dnes je 28.3.2024

Input:

Daňové odpisy hmotného majetku

31.7.2020, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 116 minut

3.4.2.2.1
Daňové odpisy hmotného majetku

Ing. Blanka Jindrová

Podle ZDP se odpisy počítají jednou ze 4 metod:

  1. odpisy rovnoměrné (lineární),
  2. odpisy zrychlené (degresivní),
  3. odpisy tzv. „rovnoměrné časové” nebo výkonové u konkrétně vymezeného majetku,
  4. odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření.

Každý nově pořízený hmotný majetek zatřídí poplatník v 1. roce do jedné z 6 odpisových skupin podle § 30 ZDP. Zatřídění vychází z přílohy č. 1 k ZDP. Hmotný majetek, který nelze podle zmíněné přílohy do žádné odpisové skupiny zařadit, zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, se pro účely odpisování zařadí do 5. odpisové skupiny, ostatní hmotný majetek zatříděný podle Klasifikace produkce CZ-CPA pak do 2. odpisové skupiny. Zařazení do odpisových skupin určuje dobu odpisování.

Odpisová
skupina
Minimální doba
odpisování
Vybrané položky DHM
1 3 roky počítače, programové vybavení, kancelářské zařízení, zvířata, televizní kamery ...
2 5 let stroje a zařízení, nákladní vozy, traktory, dvoustopá motorová vozidla osobní, plastové prefabrikované stavební části a celky, čerpadla, jeřáby stavební, chladicí a mrazicí zařízení, prodejní automaty, obráběcí a tvářecí stroje, vysílací přístroje pro rozhlasové a televizní vysílání, trolejbusy, letadla ...
3 10 let kovové konstrukce pro mosty, manipulační technika, lodě, výtahy, kovové výrobky, prefabrikované a stavební části z betonu a železobetonu, kovové nádrže, zásobníky, kontejnery, parní kotle, turbíny, pece, hořáky, jeřáby, klimatizační zařízení, elektromotory, generátory, transformátory, lokomotivy …
4 20 let produktovody (plynovody, ropovody, vodovody atp.), věže, stožáry, komíny, sila, budovy ze dřeva a plastů, oplocení budov a inženýrských staveb, sila, vedení místní a dálková trubní, telekomunikační a elektrická, věže, stožáry, stavby elektráren, průmyslové komíny, koupaliště ...
5 30 let budovy kromě budov uvedených v odpisové skupině 4. a 6., dálnice, silnice, komunikace, mosty, tunely, podjezdy, podchody, přístavy, přehrady, objekty čistíren odpadních vod, studny, kašny, stavby pro sport a rekreaci ...
6 50 let budovy hotelů, administrativní, domů, pro společenské a kulturní účely, podzemní obchodní střediska, muzea a knihovny, historické nebo kulturní památky ...

Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo.

Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno.

Poplatník není povinen odpisy uplatnit. Současně může poplatník odpisování i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by k přerušení odpisování nedošlo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely.

Základní rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy:

Odlišnosti Účetní odpisy Daňové odpisy
 Limit ceny u movitých věcí Rozhoduje účetní jednotka Vyšší než 40.000 Kč
 Doba odpisování Měla by odpovídat skutečnému opotřebení Podle ZDP je doba odpisování stanovena a je jednotná pro všechny účetní jednotky.
 Výše odpisu S přesností na měsíce Roční odpisy (s výjimkou časových a výkonových odpisů)
 Povinnost odpisovat Ano  Ne
 Možnost přerušení Nelze přerušit Lze přerušit (pokud se nejedná o časové či výkonové odpisy)

Rovnoměrné odpisy HM

1/ Rovnoměrné odpisy hmotného majetku [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP]

V případě rovnoměrných odpisů se může poplatník od stanovených ročních odpisových sazeb odchýlit. Odpisování je možné prodloužit uplatněním nižší částky odpisů vypočtené za použití odpisových sazeb nižších než v ZDP uvedených. Doba rovnoměrného odpisování uvedená v ZDP je tak tímto zákonem považována za minimální, roční odpisové sazby jsou pak vymezeny jako maximální. Roční odpisové sazby použité při výpočtu odpisů nemusí být v průběhu jednotlivých zdaňovacích období, po která je odpisováno, stejné.

Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto maximální roční odpisové sazby:

Odpisová
skupina
Roční odpisová sazba
V 1. roce
odpisování
v dalších letech
odpisování
pro zvýšenou
vstupní cenu
1 20 40 33,3
2 11 22,25 20
3 5,5 10,5 10
4 2,15 5,15 5,0
5 1,4 3,4 3,4
6 1,02 2,02 2

Příklad – rovnoměrné odpisy bez zvýšení

Pořizovací cena předmětu je 200.000 Kč, předmět patří do 2. odpisové skupiny a byl pořízen v roce 2016.

Poplatník uplatňuje rovnoměrné odpisy bez zvýšení odpisu v 1. roce.

Rok Sazba v % Výpočet Odpis (Kč) Zůstatková cena (Kč)
2016 11 (200.000 x 11) / 100 22.000 178.000
2017 22,25 (200.000 x 22,25) / 100 44.500 133.500
2018 22,25 (200.000 x 22,25) / 100 44.500 89.000
2019 22,25 (200.000 x 22,25) / 100 44.500 44.500
2020 22,25 (200.000 x 22,25) / 100 44.500 0
Celkem   200.000  

Rovnoměrné odpisy HM zvýšené v 1. roce

2/ Rovnoměrné odpisy hmotného majetku zvýšené v 1. roce [§ 31 odst. 1 písm. b), c), d) ZDP]

Poplatník, který je prvním vlastníkem, může uplatnit v prvním roce odpisování odpis zvýšený:

  • o 20 % (poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, což je poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z jeho celkových příjmů),

  • o 15 % (poplatníci provozující zařízení pro čištění a úpravu vod, třídicí a úpravárenská zařízení na zhodnocení druhotných surovin),

  • o 10 % (ostatní poplatníci, kteří jsou prvními vlastníky hmotného majetku zatříděného v odpisových skupinách 1 až 3, kromě letadel, motocyklů, osobních automobilů, přístrojů pro domácnost apod.)

Zvýšený odpis lze uplatnit jen u letadel, která nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební podle zvláštního právního předpisu, hmotného majetku označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.7 (přístroje pro domácnost, jinde neuvedené) a 35.12 (rekreační a sportovní čluny).

Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se pro účely ZDP považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím. Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.

Výjimku představují poplatníci, kteří jsou příjemci investičních pobídek (§ 35a a 35b ZDP) a kteří tyto zvýšené sazby musí použít.

Rovnoměrné odpisy se zvýšením v 1. roce o 10 %

Odpisová
skupina
Roční odpisová sazba
v 1. roce
odpisování
v dalších letech
odpisování
pro zvýšenou
vstupní cenu
1 30 35 33,3
2 21 19,75 20
3 15,4 9,4 10

Příklad – rovnoměrné odpisy se zvýšením

Pořizovací cena předmětu činí 200.000 Kč, předmět patří do 2. odpisové skupiny a byl pořízen v roce 2016.

Poplatník uplatňuje rovnoměrné odpisy při zvýšení odpisu v 1. roce o 10 %.

Rok Sazba v % Výpočet Odpis (Kč) Zůstatková cena (Kč)
2016 11 + 10 (200.000 x 21) / 100 42.000 158.000
2017 19,75 (200.000 x 19,75) / 100 39.500 118.500
2018 19,75 (200.000 x 19,75) / 100 39.500 79.000
2019 19,75 (200.000 x 19,75) / 100 39.500 39.500
2020 19,75 (200.000 x 19,75) / 100 39.500 0
Celkem   200.000  

Zrychlené odpisy

3/ Zrychlené odpisy (§ 32 ZDP)

Při zrychleném odpisování je větší část hodnoty majetku přenesena do nákladů v průběhu prvních let odpisování, v dalších letech se výše uplatňovaných odpisů snižuje.

Základnou pro výpočet zrychlených odpisů v 1. roce je vstupní cena hmotného majetku, v dalších letech pak jeho zůstatková cena, resp. jeho zvýšená zůstatková cena, byl-li majetek během odpisování technicky zhodnocen.

Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty:

Odpisová
skupina
Koeficient pro zrychlené odpisování
v 1. roce
odpisování
v dalších letech
odpisování
pro zvýšenou
vstupní cenu
1 3 4 3
2 5 6 5
3 10 11 10
4 20 21 20
5 30 31 30
6 50 51 50

Při zrychleném odpisování se odpisy hmotného majetku v 1. roce odpisování vypočítají:

V dalších letech odpisování se odpisy hmotného majetku vypočítají:

Příklad – zrychlené odpisy bez zvýšení

Pořizovací cena předmětu činí 200.000 Kč, předmět patří do 2. odpisové skupiny a byl pořízen v roce 2016.

Poplatník uplatňuje zrychlené odpisy bez zvýšení odpisu v 1. roce.

Rok Koeficient Výpočet Odpis (Kč) Zůstatková cena (Kč)
2016 5 200.000 / 5 40.000 160.000
2017 6 (2 x 160.000) / (6 – 1) 64.000 96.000
2018 6 (2 x 96.000) / (6 – 2) 48.000 48.000
2019 6 (2 x 48.000) / (6 – 3) 32.000 16.000
2020 6 (2 x 16.000) / (6 – 4) 16.000 0
Celkem   200.000  

Zrychlené odpisy se zvýšením v 1. roce

4/ Zrychlené odpisy se zvýšením v 1. roce (§ 32 odst. 2 ZDP)

Je-li poplatník prvním odpisovatelem odpisovaného majetku (viz rovnoměrné odpisování), je oprávněn (a tedy, s výjimkou příjemců investičních pobídek, nikoliv povinen) odpis vypočtený v prvním roce odpisování navýšit o 10 %, 15 % či 20 %, a to za podmínek totožných s podmínkami uvedenými výše u odpisů rovnoměrných.

