Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Daňové náklady

24.4.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daňové náklady

Ing. Jan Ambrož

Poplatníky daně z příjmů fyzických a právnických osob nejvíce zajímají dvě odpovědi, a to na otázky: 1) kolik musí uhradit na dani a 2) jaké náklady je možné uznat jako daňové. Předpokladem pro správné stanovení výše základu daně, ze které se počítá daň (ad 1), je samozřejmě správné posouzení otázky druhé.

Proto se v tomto článku zabýváme výdaji (dále ve výkladu používáme zjednodušující výraz „náklady”), které zákon o daních z příjmů uznává jako vynaložené na „dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů”.

Pozor!
Tato citace § 24 odst. 1 ZDP je velmi klíčová pro pochopení přístupu správy daní v kontextu zákona o daních z příjmů k posuzování položek vynaložených poplatníkem daně z příjmů, ať už se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu.

Právní rámec

Základní pravidla pro uznání daňových nákladů jsou uvedena v §§ 24 a 25 ZDP s tím, že:

  • paragraf 24 obsahuje pozitivní vymezení, co je „uznáno”,

  • v paragrafu 25 jsou vyjmenovány „neuznané” náklady.

Pozor!
Jak vyplývá z dalšího textu, problematika (ne)uznání daňových nákladů se prolíná celým zákonem o daních z příjmů.

Rada
Uvedené rozdělení paragrafů není striktní. Je sice pravdou, že úvodní text § 24 ZDP uvádí daňové náklady, ale nejde o taxativní výčet. Můžeme citovat:

  • „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také...”

Na druhé straně jsou skutečně v následujícím § 25 ZDP vyjmenovány položky, které nejsou daňově uznány. Ani v tomto případě nejde o úplný seznam, což dokládá úvodní věta § 25 odst. 1:

  • „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména…”

Proto neplatí, že v § 24 jsou jen výdaje uznané a v § 25 pouze výdaje neuznané, jak potvrzuje následující příklad.

Příklad
Společnost Alfa zabývající se prodejem elektrotechnických součástek hodlá zvýšit svůj účetní výsledek o nedaňové náklady ve výši 20 000 Kč, protože jde o dary uvedené v § 25 ZDP. Daňový poradce společnosti vysvětlil, že se jedná o reklamní předměty označené logem firmy, které jsou v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP vyjmuty z kategorie darů a mohou být uznány jako daňový náklad.

Rada
Problematiku, co je a není reprezentací, popisujeme v samostatném článku.

Pokyn GFŘ

Citlivou oblast daňových nákladů podrobně rozebírá pokyn D-22; k §§ 24 a 25 uvádí několik desítek poznámek, odborných názorů. K některým z nich se vyjadřujeme samostatně v článku Pokyn D-22, jiné komentujeme v dalším textu.

Diskuze odborné veřejnosti vyvolává poznámka v pokynu D-22 č. 1 k § 24 odst. 2 ZDP, podle které jsou výdaje (náklady) vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daňové účinné bez ohledu na to, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního předpisu.

Podle našeho názoru bylo snahou Generálního finančního ředitelství jen potvrdit obecný výše uvedený princip § 24 odst. 1 ZDP. Ale nemělo by se jednat o nadřazenost ustanovení § 24 odst. 2 nad § 24 odst. 1.

Pozor!
Při jakémkoliv řešení zapeklité otázky, jestli ta která položka je či není daňovým nákladem, nahlédněte do Pokynu GFŘ. Možná vás odpověď překvapí, jak potvrzuje následující ilustrativní příklad.

Příklad
U školení se často vylučují některé položky jako nedaňové. Ale správa daní je benevolentní a uznáno je podle Pokynu D-22 při školeních

  • oběd nebo občerstvení, bod 15 k § 24.

Pozor!
Na druhé straně musíme upozornit, že se jedná již o letité názory, které mohly být poprvé použity za zdaňovací období započaté v roce 2014. Mnohé texty tak ani neodpovídají platnému znění zákona o daních z příjmů, což dokumentuje několik let trvající krizi ve vedení daňové správy.

