Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Daňová specifika zaměstnávání cizinců v Česku

14.9.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2018.20.03
Daňová specifika zaměstnávání cizinců v Česku

Ing. Martin Děrgel

Fyzické osoby, které nejsou daňovými rezidenty ČR, jsou na straně jedné zvýhodněny tím, že u nás podléhají zdanění jen z příjmů, které mají tzv. zdroj na našem území, což je vzhledem k tématu zejména výkon závislé činnosti na území ČR. V případě nerezidentů ze smluvních států pak samozřejmě v rámci možností příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále také jen „smlouva”), která má přednost před národními zákony. Ovšem na straně druhé jim nejsou automaticky dopřány všechny daňové výhody odpočtů a slev. Stát zde naplňuje důvod své existence, kterou od pradávna byla ochrana jeho občanů. A není třeba si zastírat, že každý ten milion na daních navíc se státu hodí, přičemž diskriminace cizinců je politicky přijatelnější nežli zaměstnanců, živnostníků nebo důchodců.

KDO JE „CIZINEC” PRO ÚČELY DANĚ Z PŘÍJMŮ

Někoho možná překvapí, že poplatníkem české daně z příjmů fyzických osob jsou úplně všichni lidé na Zemi bez výjimky, ať už jde o našeho souseda za plotem, křováka z buše neznajícího Evropu anebo grónského lovce tuleňů. Stačí nahlédnout do § 2 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”). Být poplatníkem ovšem ještě samo o sobě nic neznamená, hlavně žádnou daňovou povinnost k české dani. Ta může vzniknout až nastolením věcných podmínek, zejména zdanitelného příjmu. Poplatník je tudíž toliko daňový subjekt, u něhož potenciálně může nastat daňová povinnost v Česku.

Jak jsme výše předeslali, při mezinárodním zdanění příjmů hraje stěžejní roli, kde má dotyčný poplatník svou daňovou rezidenci neboli daňový domicil, protože většina států - včetně ČR - uplatňuje tato dvě pravidla:

  • rezidenti zdaňují v ČR veškeré příjmy z celého světa - mají neomezenou daňovou povinnost,

  • nerezidenti zdaňují pouze příjmy mající zdroj v Česku - mají omezenou daňovou povinnost.

Státy mají přirozenou a pochopitelnou snahu chránit hlavně své občany, ostatně proto také vznikly. Ať už jde o systém sociálních dávek, daňových odpočtů a slev nebo vydávání osob k trestnímu stíhání do zahraničí, vždy je výhodnější být tzv. našincem. Jednoznačné rozlišení „našince od cizince” má zcela zásadní význam také při mezinárodním zdanění příjmů, jak tyto pojmy - v případě fyzických osob - vymezuje český daňový zákon:

1. Daňový rezident ČR – fyzická osoba, která na území ČR:

  • má bydliště (stálý byt, pokud lze z okolností usuzovat na úmysl trvale se v něm zdržovat), nebo

  • se obvykle zdržuje (v Česku pobývá alespoň 183 dnů v daném kalendářním roce).

2. Daňový nerezident ČR - fyzická osoba, která:

  • není uvedena výše (tj. nemá na území ČR bydliště ani se zde obvykle nezdržuje), nebo

  • je nerezidentem podle mezinárodní smlouvy, anebo

  • se na území ČR zdržuje pouze za účelem studia nebo léčení.

Upřesnění k pojmu „stálý byt” uvádí metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství k jednotnému uplatňování ZDP č. D – 22 zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 a dostupný na webu Finanční správy: Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. … Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj., žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).”

Příklad č. 1 – Vliv změny bydliště na rozsah zdanění příjmů

Manželé Novákovi si splnili svůj sen a odstěhovali se 1. září 2018 do Thajska, kde si již dříve na pobřeží koupili domek. Pan Novák je jediným společníkem české firmy ABC, s. r. o., jejíž vedení ale zdárně zvládá jeho syn, kterému darovali rodinný domek. Druhý zdroj příjmů plyne z obchodní společnosti založené v Thajsku.

Manželé Novákovi budou považováni až do 31. srpna 2018 za daňové rezidenty ČR, a proto budou mít v ČR neomezenou daňovou povinnost, takže zdejšímu zdanění u pana Nováka podléhají příjmy od české i thajské firmy.