Příklad – zrychlené odpisy se zvýšením v 1. roce

Pořizovací cena předmětu činí 200.000 Kč, předmět patří do 2. odpisové skupiny a byl pořízen v roce 2016.

Poplatník uplatňuje zrychlené odpisy při zvýšení odpisu v 1. roce o 10 %.

Rok Koeficient Výpočet Odpis (Kč) Zůstatková cena (Kč)
2016 5 (200.000 / 5) + 10 % z 200.000 60.000 140.000
2017 6 (2 x 140.000) / (6 – 1) 56.000 84.000
2018 6 (2 x 84.000) / (6 – 2) 42.000 42.000
2019 6 (2 x 42.000) / (6 – 3) 28.000 14.000
2020 6 (2 x 14.000) / (6 – 4) 14.000 0
Celkem   200.000  

Výjimky z předchozích způsobů odpisování

5/ Výjimky z předchozích způsobů odpisování

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Zvláštní způsob odpisování je stanoven pro dospělá zvířata a jejich skupiny, které tvoří hospodářská dospělá zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz, oslů, mul, mezků a hejna husí. Za tato zvířata se nepovažují např. hejna slepic, kachen, krůt a perliček, ryby, kožešinová zvířata, psi, včelstva, zvířata ve výkrmu a mladá zvířata (pokyn GFŘ D-22 k § 26 bod 7). ZDP zařazuje zvířata základního stáda do odpisové skupiny 1, jejíž doba daňového odpisování je 3 roky. Výjimkou jsou koně zařazení do odpisové skupiny 2 s dobou odpisování 5 let.

Odpisy dospělých zvířat a jejich skupin se stanoví:

  1. jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat a u tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Vstupní cenou je buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda,
  2. skupinově podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat, s výjimkou tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Přitom vstupní cenou je při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP].

Roční odpis lze při skupinové evidenci zvířat stanovit např. takto:

V 1. roce odpisování (odp. sk. 1), podle vzorce

V dalších letech odpisování podle vzorce

kde

RO = roční odpis,

P = hodnota zvířat zařazených do skupiny v průběhu zdaňovacího období,

V = hodnota zvířat vyřazených ze skupiny v průběhu zdaňovacího období,

KS = konečný stav.

Pokud je celková hodnota vyřazených zvířat ve skupině vyšší než hodnota počátečního stavu zvířat (tj. hodnota zvířat na počátku zdaňovacího období nebo k datu zahájení činnosti v průběhu zdaňovacího období), lze uplatnit roční odpis při skupinovém odpisování pouze do výše hodnoty zvířat, odpovídající jejich počátečnímu stavu.

Při použití jiného způsobu výpočtu odpisů zvířat ve skupině je poplatník povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.

Daňová zůstatková cena zvířat základního stáda, vyřazených v důsledku prodeje, nezaviněného úhynu nebo nutné porážky, je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP. Zůstatková cena vyřazeného zvířete základního stáda odpisovaného skupinově se přitom podle pokynu D-22 stanoví jako podíl zůstatkové ceny skupiny zvířat na konci zdaňovacího období a průměrného stavu zvířat této skupiny ve zdaňovacím období. Průměrný stav se vypočte jako aritmetický průměr stavů zvířat ve skupině na počátku a na konci zdaňovacího období.

Lomy, pískovny, technické rekultivace

Lomy, pískovny, technické rekultivace

Roční odpis otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud tyto nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty, dočasných staveb a důlních děl, se stanoví (§ 30 odst. 4 ZDP) jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. Obdobně se odpisuje hmotný majetek, jehož životnost nebo doba trvání je stanovena v letech obecně závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zákoně (např. hrací automaty).

Pro odpisování technické rekultivace se pro stanovenou dobu trvání, po kterou je možno technickou rekultivaci odpisovat, vychází z doby od ukončení technické rekultivace do doby odevzdání pozemku vlastníkovi nebo nájemci, popř. do doby oznámení o ukončení biologické rekultivace orgánu ochrany zemědělského půdního fondu.

Při provozování skládky, která je dlouhodobým hmotným majetkem – dočasnou stavbou, musí v některých případech provozovatel v souladu se zákonem o odpadech vytvářet finanční rezervu na rekultivaci skládky. Rezerva na rekultivaci skládky je z hlediska daně z příjmů daňovým výdajem. Po zaplnění skládky se zahájí technická rekultivace skládky a z hlediska daně z příjmů mohou nastat dva případy:

  • pokud výše výdajů spojených s technickou rekultivací nepřevýší vytvořenou rezervu, zahrnou se skutečné výdaje vynaložené na technickou rekultivaci do daňových výdajů a vytvořená finanční rezerva do zdanitelných příjmů,

  • pokud však výše výdajů spojených s technickou rekultivací převýší vytvořenou rezervu, pak nadlimitní částka představuje jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. b) ZDP. Tento jiný majetek se odpisuje po dobu od jeho dokončení do doby dokončení biologické rekultivace, tj. do doby odevzdání pozemku vlastníkovi nebo nájemci, popř. do doby oznámení o ukončení rekultivace orgánu ochrany zemědělského půdního fondu.

Matrice, zápustky, formy, modely a šablony

Matrice, zápustky, formy, modely a šablony

U matric, zápustek, forem, modelů a šablon (ve Standardní klasifikaci produkce označených kódem 28.62.50, 29.56.24 a 29.52.40) se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Dobu odpisování tohoto hmotného majetku, který je využitelný více než jeden rok, si stanoví poplatník sám podle jím stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

Rozhodne-li se současně (či následně) poplatník k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.

Příklad – výkonový odpis u forem

Výkonové odpisy se používají v případě matric, zápustek, forem, modelů a šablon, tak jak je uvedeno v tabulce a jak vymezuje § 30 odst. 5 ZDP. Odpisy se vypočítávají na základě výkonů, kolik se například pomocí dané formy vyrobí kusů.

Poplatník koupil v roce 2016 vstřikovací formu za 600.000 Kč. Pomocí této formy se předpokládá vyrobit celkem 120.000 kusů odlitků. V roce 2016 bylo

vyrobeno 40.000 kusů, v 2017 – 30.000 ks a v dalších 5 letech vždy 10.000 kusů.

Odpis na 1 výlisek = 600.000 : 120.000 = 5 Kč/ ks

Rok Počet ks Odpis (Kč) Zůstatková cena (Kč)
2016 40.000 200.000 400.000
2017 30.000 150.000 250.000
2018 10.000 50.000 200.000
2019 10.000 50.000 150.000
2020 10.000 50.000 100.000
2021 10.000 50.000 50.000
2022 10.000 50.000 0

Příklad – časový odpis u forem

Časové odpisy vychází z předpokládané doby životnosti majetku, kterou si poplatník v případě použití u matric, zápustek, forem, modelů nebo šablon stanoví sám, pokud mu není určena obecně závazným předpisem. Časové odpisy se stanovují s přesností na celé měsíce.

Poplatník koupil v roce 2016 vstřikovací formu za 600.000 Kč. Tato forma má podle zařazení od výrobce životnost 6 let a byla zařazena do užívání v 9/2016.

Měsíční odpis = 600.000 : 72 = 8.334 Kč/ měsíc

Rok Počet měsíců Odpis (Kč) Zůstatková cena (Kč)
2016 3 25.002 574.998
2017 12 100.008 474.990
2018 12 100.008 374.982
2019 12 100.008 274.974
2020 12 100.008 174.966
2021 12 100.008 74.958
2022 9 74.958 0

Jiný majetek

Jiný majetek, vymezený v § 26 odst. 3 ZDP

Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 ZDP se uznávají i účetní odpisy podle zákona o účetnictví, pokud se jedná o hmotný majetek, který není vymezen pro účely ZDP jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3); přitom u tohoto majetku nabytého vkladem společníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, nabytého přeměnou, jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u vkladatele ke dni vkladu nebo u zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou.

Právo stavby

Právo stavby

Právo stavby je v souladu s § 1240 a násl. NOZ nemovitou věcí. Z pohledu zákona o daních z příjmů není právo stavby vymezeno jako hmotný nebo nehmotný majetek, a proto se pro uplatnění jeho hodnoty v základu daně užívají i pro daňové účely účetní odpisy. Právo stavby je vykazováno v rozvaze jako samostatný dlouhodobý hmotný majetek v položce „B.II.2. Stavby”, zaúčtuje se dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu a od tohoto okamžiku se také odpisuje. Právo stavby je sjednáno vždy na dobu určitou a bude se odpisovat po dobu, na kterou je sjednáno. Po uplynutí této doby je jeho hodnota nulová, protože vypořádání vlastníka pozemku se stavebníkem při zániku práva stavby se týká stavby a nikoliv práva stavby.

Stavba, kterou stavebník postaví (nebo v souvislosti se zřízením práva stavby převezme od vlastníka pozemku), je součástí práva stavby. Proto s ní nelze samostatně nakládat – nelze ji samostatně prodat, darovat, zřídit k ní zástavní právo apod. Převádět lze pouze právo stavby a vlastní stavba přechází s ním jako jeho součást. Ke stavbě jako takové stavebníkovi vlastnické právo nevznikne, přestože má stejná práva, jako kdyby stavbu vlastnil. K zatíženému pozemku má právo se chovat jako poživatel (§ 1250 a 1285 NOZ).

Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci; kromě koupě nebo směny je lze však i vydražit, vložit do obchodní společnosti, prodat atd. Je možné zřídit ho vždy jako právo dočasné, s maximální délkou trvání 99 let, existují však možnosti jeho prodloužení. Smluvně lze zřídit právo stavby bezúplatně i za úplatu, buď jednorázovou, ve splátkách, nebo v opakujících se dávkách (stavební plat). Právo stavby zanikne uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno, dále dohodou mezi vlastníkem pozemku a stavebníkem, jestliže již žádný z nich nebude mít na další existenci práva stavby zájem. Právo stavby může zaniknout i rozhodnutím státního orgánu.

Právo stavby je podle § 12 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, evidováno samostatně.

O oceňování a účtování práva stavby jsou uvedeny další informace v textu Právo stavby. Výpočet účetních odpisů a jejich účtování (účetní odpisy = daňové odpisy) tam není uveden, proto je mu částečně věnován následující text.