Editační povinnost

Jen v zákoně jednoznačně definovaných případech se může poplatník obrátit na správu daní, která na základě podané žádosti sdělí své závazné posouzení k danému problému. Jedná se například o:

  • § 24a k otázce přiřazení nákladů pouze ke zdanitelným příjmům (A2.1),

  • § 24b pro zjištění poměru nákladů u nemovitých věcí používaných zčásti pro příjmy podle § 7 nebo § 9 (viz A2.3).

Výklad

Článek jsme rozdělili do několika na sebe navazujících číslovaných témat:

  • v první části výkladu uvádíme obecná pravidla platná pro uznání nákladů – vazby na dílčí daňové základy fyzické osoby a základ daně právnické osoby,

  • ve druhé základní kritéria (předmět a osvobození, časová a věcná souvislost aj.) a

  • ve třetí krátce rozebíráme položky, které zákon o daních z příjmů považuje za daňově neúčinné, ale též případy, kdy se nedaňový náklad stane dodatečně daňovým a naopak.

Rada
V závěrečné čtvrté kapitole informujeme o dílčích novinkách platných od roku 2017.

Náklad (= výdaj)

Pokud v textu není uvedeno jinak, nerozlišujeme mezi pojmy výdaj/náklad. To znamená, že většina pravidel zákona o daních z příjmů platí obecně a není rozhodující, zda prokazujeme výdaje účetnictvím nebo daňovou evidencí. Jak tomu bývá, samozřejmě existují výjimky, na které upozorňujeme.

Daň z příjmů a účetnictví

Pro testování daňových nákladů je v desítkách konkrétních případů rozhodující účetnictví, resp. účetní postupy, které zákon o daních z příjmů bere jako výchozí pro stanovení základu daně a tím uznání účtovaných položek jako daňových. Viz též Pokyn D-22 bod 3. k § 24 odst. 1.

1. VAZBA NA ZÁKLADY DANĚ A PROKAZOVÁNÍ

Při posuzování vynaložených nákladů doporučujeme zachovat dále uvedený postup odpovídající obecným principům zákona o daních z příjmů a u účetních jednotek platné účetní metodice. Poplatník daně z příjmů musí být schopen „daňové” náklady prokázat. To se týká všech dílčích daňových základů („DDZ”) – například:

  • v § 7 ZDP odvozeného z účetnictví nebo daňové evidence,

  • záznamů nebo účetnictví podle § 9 ZDP a

  • jiných podkladů podle § 10 ZDP.

Dílčí základy daně poplatníků daně z příjmů, resp. způsob jejich stanovení, mohou být různé (1.1) a platí to též pro právnické osoby (1.2).

1.1. Způsob prokazování u FO a dílčí daňové základy

V této kapitole si vysvětlíme základní postupy pro jednotlivé dílčí daňové základy (§§ 6 až 10) – označené ve výkladu 1.1.11.1.5. Ne všechna obecná pravidla, uvedená v §§ 24 a 25, je možné totiž bezezbytku aplikovat na všechny DDZ.

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je situace komplikovanější, jak vyplývá ze stručného přehledu dílčích daňových základů.

1.1.1. Závislá činnost (§ 6)

Asi by nás na první pohled nenapadlo, že by u tohoto dílčího základu daně mohla fyzická osoba uplatnit daňový náklad. Poplatník zdaní příjem, srážky daně nebo zálohy provádí zaměstnavatel, tj. plátce daně.

Rada
Přesto je to možné, lze tak nazvat dodatečný náklad, resp. daň zaplacenou v zahraničí, která nemohla býti započtena (viz zamezení dvojímu zdanění), jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 13 ZDP.

Příklad
Pan Šikovný vykázal za kalendářní rok 2017příjmy ze zahraničí a při podání daňového přiznání zjistil, že nemohl započítat daň zaplacenou v zahraničí, byť v souladu s uzavřenou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění. Tuto částku nárokuje vlastně jak o daňový náklad v daňovém přiznání za rok 2018.

Rada
Doplňujeme k příkladu, že při zpracování daňového přiznání za zdaňovací období 2017 by pan Šikovný postupoval stejně. Pravidla ZDP se nezměnila a platí to též pro další situace popsané v níže uvedených případech, příkladu p. Kováře nebo společnosti Gama (prodej podílů a vznik škody).

