15 %, jestliže je výhra nebo cena v nepeněžním plnění. V tomto případě není překážkou ani skutečnost, že jde o daň zaplacenou za jiného poplatníka (fyzickou osobu). Může se jednat o:

  • výhry v reklamních soutěžích a v reklamním slosování,

  • ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže.

Příklad
Firma, provozující zásilkovou službu, uspořádala marketingovou soutěž pro zákazníky, kteří vyplnili anketní lístek umístěný v katalogu firmy a správně odpověděli na otázky z historie firmy. Hlavní ceny byly předány slavnostně výhercům na prezentační akci, ostatní byly současně odeslány poštou. Daň za poplatníky uhradí firma. Cenami byly:

  • televizor v hodnotě 19 000 Kč,

  • notebook v hodnotě 12 000 Kč,

  • 25 výher v hodnotě 1 000 Kč.

Věcné ceny v hodnotě 1 000 Kč jsou podle § 4 odst. 1 písm. f) bod 3 ZDP od daně osvobozeny. Z ostatních cen srazil plátce daň takto:

  • televizor 15 % z 19 000, tj. 2 850 Kč,

  • notebook 15 % z 12 000, tj. 1 800 Kč.

Celkem je tedy plátce povinen podle § 38d odst. 3 ZDP odvést správci daně sraženou daň v celkové výši 4 650 Kč, a to do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen provést srážku, tj. po dni předání a odeslání cen. Pokud by plátce svou povinnost nesplnil, tj. daň nesrazil a neodvedl, postupoval by správce daně podle §§ 233 až 236 DŘ. Základem pro výpočet daně by pak byla částka, z níž by po sražení daně zbyla částka, která byla plátcem poplatníkovi vyplacena. Základ daně by byl:

  • u televizoru 22 353 Kč (z toho 15 % je 3 353 Kč),

  • u notebooku 14 118 Kč (z toho 15 % je 2 118 Kč).

Správce daně by v tomto případě vydal rozhodnutí, kterým by stanovil daňovou povinnost ve výši 5 471 Kč. I v tomto případě je tato daň daňově uznatelným nákladem.

Účtování

Účtování o nákladech v případě daně z výher poskytnutých v rámci reklamních a propagačních akcí se provádí na stranu MD stejného účtu, na který účtujeme náklady na reklamní a propagační účely, např. na vrub účtu skupiny 51, např. 518 – Ostatní služby – na reklamu a propagaci. Protistranou bude příslušný účet závazku z titulu srážkové daně v rámci účtové skupiny 34, např. 345 – Ostatní daně a poplatky.

Příklad
Výrobce limonád organizuje reklamní soutěž „Sbírejte naše etikety” a jako hlavní výhru věnuje tři kusy chladniček s pořizovací cenou 12 000 Kč (v úrovni bez DPH). Firma eviduje věcné výhry v analytické evidenci účtu 518 – Ostatní služby. Vzhledem k výši výhry podléhá výhra 15% srážkové dani, kterou firma za výherce uhradila. Jelikož si firma uplatnila při pořízení chladniček odpočet DPH na vstupu, je jejich bezplatné poskytnutí zdanitelným plněním podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH a § 13 odst. 5 ZDPH.

V účetnictví proběhnou tyto operace (uvádíme účtování jedné z chladniček):

Text Částka v Kč MD D