Účetní jednotka, která pořizuje aktivum „právo stavby”, účtuje na samostatných účtech o dvou majetkových složkách (stejně jako např. v případě pozemku).

a) Právo stavby bez ohledu na záměr jeho pořízení je vždy chápáno jako samostatné aktivum. Stejně jako v případě pozemku (jehož součástí je podle NOZ stavba), kdy v účetnictví je jednou částí samotný pozemek a druhou stavba, tak i v případě práva je jednou částí samotné právo stavby a druhou stavba vyhovující právu stavby. Z § 47 odst. 2 písm. j) PVZÚ vyplývá, že pozemek není součástí ocenění stavby.

O právu stavby se účtuje:

  • na samostatném účtu účtové skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný (nebo o jeho pořizování na účtu účtové skupiny 04),

  • samostatně se odpisuje od okamžiku doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu (viz § 56 odst. 9 PVZÚ),

  • nezávisle na uvedení následné stavby nebo technického zhodnocení do užívání,

  • ale v rozvaze se vykazuje společně se stavbou v položce „B.II. Stavby”.

V této položce bude vykazováno:

  • jak právo stavby, je-li záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, tak právo stavby, je-li v okamžiku jeho pořízení již stavba zřízena,

  • právo stavby sloužící k jinému využití pozemku bez záměru stavbu realizovat,

  • právo stavby nabyté v rámci „propadlé zástavy”, kdy zatím není znám záměr účetní jednotky, nebo

  • právo stavby dodatečně zřízené k vlastní stavbě na pronajatém pozemku.

b) Bude-li účetní jednotka, která je stavebníkem, realizovat vlastní stavbu vyhovující právu stavby nebo technické zhodnocení k existující stavbě cizí, účtuje o této stavbě nebo technickém zhodnocení odděleně od pořízeného práva stavby na příslušném samostatném účtu účtové skupiny 04x nebo 02x. Obě části majetku, tzn. pořízená část i realizovaná část, účtované na samostatných účtech, se samostatně odpisují a vykazují se v položce „B.II.2. Stavby”. Pořízená část se účtuje odděleně a odepisuje se nezávisle na investičních záměrech, realizovaná část může mít variabilní „scénář pro odpisování”, např. pozdější uvedení stavby do užívání, nutnost použít zbytkovou hodnotu, nahrazení staveb, provádění technického zhodnocení, možnost realizovat několik staveb v rámci jednoho práva stavby, atd.

c) V případě, že v rámci pořízeného práva stavby oceněného jednou částkou již stavba existuje (stavba cizí zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou), rozdělí nabyvatel práva stavby ocenění práva stavby na část odpovídající právu stavby bez dotčené stavby a zbývající část, např. poměrným rozúčtováním.

Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, z nájmu podle § 9 ZDP a právnické osoby uplatňují právo stavby do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) ZDP – účetní odpisy a § 30 odst. 7 ZDP s přesností na dny nebo měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování, přitom odpisování nelze přerušit.

Z hlediska DPH patří právo stavby do zboží (§ 2 odst. 1 ZDPH) a současně se považuje za vybranou nemovitou věc (§ 56 odst. 1 ZDPH). Pokud právo stavby obsahuje pouze věcné právo postavit na pozemku jiného vlastníka stavbu, jedná se o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně 21 %. Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 3 ZDPH). Bude-li předmětem dodání práva stavby i stavba, pak se bude pro osvobození či zdanění zjišťovat naplnění časového testu podle § 56 odst. 3 ZDPH, přičemž tento bude posuzován ve vztahu k dotčené, již existující stavbě, která je součástí převáděného práva stavby.

Zřízení práva stavby za úplatu bez ohledu na to, z jakého titulu vzniklo, podléhá také dani z nabytí nemovitých věcí.

Při úplatně poskytnutém právu vlastník pozemku účtuje o pohledávce a výnosu, přičemž respektuje pravidla časového rozlišení, např. bude-li přijata úhrada za poskytnuté právo stavby jednorázově, výnos časově rozliší po dobu trvání práva stavby. Poskytnuté právo stavby eviduje i na podrozvahových účtech.

Příklad – účtování práva stavby a odpisy

Účetní jednotka sjednala právo stavby v částce 500.000 Kč na 20 let pro účely umístění stavby. Pořizovací cena stavby vyhovující právu stavby činí 10.000.000 Kč.

Č. op. Text MD Dal
1. Pořízení práva stavby pro výstavbu stavby na 20 let 500.000 042.2 321
DPH 21 % 105.000 343 321
2. Úhrada poskytovateli z běžného účtu 605.000 321 221
3. Pořízení stavby vyhovující právu stavby 10.000.000 042.1 321
DPH 21 % 210.000 343 321
4. Zařazení práva stavby 500.000 021.2 042.2
5. Zařazení stavby do užívání 10.000.000 021.1 042.1
6. Měsíční odpis práva stavby pořízeného na 20 let
500.000 : 240 = 2.084
2.084 551 081.2
7. Měsíční odpis stavby
10.000.000 : 240 = 41.667
41.667 551 081.1

Jak vyplývá z uvedeného příkladu, samostatně se odpisuje právo stavby a samostatně stavba vyhovující právu stavby. Z hlediska ZDP budou účetní odpisy práva stavby použity i pro daňové účely.

Příklad – účtování práva stavby a odpisy

Účetní jednotka sjednala:

- právo stavby za 30 mil. Kč na 10 let, součástí práva stavby není stavba (na pozemku žádná není),

- pozemek má pořizovací cenu 100 mil. Kč,

- nabyvatel práva stavby na pozemku postaví novou stavbu odpovídající právu stavby za 200 mil. Kč,

- smluvně dohodnutá úhrada stavebníkovi po zániku práva stavby uplynutím sjednané doby je 400 tis. Kč.

Účtování u poskytovatele práva stavby (vlastníka pozemku, na němž je zřízeno právo stavby) – částky jsou vymyšlené pouze pro účely příkladu

Č. op. Text MD Dal
1. rok      
1. Přeúčtování pozemku zatíženého právem stavby na zvláštní analytický účet při zřízení práva stavby 100.000.000 031.2 031.1
2. Vystavená faktura za zřízení práva stavby – časově rozlišená 30.000.000 311,315 384
DPH 21 % 6.300.000 311,315 343
3. Úhrada pohledávky na BÚ 36.300.000 221 311,315
4. Rozpouštění časového rozlišení výnosů v souvislosti s poskytnutím práva stavby
30.000.000 : 10
300.000 384 602
2. rok      
5. Rozpouštění časového rozlišení výnosů v souvislosti s poskytnutím práva stavby
30.000.000 : 10
300.000 384 602
10. rok      
6. Přeúčtování pozemku zatíženého právem stavby při zániku práva stavby zpět na původní účet 100.000.000 031.1 031.2
7. Závazek z titulu vypořádání za převzatou stavbu po zániku práva stavby se stavebníkem 400.000 021 321,325

Účtování u nabyvatele práva stavby

Č. op. Text MD Dal
1. rok      
1. Pořízení práva stavby na základě smlouvy s vlastníkem pozemku 30.000.000 042.2 321,325
DPH 21 % 6.300.000 343 321,325
2. Převod práva stavby 30.000.000 021.2 042.2
3. Úhrada závazku z titulu pořízeného práva stavby 36.300.000 321 221
4. Odpisy práva stavby po dobu 10 let
30.000.000 : 10
300.000 551 081.2
2. rok      
5. Pořízení stavby odpovídající právu stavby a uvedení do užívání ve 2. roce trvání práva stavby 200.000.000 042.1 321
DPH 21 % 42.000.000 343 321
6. Uvedení stavby do užívání 200.000.000 021.1 042.1
7. Odpisy dokončené stavby po dobu 8 let se zohledněním zbytkové hodnoty
(200.000.000 – 400.000) : 8
24.950.000 551 081.1
8. Odpisy práva stavby po dobu 10 let
30.000.000 : 10
300.000 551 081.2
3. rok      
9. Odpisy dokončené stavby po dobu 8 let se zohledněním zbytkové hodnoty
(200.000.000 – 400.000) : 8
24.950.000 551 081.1
10. Odpisy práva stavby po dobu 10 let
30.000.000 : 10
300.000 551 081.2
10. rok      
11. Odpisy dokončené stavby po dobu 8 let se zohledněním zbytkové hodnoty
(200.000.000 – 400.000) : 8
24.950.000 551 081.1
12. Odpisy práva stavby po dobu 10 let
30.000.000 : 10
300.000 551 081.2
13. Zůstatková cena vyřazené stavby 400.000 541 081.1
14. Vyřazení stavby po zániku práva stavby 200.000.000 081.1 021.1
15. Vyřazení práva stavby po uplynutí doby jeho trvání 30.000.000 081.2 021.2
16. Pohledávka vůči vlastníkovi pozemku z titulu vypořádání za předanou stavbu 400.000 311 641
DPH 21 % 84.000 311 343

Věcná břemena

Věcná břemena

Věcná břemena jsou věcná práva, která omezují vlastníka nemovité věci (povinného) ve prospěch jiného (oprávněného) tak, že vlastník je povinen něco trpět, něco konat nebo něčeho se zdržet. Reálná břemena se vyznačují tím, že zavazují vlastníka služebné věci k tomu, aby ve prospěch jiné osoby něco aktivně konal, poskytoval jí nějaký užitek (např. jí poskytoval část úrody, která se urodila na jeho pozemku). Reálným břemenem může být zatížena pouze věc evidovaná ve veřejném seznamu. Lze je zřídit buď na určitý časový úsek nebo má vlastník zatížené věci možnost se z břemene vykoupit (§ 1304 NOZ).