Pozor!
Doplňme si, že samotná daň z příjmů zaplacená poplatníkem v zahraničí, může být podle první věty § 6 odst. 13 také daňovým nákladem.

Příklad
Pan Šikovný má v roce 2017 příjmy ze zahraničí – opět ze závislé činnosti, ale tentokrát vykonávané ve státě, s nímž není uzavřena smlouva o zamezení dvojímu zdanění. Dílčí daňový základ se u tohoto příjmu a) zvyšuje o povinné pojistné a b) snižuje o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.

1.1.2. Samostatná činnost (§ 7)

V § 7 může fyzická osoba volit prokazování daňovou evidencí (A), vedením účetnictví (B) nebo se často použijí paušální výdaje (C).

Optimalizace 2017/2018 a 2019

V úvodu pouze zdůrazňujeme, že je možná optimalizace v roce 2017 díky variantám paušálních výdajů (starý nebo nový model), důkladně rozebraná v příslušném článku. Pro kalendářní rok 2018 je situace jednodušší nebo složitější, záleží na úhlu pohledu a poplatník se bude rozhodovat mezi paušálními a prokázanými výdaji

Je nanejvýš vhodné, aby se každá osoba samostatně činná co nejdříve seznámila s pravidly pro (ne)uznávání daňových nákladů. Tím spíše, že se plánuje pro rok 2019 výrazné zvýšení daňových sazeb, jakoby kompenzované uznáváním části zaplaceného sociálního a zdravotního pojištění (tj. pouze pro § 7 ZDP).

DDZ = Příjem – Náklad

Mezititulek je srozumitelný, ale někdy se v praxi zaměňuje obsah „příjmů” a „výdajů”. Uvedeme si dva vzorové příklady.

Pan Nováček uzavřel smlouvu na pronájem formou „Airbnb” s tím, že podle textu smlouvy je ve skutečnosti „přímým” pronajímatelem on jako fyzická osoba a firma „Airbnb” si účtuje zprostředkování, neboť na základě jeho pověření zajišťuje – volně řečeno „správu” nájmů. Je-li inkaso pana Nováčka třeba 100 000 Kč, snížené o zprostředkovatelskou a správní odměnu 20 000 Kč, správné údaje pro § 7 ZDP činí:

  • příjem 120 000 Kč,

  • výdaje 20 000 Kč.

Cestovné je příjmem a nákladem

Někdy se osoby samostatně činné považují ve vhodných situacích za zaměstnance.

Pan Chytrý je velmi zdatným IT odborníkem. Provozuje vlastní živnost a klientům účtuje „cestovné a stravné” podle sazeb používaných pro zaměstnance. A takto inkasované částky nevykazuje omylem jako příjem. Dílčí daňový základ má být včetně těchto příjmů snížený o případné cestovní náhrady relevantní pro osoby samostatně činné.

Daň z přidané hodnoty

Obě výše uvedená pochybení představují také nepřesnosti pro daň z přidané hodnoty. U plátců snížení základu daně a osob povinných k dani obratu pro povinnou registraci.

Daňová evidence

Zmíníme určitá specifika při uznávání výdajů, které má prokazování prostřednictvím evidence daňové upravené pouze rámcově v § 7b ZDP.

Připomeňme si, že podle § 7b odst. 1 je poplatník povinen vést „analytickou evidenci” příjmů a samozřejmé též výdajů „…v členění potřebném pro zjištění základu daně…”. Text kurzívou si můžeme přeložit: rozdělení na položky „daňové” a „nedaňové”.

Všechny běžné výdaje jsou „daňové”?

ANO, tak zní nejčastější odpověď daňového poradce na opakující se dotazy poplatníků daně z příjmů fyzických osob s příjmy podle § 7 ZDP. Zapomíná se však, že je třeba vždy mít k dispozici doplňující evidenci. Například podle § 7b odst. 4 ZDP skutečný stav zásob, majetku, pohledávek a závazků k poslednímu dni zdaňovacího období.