Od září 2018 jsou daňovými nerezidenty Česka, a proto bude v ČR daňová povinnost pana Nováka (i manželky, která ale nemá žádné příjmy) omezena pouze na příjmy mající zde svůj zdroj, tedy příjmy z ABC, s. r. o.

Obdobná kritéria daňové rezidence poplatníků používá většina států, takže se může stát, že jedna a táž osoba je považována za rezidenta ve dvou i více státech. Tím by ovšem u ní docházelo k dvojímu zdanění, neboť by byla poplatníkem s neomezenou daňovou povinností ve více státech. Pokud je totiž podle daňových zákonů dvou (či více) států jeden poplatník - v našem případě fyzická osoba - považován za jejich daňového rezidenta, činí si oba státy nárok na jeho zdanění ze všech celosvětových příjmů. Tento problém z podstaty věci nemohou vyřešit dotčené státy samostatně, ale jedině jejich vzájemnou dohodou. Za (zdaleka však nejen) tímto účelem proto státy uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterých má Česká republika už téměř 100.

Například pokud fyzická osoba splňuje podmínky daňové rezidence jak podle českého ZDP, tak i podle slovenských zákonů, určí se jeho daňová rezidence v souladu s článkem 4 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Slovenskem (Sdělení č. 100/2003 Sb.m.s.), obdobná pravidla stanovují i ostatní smlouvy:

  1. „předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů);
  2. jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje;
  3. jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem;
  4. jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států (reálně jde zpravidla o ministry financí) tuto otázku vzájemnou dohodou.”

Příklad č. 2 – Řešení dvojí rezidence u smluvních států

Pan Lacko je občan Slovenska, kde má rodinný dům, ve kterém žije jeho manželka, rodiče, některé ze starších dětí a další příbuzní. V dubnu 2018 se přestěhoval s manželkou a malými dětmi do Ostravy do bytu svého bratra a zůstal zde po zbytek roku 2018.

Je zřejmé, že podle ZDP a jeho slovenského protějšku je pan Lacko rezidentem v ČR i v SR - v obou státech má k dispozici stálý byt. Nezbývá než nahlédnout do smlouvy mezi ČR a SR. Při stálých bytech v obou státech rozhoduje tzv. středisko životních zájmů. To nám zde ale moc nepomůže - v SR zůstaly starší děti, rodiče, další příbuzní, dům, v ČR má manželku, mladší děti, bratra a třeba i práci. Musíme pokročit k druhému pravidlu. Při souběhu středisek životních zájmů je určující stát, ve kterém se poplatník obvykle zdržuje. Tím je v daném případě Česká republika, kde pobýval většinu roku 2018, pan Laco je tudíž daňovým rezidentem Česka.

Stojí z povšimnutí, že na rozdíl od výše uvedených manželů Novákových, kteří během roku 2018 změnili bydliště z Česka do Thajska, díky čemuž jsou po část tohoto roku rezidenty ČR a posléze jeho nerezidenty, nyní řešený pan Lacko je kvůli převažujícímu „obvyklému zdržování se” v Česku zdejším daňovým rezidentem pro celý rok 2018. Bylo by ostatně nelogické posuzovat daňové kritérium obvyklého zdržování se (pobytu) pouze za dílčí části roku, a proto se hodnotí v rámci celého zdaňovacího období; což potvrzuje již zmíněný Pokyn D – 22.

ZDANĚNÍ ZAHRANIČNÍHO ZAMĚSTNANCE V ČESKU

Jak bylo řečeno, předmětem zdanění nerezidentů v ČR jsou pouze příjmy ze zdrojů na našem území. Taxativně (úplným výčtem) je uvádí § 22 ZDP a je jedno, zda jsou peněžní nebo nepeněžní. Jde o maximální možné zdanění, které ale může zmírnit (nižší sazbou daně) nebo zcela vyloučit mezinárodní smlouva. Příjmy, které nás zajímají – ze závislé činnosti alias zaměstnání – nerezidenti zdaňují v ČR následujícími způsoby. Vždy je však třeba přihlédnou ke znění příslušné mezinárodní smlouvy, jestli nestanoví nějaká omezení zdanění v ČR.

1. Příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) vykonávané na území ČR, nebo na palubách lodí či letadel provozovaných rezidenty ČR, ovšem s výjimkou následujících dvou typů příjmů ad 2 a 3:

  • Způsob zdanění v Česku je stejný jako u běžných zaměstnanců – rezidentů ČR. Tedy zpravidla formou měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti 15 % podle § 38h ZDP a dalších ustanovení.

  • Pouze když poplatník nepodepsal prohlášení k dani a příjem za daný měsíc nepřesáhl: a) v úhrnu 2 500 Kč, nebo

b) 10 000 Kč, jde-li o odměnu z dohody o provedení práce, uplatní se srážková daň 15 %.

  • Pro usnadnění přeshraničního krátkodobého působení zahraničních zaměstnanců vyslaných za prací do ČR (např. za účelem montáže dodávaného zařízení, oprav) jsou od české daně osvobozeny příjmy ze závislé činnosti nerezidentů od jejich zahraničních zaměstnavatelů, pokud u nás nejsou déle než 183 dnů během 12 měsíců a současně že nejde o činnost vykonávanou ve zdejší stálé provozovně.

2. Příjmy z osobně vykonávané činnosti na území v ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou (např. zastupující agentuře) a z jakého právního vztahu (může jít o obchodněprávní nebo pracovněprávní vztah):

  • Pro tyto příjmy platí výše zmíněná výjimka, kdy se zdanění v ČR řeší vždy tzv. srážkovou daní 15 %.

  • Jde-li o rezidenta jiného státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru, může takto zdaněný příjem zahrnout do daňového přiznání v ČR, kde si uplatní nárokované odpočty a slevy, načež onu srážkovou daň započte na úhradu české daně. Případný přeplatek na dani mu český správce daně na žádost vrátí.

3. Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob plynoucí od českých obchodních korporací, případně jiných zdejších právnických osob:

  • Také u tohoto druhu příjmů nerezidentů se česká daň vybírá jednotně formou tzv. srážkové daně 15 %.

  • Jde-li o rezidenta jiného státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru, může takto zdaněný příjem zahrnout do daňového přiznání v ČR, kde si uplatní nárokované odpočty a slevy, načež onu srážkovou daň započte na úhradu české daně. Případný přeplatek na dani mu český správce daně na žádost vrátí.

Příklad č. 3 – Nerezident pracující pro nerezidenta v ČR

Pan Juro bydlí a pracuje na Slovensku pro tamní strojírenskou firmu, je tedy nerezident ČR. Tato firma dodala českému zákazníkovi montážní linku vyžadující odbornou montáž a seřízení na místě. Za tímto účelem byl dodavatelem do Česka vyslán pan Juro, který zde zmíněnou prací – závislou činností – strávil celé září 2018. Pravidelná měsíční mzda slovenského zaměstnance za září bude 2 000 eur.

Předmětem české daně z příjmů fyzických osob jsou v případě nerezidentů příjmy, které mají zdroj na našem území. Takovýmto příjmem je také příjem ze závislé činnosti (zaměstnání) vykonávané na území Česka. Je jasné, že zdanění těchto v praxi četných příjmů nerezidentních zaměstnanců by jejich nerezidentním zaměstnavatelům působilo značné administrativní potíže a velmi by omezovalo mezinárodní volný pohyb služeb, např. krátkodobé výjezdy montérů – jako je pan Juro, opravářů, poradců, konzultantů a dalších expertů apod. zahraničních firem za účelem poměrně krátkého pracovního působení v ČR. Proto platí praktické zjednodušení v podobě půlročního osvobození takovýchto příjmů (mezd) od české daně. Najdeme jej v § 6 odst. 9 písm. f) ZDP a obdobné omezení státu zdroje příjmu najdeme zpravidla také ve všech mezinárodních Smlouvách. V daném případě konkrétně ve smlouvě se Slovenskem článek 14 „Příjmy ze závislé činnosti” mimo jiné uvádí, že odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu (SR) z důvodu zaměstnání vykonávaného v druhém smluvním státě (ČR), podléhají zdanění pouze v prvně zmíněném státě (SR), jestliže je současně splněno, že:

  • příjemce je zaměstnán ve druhém státě (ČR) v úhrnu za jakýchkoli 12 měsíců nejdéle 183 dnů,