Úplatně nabytá věcná břemena oceněná pořizovací cenou mohou být v účetnictví oprávněného zachycena jako:

a) součást ocenění pořizované stavby, vykazované v položce „B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek”, resp. „B.II.2. Stavby”, jako náklad související s jejím pořízením (§ 47 PVZÚ); zpravidla účty 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek a 021 – Stavby; věcné břemeno je součástí PC stavby, odpisuje se společně se stavbou, a to odlišnými účetními a daňovými odpisy.

b) samostatný dlouhodobý hmotný majetek, vykazovaný v položce „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek”, jde-li o věcné břemeno k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, a to bez ohledu na výši ocenění [§ 7 odst. 6 písm. c) PVZÚ]. Použitým účtem je zpravidla účet 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek; věcné břemeno není součástí PC stavby, odpisuje se samostatně, a to podle doby, na kterou bylo zřízeno.

c) samostatný dlouhodobý nehmotný majetek, vykazovaný v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek”, pokud věcné břemeno nesouvisí s pozemkem, stavbou ani zásobami, pokud sjednaná doba přesáhla jeden rok a výše ocenění limit stanovený účetní jednotkou pro začlenění mezi dlouhodobý nehmotný majetek (§ 6 odst. 1 PVZÚ); obvykle účet 014 – Ocenitelná práva; toto věcné břemeno je dlouhodobým nehmotným majetkem a odpisuje se samostatně, podle doby, na kterou bylo zřízeno.

d) součást ocenění pořizovaných zásob, vykazované v položce „C.I.5. Zboží”, jako náklad tvořící součást pořizovací ceny (§ 49 PVZÚ); např. účty 131 – Pořízení zboží a 132 – Zboží na skladě a v prodejnách; v tomto případě se neodpisuje.

e) v ostatních případech se věcné břemeno zaúčtuje přímo do provozních nákladů, a to obvykle účet 518 – Ostatní služby, případně 548 – Ostatní provozní náklady, přičemž pokud byly naplněny podmínky pro časové rozlišení, tak v odpovídajícím časovém rozlišení nákladů. Pokud je cena věcného břemene stanovena např. v závislosti na ročním výnosu, je roční úhrada součástí nákladů příslušného období.

Doba odpisování věcného břemene účtovaného u oprávněného na příslušných účtech samostatného dlouhodobého majetku záleží na tom, zda byla smlouva o věcném břemeni uzavřena na dobu určitou či neurčitou. V prvním případě je doba odpisování omezena po tuto dobu, ve druhém případě o době odpisování rozhodne účetní jednotka v souladu se svými vnitřními předpisy.

Jiný majetek

Jiný majetek, vymezený v § 26 odst. 3 ZDP

Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 ZDP se uznávají i účetní odpisy podle zákona o účetnictví, pokud se jedná o hmotný majetek, který není vymezen pro účely ZDP jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3 ZDP); přitom u tohoto majetku nabytého vkladem společníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, nabytého přeměnou, jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u vkladatele ke dni vkladu nebo u zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou.

TZ hmotného majetku

Technické zhodnocení (TZ) hmotného majetku

Podrobnější text k problematice TZ naleznete v textu Daň z příjmů a Účtová skupina 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti. V této části budou jen příklady výpočtu daňových odpisů (nehmotný majetek bude uveden v samostatné kapitole, protože má svůj specifický daňový režim).

Vždy je nutné při posuzování TZ pamatovat na to, že náklady vynaložené na technické zhodnocení se podle § 33 ZDP posuzují:

  • vždy jako souhrn nákladů na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,

  • pokud převýšily u jednotlivého majetku,

  • v úhrnu za zdaňovací období částku 40.000 Kč.

(Na rozdíl od účetnictví, kde si hranici – částku vynaložených nákladů určuje účetní jednotka sama podle ocenění, které si určila pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory”.)

Výdaje povahy technického zhodnocení se vždy posuzují až po jeho dokončení za jednotlivý majetek, a to v úhrnu za zdaňovací období. V případě, že je na jednom majetku v jednom zdaňovacím období dokončeno několik technických zhodnocení, pak se výdaje na ně vynaložené pro porovnání s limitem 40.000 Kč sčítají.

Odpisování technického zhodnocení u hmotného majetku

Odpisování technického zhodnocení u hmotného majetku

Po provedení technického zhodnocení hmotného majetku se odpisuje ze zvýšené vstupní ceny při rovnoměrných odpisech § 31 ZDP (ze zvýšené zůstatkové ceny při zrychlených odpisech podle § 32 ZDP) u vlastníka, a to až od okamžiku uvedení technického zhodnocení do užívání (§ 26 odst. 5 ZDP). V tomto okamžiku se technické zhodnocení v účetnictví teprve přeúčtovává na příslušný účet odpisovaného dlouhodobého majetku v účtové skupině 02x. U hmotných movitých věcí je obvykle okamžik dokončení a uvedení technického zhodnocení do užívání stejný. Jedná se o odlišné pojmy a o dokončené technické zhodnocení lze zvýšit vstupní cenu majetku, až je také uvedeno do užívání. Toto je významné např. ve stavebnictví v případě rekonstrukcí, modernizací, nástaveb či přístaveb, na něž bylo vydáno stavební povolení, kdy okamžik dokončení a předání stavby dodavatelem často předchází okamžiku, kdy nabude právní moci příslušné kolaudační rozhodnutí, resp. okamžik uvedení do užívání.

ZDP pamatuje i na situace, kdy je technické zhodnocení na hmotném majetku dokončeno nejpozději v prvním roce odpisování. Technické zhodnocení se stává součástí vstupní ceny majetku v souladu s ustanovením § 29 ZDP. V případě technického zhodnocení hmotného majetku v dalších letech, je nutné od roku, kdy bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, stanovit roční odpisy zhodnoceného majetku sazbou (koeficientem) ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Tím dochází  k prodloužení původní doby odpisování.

Při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 8 ZDP ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

Při zrychleném odpisování majetku podle § 32 odst. 3 ZDP zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví:

a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Příklad – odpisování TZ

Podnikatel má zařazen v obchodním majetku osobní automobil o vstupní ceně 500 tis. Kč.

Na automobilu provedl v 2. roce technické zhodnocení ve výši 60 tis. Kč a ve 4. roce užívání ve výši 80 tis. Kč.

Rovnoměrné odpisy

Rok Odpisy % Výpočet
2014 11 500.000 x 11 % 55.000
2015 20 (500.000 + 60.000) x 20 % 112.000
2016 20 560.000 x 20 % 112.000
2017 20 (560.000 + 80.000) x 20 % 128.000
2018 20 640.000 x 20% 128.000
2019 20 640.000 x 20% 105.000
Celkem     640.000

Zrychlené odpisy

Rok Odpisy koef. Výpočet ZC
2014 5 500.000 : 5 100.000 400.000
2015 5 (400.000 + 60.000) x 2 : 5 184.000 276.000
2016 5 – 1 (276.000 x 2) : 4 138.000 138.000
2017 5 (138.000 + 80.000) : 5 43.600 94.400
2018 5 – 1 (94.400 x 2) : 4 23.600 70.800
2019 5 – 2 (70.800 x 2) : 3 47.200 23.600
2020 5 – 3 (23.600 x 2) : 2 23.600 0
Celkem     640.000 0

Příklad – TZ provedené na nemovité věci

Majitel nemovitosti, kterou již několik let odpisuje, provedl na základě stavebního povolení přístavbu nemovitosti. V rámci přístavby bylo třeba nemovitost částečně rozebrat a znovu dostavět i s přístavbou. Rozsáhlá stavební akce představuje jeden ucelený zásah do objektu. Veškeré práce – náklady na rozebrání části stavby – lze hodnotit jako součást TZ. Je třeba snížit dosavadní zůstatkovou cenu (pořizovací cenu) o částku, která představuje tu část zůstatkové ceny (pořizovací ceny), která se týká vyřazené části. Dále je nutné posoudit míru odepsanosti vyřazené věci, která je shodná s mírou odepsanosti původního objektu. Přístavba je technickým zhodnocením a bude o něj zvýšena ZC (PC) a odpisováno koeficientem (procentem) pro zvýšenou cenu.

Příklad – TZ na odepsaném majetku

Podnikatel uplatňoval 5 let daňové odpisy u osobního automobilu vloženého do obchodního majetku, a to ze vstupní ceny 670.000 Kč. V 6. roce provozu automobilu na něm provede modernizaci za 120.000 Kč. Technické zhodnocení na majetku, který je již zcela odepsán.

Rovnoměrné odpisy

Rok Odpisy % Výpočet
2014 11 670.000 x 11 % 73.700
2015 22,25 670.000 x 22,25 % 149.075
2016 22,25 670.000 x 22,25 % 149.075
2017 22,25 670.000 x 22,25 % 149.075
2018 22,25 670.000 x 22,25 %PC automobilu je zcela odepsána 149.075
2019 20 (670.000 + 120.000) x 20 % = 158.000můžeme ale uplatnit jen částku TZ 120.000
Celkem     790.000

Zrychlené odpisy

Rok Odpisy koef. Výpočet ZC
2014 5 670.000 : 5 134.000 536.000
2015 6 – 1 (536.000 x 2) : 5 214.400 321.600
2016 6 – 2 (321.600 x 2) : 4 160.800 160.800
2017 6 – 3 (160.800 x 2) : 3 107.200 96.400
2018 6 – 4 (96.400 x 2) : 2 96.400 0
2019 5 (0 + 120.000) : 5 24.000 96.000
2020 5 – 1 (96.000 x 2) : 4 48.000 48.000
2021 5 – 2 (48.000 x 2) : 3 32.000 16.000
2022 5 – 3 (16.000 x 2) : 2 16.000 0
Celkem     790.000  

Příklad – TZ na majetku, který byl účtován do nákladů

Podnikatel koupil v r. 2015 mechanický stroj za 35.000 Kč a výdaje spojené s jeho pořízením zahrnul přímo do daňových nákladů (a dále ho vedl jen v operativní evidenci). Stroj by patřil při pořizovací ceně větší než 40.000 Kč do dlouhodobého majetku a do 2. odpisové skupiny. V r. 2016 stroj zmodernizoval za 70.000 Kč.