Pan Veselý se zabývá maloobchodním prodejem. V nákladech za rok 2017 má mimo jiné uhrazenou částku 20 000 Kč za nákup deseti mobilních telefonů, přestože čtyři z nich má k 31. 12. 2017 na skladě.

Finanční leasing

Jestliže poplatník používá daňovou evidenci, u finančního leasingu se uznává pouze částka „daňových nákladů” podle obecného principu časového rozlišení.

Daňové odpisy

Také u této významné položky daňových nákladů – tj. odpisování – v zásadě není rozdíl mezi poplatníkem daně z příjmů fyzických a právnických osob.

Nehmotný majetek

Na druhé straně existuje třeba překvapivá výjimka pro nehmotný majetek, který se naopak u neúčtujících poplatníků uzná při vynaložení výdajů a tento poplatník ho nemusí daňově odpisovat, a to podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.

Příklad
Pan Chytrý, nám již známý z předchozího výkladu, uplatní jako jednorázový daňový náklad částku 62 000 Kč za nový diagnostický software, neboť používá systém daňové evidence.

Rezervy

Poplatník, který náklady prokazuje, může snížit dílčí daňový základ o daňové rezervy tvořené podle zákona o rezervách. Jinými slovy, není povinen o nich účtovat.

Uvedené neplatí pro tvorbu daňových opravných položek, pro které je podmínkou daňového uznání účtování.

Zálohy

Chyb se dopouštějí ti poplatníci, kteří neúčtují, při „automatickém” uznávání záloh jako výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Vycházejí přitom ze zásady, že vynaložené prostředky jsou výdajem, a již nezkoumají, k jakým účelům jsou ve skutečnosti vydávány.

Příklad
Poplatník pan Kovář prokazuje výdaje daňovou evidencí; má v peněžním deníku ve sloupci „daňové” v roce 2018zaznamenány mj. následující již uhrazené položky:

Titul  Kč  
Záloha na nájem za 1. čtvrtletí 2019  12 000  
Záloha na zboží  100 000  
Záloha na silvestrovský večírek  10 000  
Záloha na nový server  50 000  

Daňovým výdajem bude za zdaňovací období 2018 jak záloha na nájemné, tak za zboží, i když třeba nebude pořízeno do konce roku. Z věcných důvodů nelze uznat zálohu na silvestrovský večírek ani zálohu na pořízení hmotného majetku – server; až si ho pan Kovář pořídí, bude promítnuto v daňových nákladech prostřednictvím daňových odpisů.

Rada
Skutečnost, že kritéria pro uznání daňových nákladů nalezneme také v jiných ustanoveních zákona, potvrzuje následující příklad k § 5 odst. 10 ZDP.

Příklad
Kdyby pan Kovář poskytl „provozní” zálohy osobě spojené, která vede účetnictví, zálohu neuznáme, pokud nedošlo v roce jejího poskytnutí k „vyúčtování celkového závazku”.

(B) Účetnictví

Je-li vedeno účetnictví, je takový poplatník při zkoumání daňových nákladů jakoby právnickou osobou, ale neplatí to doslova.

Pozor!
Jedna z novel zákona o daních z příjmů umožnila uplatnit jako náklad „ztrátu” z prodeje pozemků. Omylem se řada poplatníků domnívá, že jde o ustanovení platné pro účetní jednotky, tj. fyzické nebo právnické osoby účtující. Pravdou je, že tuto možnost mají jen právnické osoby.

Příklad
Příklad (1)

Jestliže pan Kolomý , který podniká ve stavebnictví jako fyzická i právnická osoba, prodal v roce 2017 pozemek se ztrátou, není mu uznána. Není podstatné, že pro stanovení dílčího daňového základu podle § 7 používá účetnictví.

Příklad
Příklad (2)

Kdyby takovou ztrátu realizovala společnost Kolomý, s. r. o., jde o daňový náklad.

Rada
Dále je důležité nahlédnout do dalšího textu k § 10 ZDP (1.1.5), u něhož lze ve vyjmenovaných případech zohlednit „individuální” ztráty, ale pouze u jednotlivých druhů příjmů.