Pokud byla celá vstupní cena zahrnuta do nákladů jednorázově, budou výdaje spojené s TZ odpisovány samostatně.

Rovnoměrné odpisy

Rok Odpisy % Výpočet
2015 náklady 35.000 35.000
2016 20 (70.000 + 35.000) x 20 21.000
2017 20 105.000 x 20 21.000
2018 20 105.000 x 20 21.000
2019 20 105.000 x 20 = 21.000, ale zbývá jen 7.000
Celkem     105.000

Zrychlené odpisy

Rok Odpisy koef. Výpočet ZC
2015 náklady 35.000 35.000 0
2016 5 (70.000 + 0) : 5 14.000 56.000
2016 5 – 1 (56.000 x 2) : 4 28.000 28.000
2017 5 – 2 (28.000 x 2) : 3 18.667 9.333
2018 5 – 3 (9.333 x 2) : 2 9.333 0
Celkem     105.000  

Příklad – TZ u souboru movitých věcí

Účetní jednotka si pořídila počítače včetně příslušenství a rozhodla se z nich vytvořit počítačovou síť. Celková pořizovací cena souboru v roce pořízení 2014 byla 240.000 Kč. V roce 2015 vyřadila účetní jednotka 2 počítače v pořizovací ceně 30.000 Kč a 50.000 Kč a pořídila novou tiskárnu v pořizovací ceně 45.000 Kč. V následujícím roce 2016 provedla na některých počítačích technické zhodnocení celkem za 70.000 Kč. Při odpisování postupuje účetní jednotka podle § 26 odst. 2 ZDP. Odpisy jsou podle hlavního funkčního předmětu, který patří do 1. odpisové skupiny.

Rovnoměrné odpisy

Rok Odpisy % Odp. základna Výpočet Odpis ZC
2014 20 240.000 240.000 x 20 48.000 192.000
2015 40 240.000 – 80.000 + 45.000 205.000 x 40 82.000 75.000
2016 33,3 205.000 + 70.000 275.000 x 33,3 91.575 53.425
2017 33,3 275.000 275.000 x 33,3 = 91.575 53.425 0
Celkem       275.000  

Zrychlené odpisy

Rok Odpisy koef. Odp. základna Výpočet Odpis ZC
2014 3 240.000 240.000 : 3 80.000 160.000
2015 4 – 1 160.000 – 70.000 + 45.000 (205.000 x 2) : 3 136.667 58.533
2016 3 58.533 + 70.000 138.333 : 3 46.111 12.222
2017 3 – 1 12.222 (12.222 x 2) : 2 12.222 0
Celkem       275.000  

Technické zhodnocení u majetku odpisovaného časově nebo výkonově

Technické zhodnocení u majetku odpisovaného časově nebo výkonově

V případě časově nebo výkonově odpisovaného hmotného majetku podle § 30 odst. 4 ZDP se zvýší vstupní cena o TZ a od následujícího měsíce po uvedení technického zhodnocení do užívání se neodepsaná část majetku uplatní do nákladů po zbývající počet měsíců. V daném případě to znamená, že poplatník při technickém zhodnocení např. matrice zvýší její vstupní cenu a zároveň zvýší původně stanovené odpisy na zbývající počet výlisků. Rozhodne-li se současně (či následně) k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se eviduje samostatně a samostatně odpisuje podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Každé další TZ dokončené na původním majetku (technickém zhodnocení) zvyšuje vstupní cenu (zůstatkovou cenu) již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Povinnost zvýšit vstupní cenu samostatně evidovaného a odpisovaného technického zhodnocení o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku se nevztahuje na technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, které se odpisuje podle § 30 odst. 6 ZDP vždy samostatně. Roční odpis se stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny. Roční odpis podle výše uvedených výjimek se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom odpisování nelze přerušit.

Technické zhodnocení u nájemce a pronajímatele

6/ Technické zhodnocení u nájemce a pronajímatele

Mezi nájemcem a pronajímatelem může vzniknout několik variant TZ podle toho, kdo TZ provede a kdo ho bude financovat:

A/ TZ uhradí nájemce, odpisuje nájemce a provede ho nad rámec nájemného

Podmínkou je písemná smlouva s pronajímatelem, kde je uvedeno, že pronajímatel souhlasí s tím, že nájemce provede a uhradí TZ, bude ho po dobu nájemního vztahu odpisovat a pronajímatel si nezvýší vstupní cenu u majetku o toto TZ v průběhu nájemního vztahu. Nájemce zařadí TZ k dlouhodobému majetku, do stejné odpisové skupiny jako je předmět, na kterém bylo TZ provedeno, a odpisuje ho.

V rámci této varianty mohou nastat při ukončení nájmu dvě možnosti:

a) Pronajímatel nájemci TZ uhradí (po dobu nájmu odpisoval TZ nájemce)

Pokud pronajímatel uhradí nájemci TZ potom:

  • - u nájemce bude částka zůstatkové ceny TZ při vrácení pronajaté věci zpět pronajímateli daňově uznatelná do výše náhrady výdajů od pronajímatele podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP a
  • - pronajímatel zvýší ke stejnému okamžiku vstupní cenu dříve pronajímaného majetku, na němž bylo TZ provedeno, o poskytnutou náhradu za TZ a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (zůstatkové ceny).

b) Pronajímatel nájemci TZ neuhradí (po dobu nájmu odpisoval TZ nájemce)

U pronajímatele se bude jednat o nepeněžitý příjem, o který bude zvýšena vstupní cena majetku při ukončení nájemního vztahu § 23 odst. 6 a § 29 odst. 6 ZDP. Příjem se bude rovnat zůstatkové ceně, kterou by mělo TZ při rovnoměrném odpisování, nebo hodnotě stanovené znaleckým posudkem. Jedná se o nepeněžní zdanitelný příjem. U nájemce je zůstatková cena technického zhodnocení bez náhrady daňově neuznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP.

B/ TZ uhradí nájemce, nájemce neodpisuje a tímto TZ je hrazeno nájemné

Faktury za TZ uhradí nájemce místo placení nájemného a budou u nájemce daňově uznatelným nákladem, časově rozlišeným jako nájemné. Z hlediska účetního bude účtováno o časovém rozlišení nájemného (pronajímatel do výnosů, nájemce do nákladů). Technické zhodnocení bude účtováno rozvahově (nájemce bude faktury za TZ, kterými je hrazeno nájemné, účtovat jako pohledávku vůči pronajímateli; pronajímatel zaúčtuje hodnotu TZ jako zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny majetku a jako svůj závazek a pokračuje v odpisech ze zvýšené vstupní ceny (zůstatkové ceny). Tak, jak bude technickým zhodnocením hrazeno nájemné, bude TZ započítáváno na nájemné i v účetnictví formou zápočtu příslušné pohledávky a závazku.

C/ TZ uhradí se souhlasem pronajímatele nájemce nad rámec nájemného, nájemce neodepisuje

TZ je u nájemce daňově neuznatelným výdajem v případě, že bude ve zdaňovacím období překročen zákonem stanovený limit pro technické zhodnocení. Nebude-li limit překročen, může nájemce uplatnit tyto výdaje jako daňové podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP za podmínky, že k úhradě tohoto TZ byl pronajímatelem smluvně zavázán. Na straně pronajímatele je nutné určit okamžik, kdy bude TZ považováno za zdanitelný nepeněžní příjem a kdy bude z tohoto titulu zvyšována vstupní cena hmotného majetku § 23 odst. 6 a § 29 odst. 6 ZDP.

a) Pronajímatel zvýší o hodnotu TZ provedeného nájemcem vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajatého majetku ve zdaňovacím období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání.

Okamžikem příjmu je zdaňovací období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání a částka se rovná výši výdajů vynaložených na TZ nájemcem.

b) Pronajímatel nezvýší o hodnotu TZ provedeného nájemcem vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajatého majetku ve zdaňovacím období, ve kterém bylo uvedeno do užívání.

Okamžikem příjmu je zdaňovací období, kdy dojde k ukončení nájemního vztahu a nepeněžní plnění bude oceněno zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek, tzn. TZ při rovnoměrném odpisování nebo znaleckým posudkem. O částku odpovídající tomuto nepeněžnímu příjmu je pak oprávněn zvýšit ocenění dosud pronajatého majetku.

Náklady na uvedení najatého majetku do předchozího stavu účtuje nájemce do ostatních provozních nákladů.

Technické zhodnocení odpisované nájemcem v případě finančního leasingu se odepisuje v průběhu nájmu. Po převzetí najatého majetku do vlastnictví nájemce se pořizovací cena technického zhodnocení zvýší o ocenění převzatého majetku a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

Technické zhodnocení odpisované nájemcem se účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek a v případě finančního leasingu na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem do vlastnictví.

Příklad – odpisování technického zhodnocení nájemcem

Společnost A – nájemce – má pronajatou nemovitost (5. odp. skupina) pro svůj provoz od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2044 (na 34 let) od společnosti B – pronajímatel. Společnost A provedla a uhradila v září roku 2014 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci elektroinstalace a ústředního vytápění ve výši 450.000 Kč na pronajaté nemovitosti. Pronajímatel dal souhlas s odpisováním technického zhodnocení nájemcem po dobu pronájmu, pronajímatel TZ nezařadí do svého majetku a TZ bylo provedeno nad rámec nájemného.

Nájemce – rovnoměrné odpisy

Rok Odpisy % Výpočet
2014 1,4 450.000 x 1,4 % 6.300
2015 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2016 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2017 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
  atd.    
2044 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
Celkem     450.000

Nájemce – zrychlené odpisy

Rok Odpisy koef. Výpočet ZC
2014 30 450.000 / 30 15.000 435.000
2015 31 (435.000 x 2) : (31 – 1) 29.000 406.000
2016 31 (406.000 x 2) : (31 – 2) 28.000 378.000
2017 31 (378.000 x 2) : (31 – 3) 27.000 351.000
  atd.      
2044 31     x
Celkem       450.000

Za dobu pronájmu 34 let bude TZ účetně i daňově odepsáno nájemcem, protože doba odpisování v 5.odp. skupině je 30 let. Nájemce předá v roce 2044 pronajímateli nemovitost včetně TZ. K žádnému vyrovnání mezi nájemcem a pronajímatelem nedochází. Pronajímatel nemá nepeněžitý příjem, o který by zvyšoval vstupní cenu majetku, protože příjem se rovná zůstatkové ceně, kterou by mělo TZ při rovnoměrném odpisování, což je v našem příkladu 0 Kč.