(C) Paušální výdaje

Článek se zabývá daňovými náklady, přesto se musíme zmínit o variantě stanovení dílčího daňového základu prostřednictvím paušálních výdajů. Platí, že v částce paušálních výdajů jsou uplatněny všechny položky (a daňové odpisy se vedou evidenčně, nelze je přerušit!).

Příklad
Pan Kolenatý si nechce komplikovat podnikání vedením účetnictví nebo daňovou evidencí, proto využívá možnosti uplatnit výdaje v paušální výši 60 %. Za zdaňovací období 2017 vykázal příjmy z podnikání ve výši 400 000 Kč, časové rozlišení finančního leasingu je 24 000 Kč, daňové odpisy představují částku 40 000 Kč. Dílčí daňový základ je zřejmý: činí 160 000 Kč, protože z částky 400 000 Kč lze odečíst 60% paušál.

Daňová zůstatková cena

Daňové odpisy je povinen pan Kolenatý vést „evidenčně”, daňová zůstatková cena proto klesá, přestože daňové odpisy v daňovém přiznání nejsou uplatněny, resp. nesnižují dílčí daňový základ.

Změna u paušálních výdajů

Této aktuální problematice je věnován samostatný článek. Nahlédneme-li do předchozího výkladu, příkladu pana Veselého (A), zjistíme, že tento poplatník musí při změně prokazování výdajů postupovat podle § 23 odst. 8 ZDP – a dodatečně dodaní například skladované zásoby.

1.1.3 Kapitálové příjmy (§ 8)

Z konstrukce stanovení dílčího daňového základu podle § 8 – tj. kapitálových příjmů FO – můžeme dovodit, že se zde daňové výdaje prakticky nevyskytují.

Rada
Takové tvrzení není zcela přesné. Do určité míry lze s určitou nadsázkou například hovořit o „nákladech”, například podle § 8 odst. 6 ZDP jsou jimi zaplacené příspěvky na penzijní připojištění.

1.1.4 Příjmy z nájmu (§ 9)

Zvláštní situace u prokazovaných výdajů nastává u § 9 ZDPpříjmů z nájmu. Poplatník si vybere mezi:

  • „skutečným prokazováním” formou vedení účetnictví (ale není účetní jednotkou!), evidencí/záznamy (nejde o daňovou evidenci) – a v obou případech se nejedná o obchodní majetek pro ZDP,

nebo

  • paušálními 30% výdaji.

Příklad
Příklad (1)

Pan Smutný má příjmy z pronájmu podle § 9 a neví si rady s prokazováním nákladů. Proto používá 30% paušální výdaje, přestože to pro něj nemusí být výhodné.

Rada
Zbytečnému placení daní u pana Smutného zabránil jeho daňový poradce, který v souladu s výkladem publikovaným v Pokynu D-22 z příjmů vyjmul „přefakturovávané služby”. Nejsou v tomto případě v § 9 ZDP a) příjmem za b) ani nákladem!

Příklad
Příklad (2)

Paní Veselá si se stanovením dílčího daňového základu v § 9 ZDP poradila rychle a snadno. Výdaje prokazuje „evidencí” a oprávněně snížila DDZ o tvorbu plánované rezervy na opravy pronajímaného činžovního domu.

Příklad
Příklad (3)

Také pan Chytrý nemá problémy s daněmi u pronajímaných nemovitostí. Novým nájemníkem placená vysoká záloha na dlouhodobý pronájem ho netrápí. Vede účetnictví a inkaso časově rozlišil jako výnosy příštích období.

Rada
Opakujeme, pan Chytrý není z titulu účtování v § 9 ZDP účetní jednotkou. Kombinace způsobů stanovení různých dílčích daňových základů je možná.

1.1.5 Ostatní příjmy (§ 10)

Těmto tzv. ostatním příjmům věnujeme samostatný článek. Pro uznávání daňových nákladů zde existují konkrétní výjimky.

Výše daňových nákladů

ZDP podle § 24 uznává výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; logicky mohou být výdaje vyšší než příjmy (není-li výslovně v ZDP uvedeno jinak).