Příklad – odpisování technického zhodnocení nájemcem

Společnost A – nájemce – má pronajatou nemovitost (5. odp. skupina) pro svůj provoz od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2040 (na 30 let) od společnosti B – pronajímatel. Společnost A provedla a uhradila v září roku 2014 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci elektroinstalace a ústředního vytápění ve výši 450.000 Kč na pronajaté nemovitosti. Pronajímatel dal souhlas s odpisováním technického zhodnocení nájemcem po dobu pronájmu, pronajímatel TZ nezařadí do svého majetku a TZ bylo provedeno nad rámec nájemného. V červnu 2017 došlo k předčasnému ukončení nájemní smlouvy. Celková pořizovací cena nemovitosti byla v roce 2009, kdy ji pronajímatel koupil, ve výši 10.000.000 Kč.

Nájemce – rovnoměrné odpisy

Rok Odpisy % Výpočet
2014 1,4 450.000 x 1,4 % 6.300
2015 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2016 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2017 3,4 (450.000 x 3,4 %) : 2 7.650
Celkem     44.550

Nájemce – zrychlené odpisy

Rok Odpisy koef. Výpočet ZC
2014 30 450.000 / 30 15.000 435.000
2015 31 (435.000 x 2) : (31 – 1) 29.000 406.000
2016 31 (406.000 x 2) : (31 – 2) 28.000 378.000
2017 31 (378.000 x 2) : (31 – 3) / 2 13.500 351.000
Celkem     85.500  

Účetní odpisy si společnost A rozpočítá na předpokládaných 34 let x 12 = 408 měsíců, tj. měsíční odpis bude 1.103 Kč a za 31 měsíců bude odepsáno 34.193 Kč a účetní ZC je 415.807 Kč.

Za dobu pronájmu 2 roky a 9 měsíců bude odepsána jen část TZ. Nájemce předá pronajímateli v červnu 2017 nemovitost včetně TZ. Dále mohou nastat 3 situace:

1) Pronajímatel nájemci uhradí částku ve výši zůstatkové ceny TZ – viz bod 1 a)

U nájemce bude částka daňové zůstatkové ceny TZ při vrácení pronajaté nemovitosti zpět pronajímateli daňově uznatelná do výše náhrady výdajů od pronajímatele. Zůstatková cena se počítá z rovnoměrného odpisování, tj. 450.000 – 44.550 = 405.450 Kč. Pokud obdrží nájemce od pronajímatele 405.450 Kč, bude mít výnos a ve stejné částce vyřadí ZC technického zhodnocení 405.450 Kč do nákladů. Tato operace je neutrální z hlediska daňového základu. V účetnictví bude v roce 2017 ztráta ve výši vyřazení předmětu v účetní ZC 415.807 Kč.

Pronajímatel zvýší ke stejnému okamžiku vstupní cenu dříve pronajímané nemovitosti, na níž bylo TZ provedeno, o poskytnutou náhradu za TZ a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. 10.000.000 + 405.450 = 10.405.450 Kč (nebo zvýšené zůstatkové ceny) vlastní nemovitosti.

2) Pronajímatel nájemci TZ neuhradí celou částku zůstatkové ceny – viz bod 1 a)

Pokud obdrží nájemce od pronajímatele např. jen 300.000 Kč, bude mít výnos a v částce daňové ZC vyřadí technického zhodnocení 405.450 Kč do nákladů. Tato operace bude mít vliv na daňový základ, částka rozdílu – 105.450 Kč je daňově neuznatelným nákladem. V účetnictví bude v roce 2017 ztráta ve výši rozdílu mezi účetní ZC 415.807 Kč a náhradou v částce 300.000 Kč, tj. účetní ztráta 115.807 Kč.

Pronajímatel zvýší ke stejnému okamžiku vstupní cenu dříve pronajímané nemovitosti, na níž bylo TZ provedeno, o poskytnutou náhradu za TZ a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. 10.000.000 + 300.000 = 10.300.000 Kč (nebo zvýšené zůstatkové ceny) vlastní nemovitosti.

3) Pronajímatel nájemci TZ neuhradí – viz bod 1 b)

U nájemce je daňová zůstatková cena technického zhodnocení bez náhrady daňově neuznatelným nákladem 405.450 Kč podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP. Dopad do účetního výsledku hospodaření je v plné výši účetní ZC 415.807 Kč.

Náklady na uvedení najatého majetku do předchozího stavu účtuje nájemce do ostatních provozních nákladů.

U pronajímatele se bude jednat o nepeněžitý příjem, o který bude zvýšena vstupní cena majetku. Příjem se bude rovnat daňové zůstatkové ceně, kterou má TZ při rovnoměrném odpisování, tj. v našem příkladu o 450.000 – 44.550 = 405.450 Kč. Jedná se o nepeněžní zdanitelný příjem, o který musí pronajímatel zvýšit v roce 2017 základ daně v daňovém přiznání na ř. 62 a popsat v příloze, o co se jedná. A dále pokračuje pronajímatel v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. 10.000.000 + 405.450 = 10.405.450 Kč (nebo zvýšené zůstatkové ceny) vlastní nemovitosti.

Příklad – TZ hradí nájemce, nájemce neodpisuje a tímto TZ je hrazeno nájemné – viz bod 2 výše

Společnost A – nájemce – má pronajatou nemovitost (5. odp. skupina) pro svůj provoz od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2040 (na 30 let) od společnosti B – pronajímatel. Společnost A provedla a uhradila v září roku 2014 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci elektroinstalace a ústředního vytápění ve výši 450.000 Kč na pronajaté nemovitosti. Pronajímatel nedal souhlas s odpisováním technického zhodnocení nájemcem, ale nájemce může započítávat částku technického zhodnocení na úhradu nájemného. Měsíční nájemné je 30.000 Kč. Celková pořizovací cena nemovitosti byla v roce 2009, kdy ji pronajímatel koupil, ve výši 10.000.000 Kč.

Pronajímatel – rovnoměrné odpisy nemovitosti včetně TZ

Rok Odpisy % Výpočet
2009 1,4 10.000.000 x 1,4 % 140.000
2010 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2011 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2012 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2013 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2014 3,4 = zvýšená VC (10.000.000 + 450.000) x 3,4 % 355.300
2015 3,4 (10.450.000 x 3,4 %) 355.300
  atd.    
2038     x
Celkem     10.450.000

Pronajímatel zaúčtuje v roce 2014 hodnotu TZ jako zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny majetku a jako svůj závazek vůči nájemci a pokračuje v odpisech ze zvýšené vstupní ceny (zůstatkové ceny). Současně má v roce 2014 závazek a časově rozlišené výnosy na účtu 384 – Výnosy příštích období v částce 450.000 Kč. Tak, jak bude technickým zhodnocením hrazeno nájemné, budou rozpouštěny VPO do výnosů a současně bude započítávána pohledávka z nájemného a závazek z TZ. Stejně jako u nájemce se bude po dobu 15 měsíců (TZ 450.000 : měsíční nájemné 30.000 = 15 měsíců) snižovat účet 384 – Výnosy příštích období měsíčně o 30.000 Kč zaúčtovaných současně do výnosů. Pohledávka z nájemného a závazek z neuhrazeného TZ vůči nájemci mohou být započítávány měsíčně nebo jednou částkou na konci období.

V roce 2014 bude přeúčtováno TZ z časového rozlišení do výnosů za 4 měsíce (4 x 30.000 = 120.000) a stejná částka bude započtena mezi pohledávkou a závazkem vůči nájemci.

Nájemce – uhradí TZ, neodepisuje ho, ale započítává ho na nájemné

Nájemce uhradí fakturu za TZ v částce 450.000 Kč. Částku musí časově rozlišit jako nájemné 450.000 : 30.000 = na 15 měsíců. Zaúčtuje částku 450.000 Kč jako pohledávku vůči pronajímateli a časové rozlišení 381 – Náklady příštích období. Po dobu 15 měsíců bude snižovat účet 381 – Náklady příštích období měsíčně o 30.000 Kč měsíčně do nákladů. Dále má závazek z měsíčního nájemného. Pohledávku z TZ a závazek z neuhrazeného nájemného vůči pronajímateli mohou být započítávány měsíčně nebo jednou částkou na konci období.

V roce 2014 bude přeúčtováno TZ z časového rozlišení do nákladů za 4 měsíce (4 x 30.000 = 120.000) a stejná částka bude započtena mezi pohledávkou a závazkem vůči pronajímateli.

Příklad – TZ uhradí nájemce nad rámec nájemného, nájemce neodepisuje – viz bod 3 výše

Společnost A – nájemce – má pronajatou nemovitost (5. odp. skupina) pro svůj provoz od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2040 (na 30 let) od společnosti B – pronajímatel. Společnost A provedla a uhradila v září roku 2014 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci elektroinstalace a ústředního vytápění ve výši 450.000 Kč na pronajaté nemovitosti. Pronajímatel nedal souhlas s odpisováním technického zhodnocení nájemcem, ani si nájemce nemůže započítat částku technického zhodnocení na úhradu nájemného. Měsíční nájemné je 30.000 Kč. Celková pořizovací cena nemovitosti byla v roce 2009, kdy ji pronajímatel koupil, ve výši 10.000.000 Kč. Nájemní smlouva byla ukončena předčasně v roce 2018.

Nájemce

TZ je u nájemce daňově neuznatelným výdajem pokud překročí ve zdaňovacím období zákonem stanovený limit pro technické zhodnocení (40.000 Kč), což se v tomto případě stalo. Nebude-li limit překročen, může nájemce uplatnit tyto výdaje jako daňové podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP za podmínky, že k úhradě tohoto TZ byl pronajímatelem smluvně zavázán.

Pronajímatel

Na straně pronajímatele je nutné určit okamžik, kdy bude TZ považováno za zdanitelný nepeněžní příjem a kdy bude z tohoto titulu zvyšována vstupní cena hmotného majetku § 23 odst. 6 a § 29 odst. 6 ZDP.

Okamžikem příjmu je zdaňovací období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání a částka se rovná výši výdajů vynaložených na TZ nájemcem – viz bod 3 a)

Rok Odpisy % Výpočet
2009 1,4 10.000.000 x 1,4 % 140.000
2010 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2011 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2012 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2013 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2014 3,4 = zvýšená VC (10.000.000 + 450.000) x 3,4 % 355.300
2015 3,4 (10.450.000 x 3,4 %) 355.300
  atd.    
2038     x
Celkem     10.450.000

Dále musí pronajímatel zvýšit v roce 2014 základ daně v daňovém přiznání o částku 450.000 Kč na ř. 62 a popsat v příloze, o co se jedná.

Okamžikem příjmu je zdaňovací období, kdy dojde k ukončení nájemního vztahu – viz bod 3 b)

Okamžikem příjmu je zdaňovací období, kdy došlo k ukončení nájemního vztahu. Nepeněžní plnění bude oceněno zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek, tzn. TZ při rovnoměrném odpisování. O částku odpovídající tomuto nepeněžnímu příjmu je pak oprávněn zvýšit ocenění dosud pronajatého majetku.

Rok Odpisy % Výpočet
2009 1,4 10.000.000 x 1,4 % 140.000
2010 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2011 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2012 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2013 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
  atd.    
2017 3,4 Ukončení nájemního vztahu:Zvýšená vstupní cena = PC + ZC TZ při rovnoměrných odpisech (10.000.000 + 405.450) x 3,4 % 353.786
2015 3,4 (10.405.450 x 3,4 %) 353.786
  atd.    
2038     x
Celkem     10.405.450

Pomocný výpočet pro ZC při rovnoměrných odpisech

Rok Odpisy % Výpočet
2014 1,4 450.000 x 1,4 % 6.300
2015 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2016 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2017 3,4 450.000 x 3,4 % 7.650
Celkem     44.550

ZC = 450.000 – 44.550 = 405.450 Kč

Dále musí pronajímatel zvýšit v roce 2017 základ daně v daňovém přiznání o částku 405.450 Kč na ř. 62 a popsat v příloze, o co se jedná.

Technické zhodnocení u podnájemce

7/ Technické zhodnocení u podnájemce

V ZDP byla od 1. 1. 2018 rozšířena možnost odpisování technického zhodnocení v případech, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, například podnájemci (§ 28 odst. 7 ZDP). Provede-li technické zhodnocení jiný poplatník (jiný než nájemce nebo uživatel finančního leasingu), kterému byl přenechán hmotný majetek, bude postupovat podle stejných pravidel, jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem. Poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, je v tomto případě v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Musí však být splněny následující podmínky:

technické zhodnocení hradí poplatník, který má právo k užívání hmotného majetku, na kterém provedl technické zhodnocení,

technické zhodnocení nezvyšuje ocenění majetku u vlastníka,

odpisování technického zhodnocení proběhlo vždy jen na základě písemného souhlasu vlastníka a

technické zhodnocení je zařazeno do stejné odpisové skupiny jako zhodnocovaný majetek.

Při ukončení užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu pronajímatele hmotného majetku s odpisováním u nájemce.

K provedení TZ a jeho odpisování je vyžadován souhlas vlastníka či osoby, která dále přenechává majetek k užívání jinému. Nájemce (či jiná osoba užívající majetek) nemůže převést více práv, než má sám, tzn., že souhlas s TZ a jeho odpisováním musí být uvedeno v nájemní smlouvě mezi pronajímatelem a nájemcem a dále v podnájemní smlouvě mezi nájemcem a podnájemcem. Při splnění zákonem daných podmínek může TZ daňově odpisovat i podnájemce.

Nebude-li v okamžiku ukončení podnájemního vztahu a vypořádání s nájemcem TZ u podnájemce zcela odepsáno, podnájemce si může uplatnit do výdajů zůstatkovou cenu technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, ale jen do výše náhrady výdajů vynaložených na TZ (tj. do výše uhrazené nájemcem).

U nájemce je TZ provedené podnájemcem jiným majetkem (§ 29 odst. 6 ZDP) a nájemce ho odpisuje podle § 26 odst. 3 ZDP sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Pokud by nájemce provedl v dalších letech TZ na tomto jiném majetku, pak odepisuje včetně TZ rovnoměrně nebo zrychleně ze zvýšené ceny.

Příklad – odpisování technického zhodnocení podnájemcem

Společnost A – nájemce – má pronajatou nemovitost (5. odp. skupina) pro svůj provoz od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2020 (na 11 let) od společnosti B – pronajímatel. Společnost A má souhlas s provedením TZ a jeho odpisováním od společnosti B. Společnost B dala nemovitost dále do podnájmu společnosti C – podnájemce, který provedl a uhradil v září roku 2014 se souhlasem nájemce technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci elektroinstalace a ústředního vytápění ve výši 450.000 Kč na pronajaté nemovitosti. Nájemce dal souhlas s odpisováním TZ podnájemci po dobu podnájmu, který skončil v prosinci 2018.

Rovnoměrné odpisy u podnájemce (společnost C)

Rok Odpisy % Výpočet
2014 1,4 450.000 x 1,4 % 6.300
2015 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2016 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2017 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2018 3,4 (450.000 x 3,4 %) : 2 7.650
Celkem     59.850

U podnájemce (společnost C) bude částka zůstatkové ceny TZ při vrácení pronajaté nemovitosti zpět nájemci (společnost B) daňově uznatelná do výše náhrady výdajů od nájemce. Zůstatková cena se počítá z rovnoměrného odpisování, tj. 450.000 – 59.850 = 390.150 Kč. Pokud obdrží podnájemce od nájemce 390.150 Kč, bude mít výnos a ve stejné částce vyřadí ZC technického zhodnocení 390.150 Kč do nákladů. Tato operace je u něho neutrální z hlediska daňového základu.

Rovnoměrné odpisy u nájemce (společnost B) – nájemní smlouva končí v roce 2020

Nájemce uhradí podnájemci celou ZC zhodnocení při rovnoměrných odpisech 450.000 – 59.850 = 390.150 Kč. Nájemce si TZ zařadí jako jiný majetek, který odpisuje jako v 1. roce od roku 2018 do roku 2020, kdy končí nájemní smlouva.

Rok Odpisy % Výpočet
2018 1,4 390.150 x 1,4 % 5.463
2019 3,4 390.150 x 3,4 % 13.266
2020 3,4 (390.150 x 3,4 %) : 2 6.633
Celkem     25.362

U nájemce (společnost B) bude částka zůstatkové ceny jiného majetku při vrácení pronajaté nemovitosti zpět vlastníkovi (společnost A) daňově uznatelná do výše náhrady výdajů od pronajímatele. Zůstatková cena je 390.150 – 25.362 = 364.788 Kč. Pokud obdrží nájemce od pronajímatele částku 364.788 Kč, bude mít výnos a ve stejné částce vyřadí jiný majetek 364.788 Kč do nákladů. Tato operace u něho bude neutrální z hlediska daňového základu.

Rovnoměrné odpisy u pronajímatele (společnost A) – který koupil nemovitost v roce 2009 za 10 mil. Kč

Rok Odpisy % Výpočet
2009 1,4 10.000.000 x 1,4 % 140.000
2010 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2011 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2012 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2013 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
  atd.    
2020 3,4 Ukončení nájemního vztahu:Zvýšená vstupní cena = PC + ZC TZpři rovnoměrných odpisech(10.000.000 + 364.788) x 3,4 % 352.403
2021 3,4 (10.364.788 x 3,4 %) 352.402
  atd.    
2038   zůstatková cena 129.131
Celkem     10.364.788

Technické zhodnocení u nájemce i podnájemce

Provede-li nájemce TZ sám ještě před vypořádáním s podnájemcem na najatém majetku, dochází u nájemce ke „spojení” TZ uskutečněného nájemcem a TZ uskutečněného podnájemcem.

Příklad – odpisování technického zhodnocení nájemcem a podnájemcem

Společnost A – nájemce – má pronajatou nemovitost (5. odp. skupina) pro svůj provoz od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2020 (na 11 let) od společnosti B – pronajímatel. Společnost A má souhlas s provedením TZ a jeho odpisováním od společnosti B. Společnost B dala nemovitost dále do podnájmu společnosti C – podnájemce, který provedl a uhradil v září roku 2014 se souhlasem nájemce technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci elektroinstalace a ústředního vytápění ve výši 450.000 Kč na pronajaté nemovitosti. Nájemce dal souhlas s odpisováním technického zhodnocení podnájemci po dobu podnájmu, který skončil v prosinci 2018. Současně nájemce (společnost B) provedla v roce 2016 TZ na stejné nemovitosti - nová střecha za 500.000 Kč.

Rovnoměrné odpisy u podnájemce (společnost C)

Rok Odpisy % Výpočet
2014 1,4 450.000 x 1,4 % 6.300
2015 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2016 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2017 3,4 450.000 x 3,4 % 15.300
2018 3,4 (450.000 x 3,4 %) : 2 7.650
Celkem     59.850

U podnájemce (společnost C) bude částka zůstatkové ceny TZ při vrácení pronajaté nemovitosti zpět nájemci (společnost B) daňově uznatelná do výše náhrady výdajů od nájemce. Zůstatková cena se počítá z rovnoměrného odpisování, tj. 450.000 – 59.850 = 390.150 Kč. Pokud obdrží podnájemce od nájemce 390.150 Kč, bude mít výnos a ve stejné částce vyřadí ZC technického zhodnocení 390.150 Kč do nákladů. Tato operace je u něho neutrální z hlediska daňového základu.