Tato zásada neplatí pro tzv. ostatní příjmy, u nichž nelze pro daňové účely vykázat daňovou ztrátu. Připomínáme výše uvedenou výjimku u příkladu prodeje pozemků uskutečněných fyzickou osobou.

Příklad
Příklad (1)

Pan Kovařík prodal nemovitý majetek, u něhož nebyl splněn časový test pro osvobození od daně. Uznané výdaje, pořizovací cenu, zaplacené právní poradenství aj., doloží evidencí, přehledem výdajů. Nejedná se o jednoduché účetnictví, daňovou evidenci nebo záznamy dle § 9 ZDP.

Příklad
Příklad (2)

Sestra pana Kovaříka prodala se ziskem jeden pozemek (plus 100 000 Kč), druhý se ztrátou 40 000 Kč. Dílčí daňový základ v § 10 je 60 000 Kč. Samozřejmě ani jeden z prodejů pozemků nebyl osvobozen od daně.

Paušální výdaje

Také v § 10 Ostatní příjmy se vyskytuje možnost aplikovat paušální výdaje, a to 80% v návaznosti na ustanovení § 7 odst. 7 písm. a) ZDP.

Paušální finanční částka

Další výjimku představuje zákonem stanovená paušální finanční částka ve výši 500 Kč za jedno včelstvo s maximálním limitem 30 000 Kč, a to podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.

1.2. Základ daně PO

Účetnictví představuje jasný zdroj informací o vynaložených výdajích a musí být akceptován soulad s účetním obdobím, resp. zdaňovacím obdobím. Základ daně odvodíme z příjmů a uznaných výdajů podle § 23 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Jednoduché účetnictví

Obdobně postupujeme u poplatníka s jednoduchým účetnictvím, neboť jeho základ daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP„…z rozdílu mezi příjmy a výdaji…”.

Hospodářský rok

Účetní principy předpokládají zachování časové a věcné souslednosti s účetním (zdaňovacím) obdobím. To platí také pro hospodářský rok, ale při změně účetního období na hospodářský rok a naopak je třeba zohlednit několik výjimek.

Rada
V ostatních případech je situace jednodušší, protože se zpravidla uznávají jen položky skutečně vynaložené, neřešíme-li problematiku odpisování, daňových rezerv.

Účetnictví a ZDP

Vazba mezi účetním výsledkem hospodaření, jeho úpravou pro ZDP o „ne”daňové náklady je srozumitelná. Podrobný výklad je v článku Základ DPPO.

V některých případech ale metodika účetnictví rozhoduje o charakteru (ne)daňových nákladů. Jako příklad lze uvést problematiku inventarizačních rozdílů, třeba možnost kompenzace podle § 58 PVZÚ.

Společnost vykazuje „manko” ve skladu zásob ve výši 200 000 Kč, „přebytek” činí 100 000 Kč. Kdybychom automaticky neuznali jako daňový náklad manko, základ daně by byl plus 100 000 Kč. Jsou-li však splněny podmínky pro kompenzaci podle § 58 PVZÚ, základ daně je nulový.

PO vs. FO

Mnohdy nejsou rozdíly mezi PO a FO. Například nájemné u finančního leasingu je posuzováno shodně – ani neúčtující poplatník nemůže zahrnout jednorázově uhrazené nájemné do daňových výdajů.

Obdobně tomu je u rezerv, u nichž je pro všechny poplatníky podmínka „složení” finančních prostředků na vázaný účet (nejedná-li se o historické rezervy).

Novela 2017

Úpravy textů týkajících se problematiky finančního leasingu jsou podrobně popsány ve výše zmíněném článku.

2. ZÁKLADNÍ KRITÉRIA

Uznání daňového nákladu je možné, ale musí být dodržena následující kritéria:

  • základní souvislost se zdanitelnými příjmy, předmětem daně a osvobození od daně (2.1),

  • časová souvislost (2.2),

  • věcná souvislost (2.3),

  • limit stanovený zákonnou normou, „zvláštním předpisem” (2.4),

  • jiné podmínky, zaplacení, do výše příjmů atd. (2.5).

Proto je nutné vždy bedlivě posoudit, zda je dosaženo smyslu zákona o daních z příjmů. Ke každému z výše uvedených kritérií si přiřadíme konkrétní příklady.

2.1. Základní souvislost

Jde zejména o vztah k předmětu daně. V daňové evidenci nebo v účetnictví poplatníka můžeme na straně příjmů (výnosů) najít tituly, které jsou na první pohled daňově velmi výhodné, protože je poplatník nezdaní, například:

  • nejsou předmětem daně,

  • jsou od daně osvobozeny.

Pozor!
To znamená, že souvisí třeba i časově a věcně s příjmy, které jsou však vyloučeny ze zdanění, resp. případně osvobozeny. Zákon o daních z příjmů je u těchto položek nekompromisní: výdaje (náklady) související s takovými příjmy není možné uplatnit.

Příklad
Společnost Alfa eviduje osvobozený příjem ve výši 200 000 Kč. Za právní služby související s tímto příjmem byla vynaložena částka 20 000 Kč, která nemůže být uznána jako daňový náklad.

Rada
Nejvíce případů se týká vazby na příjmy osvobozené od daně, a to u poplatníků daně z příjmů FO.

Příklad
Pan Novák prodal dva byty, které nejsou součástí obchodního majetku. Tyto příjmy zařadí do kategorie ostatní příjmy. Náklady na právní služby, odhady a jiné uznáme. Pokud je příjem jednoho z bytů osvobozen od daně, poměrnou částí musíme tyto výdaje vyloučit z daňově účinných nákladů.

Účetnictví

Výše zmíněná vazba na předmět daně se nejsnadněji prokazuje účetnictvím. Nesmíme zapomenout na v úvodu článku zdůrazněnou vazbu daně z příjmů a účetnictví, neboť se ZDP v mnoha případech odvolává na účetní pravidla, která přejímá a respektuje.

Závazné posouzení

Není-li si poplatník jist, jakou výši nákladů lze přiřadit, může využít tzv. závazné posouzení podle § 24a ZDP, viz úvodní text.

Rozhoduje znění ZDP?

Ano, v mnoha případech bychom klopotně řešili, jestli třeba některé náklady typu sociálních výdajů lze podřadit pod „základní souvislost”. Některé jsou přímo vyjmenovány v § 24, proto je uznáme, například týkající se:

  • ochrany zdraví, § 24 odst. 2 písm. j), bod 1.,

  • závodního stravování v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4.,

  • přesunuté novelou 2017 do § 24 odst. 2 písm. zs) předškolní zařízení (dříve písm. zw)) aj.

!

Jedná se o velmi složitou problematiku, s vazbami na osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti, která je podrobně rozebrána v článku Benefity.

Příspěvky

Jako další příklad lze uvést uznání příspěvků právnickým osobám, a to podle § 24 odst. 2 písm. d) ZDP, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštního právního předpisu nebo je členství nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání (činnosti), jakož i příspěvků placených zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání (činnosti) zaměstnavatele.

Kombinace §§ 24 a 25

Je-li v § 24 nějaký titul vyjmenován, spoléháme se, že se jedná o daňový náklad. Vhodné je vždy kontrolovat, zda se v navazujícím § 25 (viz další výklad) neobjevují doplňující podmínky.

Takový nesystémový přístup se týká například právě členských poplatků (příspěvků), neboť je v § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP doplněno, že je-li hrazen příjemci, pro kterého jde o osvobozený příjem od daně, příspěvek je nedaňový.

V jiných případech je text § 25, opět doplňující „daňový § 24”, překvapivě pozitivní. Třeba v ustanovení § 25 odst. 1 písm. zb) je pro neúčtující poplatníky potvrzeno, že výdaje na pořízení uměleckých děl, nejsou-li součástí staveb a budov, jsou daňově účinné, nepřesáhne-li pořizovací cena v jednotlivém případě částku 40 000 Kč.

Zvláštní zákony

Speciální ustanovení hovoří o uznání nákladů (výdajů), ke kterým je poplatník povinen zvláštními předpisy. Například ustanovení § 24 odst. 2 písm. zm) ZDP řadí mezi daňové náklady (výdaje) odvody do státního rozpočtu z titulu plnění povinného podílu zaměstnávání osob se zdravotním postižením.