Rovnoměrné odpisy TZ u nájemce (společnost B) – nájemní smlouva končí v roce 2020

Nájemce provede na nemovitosti v roce 2016 TZ za 500.000 Kč a v roce 2018 uhradí podnájemci celou ZC zhodnocení při rovnoměrných odpisech 450.000 – 59.850 = 390.150 Kč.

Rok Odpisy % Výpočet
2016 1,4 500.000 x 1,4 % 7.000
2017 3,4 500.000 x 3,4 17.000
2018 3,4 (500.000 + 390.150) x 3,4 % 30.263
2019 3,4 890.150 x 3,4 % 30.263
2020 3,4 (890.150 x 3,4 %) : 2 15.133
Celkem     99.659

U nájemce (společnost B) bude částka zůstatkové ceny jiného majetku při vrácení pronajaté nemovitosti zpět vlastníkovi (společnost A) daňově uznatelná do výše náhrady výdajů od pronajímatele. Zůstatková cena je 890.150 – 99.659 = 790.451 Kč. Pokud obdrží nájemce od pronajímatele částku 790.451 Kč, bude mít výnos a ve stejné částce vyřadí jiný majetek v ZC 790.451 Kč do nákladů. Tato operace u něho bude neutrální z hlediska daňového základu.

Rovnoměrné odpisy u pronajímatele (společnost A) – který koupil nemovitost v roce 2009 za 10 mil. Kč

Rok Odpisy % Výpočet
2009 1,4 10.000.000 x 1,4 % 140.000
2010 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2011 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2012 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
2013 3,4 10.000.000 x 3,4 % 340.000
  atd.    
2020 3,4 Ukončení nájemního vztahu:Zvýšená vstupní cena = PC + ZC TZ při rovnoměrných odpisech(10.000.000 + 790.451) x 3,4 % 366.876
2021 3,4 (10.790.451 x 3,4 %) 366.876
  atd.    
2038   zůstatková cena 279.807
Celkem     10.364.788

Odpisování při odkoupení najatého majetku

8/ Odpisování při odkoupení najatého majetku

Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou dále, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.

Příklad – odpisování TZ nájemcem a odkoupení majetku

Nájemce si pronajal formou operativního pronájmu na 4 roky (od září 2015) předmět patřící do 2. odpisové skupiny, který měl pořizovací cenu 20.000.000 Kč. Před ukončením smlouvy v srpnu 2019 se domluvil s vlastníkem (pronajímatelem) na koupi předmětu za 5.000.000 Kč (zůstatková cena předmětu byla v té době 3.000.000 Kč). V roce 2017 uhradil nájemce modernizaci předmětu v částce 2.000.000 Kč. Ve smlouvě bylo stanoveno, že může nájemce modernizaci provést a také odpisovat.

Rovnoměrné odpisy TZ u nájemce

Rok Odpisy % Výpočet
2015     0
2016     0
2017 11 Odpis TZ v 1. roce2.000.000 x 11 % 220.000
2018 22,25 2.000.000 x 22,25 % 445.000
2019 11 Odkoupení předmětu nájmuPC předmětu + ZC technického zhodnocení5.000.000 + (2.000.000 – 665.000) x 11 % 696.850
2020 22,25 6.335.000 x 22,25 % 1.409.538
2021 22,25 6.335.000 x 22,25 % 1.409.538
2022 22,25 6.335.000 x 22,25 % 1.409.538
      1.409.536
Celkem     7.000.000

Odpisování TZ při odkoupení majetku podle smlouvy o finančním leasingu

Poplatník, který odpisuje TZ nebo jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování, související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním leasingu, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování

Příklad – odpisování TZ nájemcem a odkoupení majetku

Nájemce si formou finančního leasingu pořizuje předmět patřící do 2. odpisové skupiny, který měl pořizovací cenu 20.000.000 Kč. Podle smlouvy je počátek v září 2015 a ukončení podle zákona po 4 letech a 6 měsících, tj. v únoru 2020. Ve smlouvě byla stanovena kupní cena předmětu po skončení smlouvy v částce 4 000 000 Kč. V roce 2017 uhradil nájemce modernizaci předmětu v částce 2.000.000 Kč. Ve smlouvě bylo stanoveno, že může nájemce modernizaci provést a také odpisovat.

Rozdíl oproti předchozímu příkladu je v tom, že zde původní nájemce – po skončení smlouvy vlastník předmětu – pokračuje v odpisování v roce ukončení smlouvy (nezačíná odpisovat znovu od 1. roku).

Rovnoměrné odpisy TZ u nájemce

Rok Odpisy % Výpočet
2015     0
2016     0
2017 11 Odpis TZ v 1. roce2.000.000 x 11 % 220.000
2018 22,25 2.000.000 x 22,25 % 445.000
2019 22,25 Odkoupení předmětu nájmuPC předmětu + PC technického zhodnocení(4.000.000 + 2.000.000) x 22,25 % 1.335.000
2020 22,25 6.000.000 x 22,25 % 1.335.000
2021 22,25 6.000.000 x 22,25 % 1.335.000
2022   zůstatková cena 1.330.000
Celkem     6.000.000

Technické zhodnocení provedené ve vlastní režii

9/ Technické zhodnocení provedené ve vlastní režii

Jak bylo uvedeno v předchozím textu, je-li technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Technické zhodnocení může provést nájemce i ve vlastní režii.

Pro ocenění jsou pak použity vlastní náklady, je-li předmět nebo TZ pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. U nemovitých věcí, které poplatník – fyzická osoba – pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, se použije reprodukční cena. U nemovitých věcí, které poplatník – fyzická osoba – pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

ZDP se pro stanovení ocenění vlastními náklady odkazuje na ZoÚ. Vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a u nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností jsou veškeré přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením stavby (výrobní režie), popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku přesahuje jedno účetní období.

Vlastní náklady pro ocenění TZ

Pronajímatel uzavřel ve zdaňovacím období roku 2012 smlouvu o pronájmu domu na dobu 20 let, roční nájemné 70.000 Kč. V roce 2014 a 2015 nájemce provedl na základě písemné smlouvy na nemovitosti technické zhodnocení – rekonstrukci ve výši vlastních nákladů 520.000 Kč, které začal odpisovat. Ve zdaňovacím období roku 2018 pronajímatel nemovitost prodal a uhradil nájemci zůstatkovou cenu TZ. Nájemné bylo ukončeno.

V rámci výstavby byly vynaloženy tyto náklady:

Spotřeba materiálu 270.000 Kč
Mzdové náklady a SP a ZP 120.000 Kč
Projektová dokumentace 80.000 Kč
Další náklady 50.000 Kč

Vstupní cena TZ podle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP: 520.000 Kč

Rovnoměrné odpisy u nájemce

Rok Operace Výpočet MD Dal
2012 Nájemné   70.000 518 321
2013 Nájemné   70.000 518 321
2014  Nájemné   70.000 518 321
Materiál na stavbu   150.000 501 321
Projekt   80.000 518 321
Mzdy a SZ ZP   80.000 521, 524 331
2015  Nájemné   70.000 518 321
Materiál na stavbu   120.000 501 321
Mzdy a SZ ZP   40.000 521, 524 331
Jiné náklady na rekonstrukci   50.000 518 321
Kolaudace – uvedení rekonstrukce do užívání   520.000 021 588
Odpisy sk. 5 520.000 x 1,4% 7.280 551 081
2016  Nájemné   70.000 518 321
Odpisy sk. 5 520.000 x 3,4% 17.680 551 081
2017  Nájemné   70.000 518 321
Odpisy sk. 5 520.000 x 3,4% 17.680 551 081
2018  Odpisy sk. 5 520.000 x 3,4 / 2 8.840 551 081
Odpis ZC TZ   468.520 551 081
Vyřazení TZ   520.000 081 021
Kompenzace ZC TZ   468.520 311 648
Úhrada na BÚ   468.520 221 311

Technické zhodnocení u DDHM

10/ Technické zhodnocení u drobného dlouhodobého hmotného majetku

Vstupní cenou podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP je též hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 ZDP dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 1.

TZ na DDHM

Společnost si koupila v roce 2015 starší automatický řezací stroj v ceně 37.500 Kč a rozhodla, že stroj bude účetně odpisovat po dobu 5 let. V roce 2015 a 2016 je účetní odpis 7.500 Kč, a v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bude použit i pro účely DZP. V  roce 2017 společnost modernizovala stroj v ceně 140.000 Kč.

V roce 2017 bude vstupní cenou cena podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, a to součet ceny drobného dlouhodobého hmotného majetku pořízeného v loňském roce, tj. částka 37.500 Kč a hodnoty technického zhodnocení, tj. částka 140.000 Kč. Vstupní cenou bude celková částka 177.500 Kč. Od roku 2017 již bude odpisovat DHM podle § 31 nebo 32 ZDP (sazbou nebo koeficientem pro první rok odpisování) a daňovým výdajem bude dále výše tohoto daňového odpisu. Společnost nesmí zapomenout, že do daňových výdajů již bylo zahrnuto celkem 15.000 Kč v předchozích letech. To znamená, že odpis podle § 31 nebo § 32 ZDP lze uplatnit nejvýše do částky 162.500 Kč.

Rok Operace Výpočet odpisů
2015 Koupě řezacího stroje 2. odp. skupina – odpis 37.500 : 5 7.500
2016 Odpis 37.500 : 5 7.500
2017 Modernizace – odpis (140.000 + 37.500) x 11 % 19.525
2018 Odpis (140.000 + 37.500) x 22,25 % 39.494
2019 Odpis   39.494
2020 Odpis   39.494
2021 Odpis ZC (177.500 – 15.000 – 138.007) 24.493
Celkem     177.500

Společnost si koupila v roce 2015 starší automatický řezací stroj v ceně 37.500 Kč a rozhodla, že stroj bude účetně odpisovat po dobu 5 let. Ve stejném roce společnost modernizovala stroj v částce 140.000 Kč. Vzhledem k tomu, že společnost v tom samém roce provedla TZ stroje, bude vstupní cenou v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) ZDP součet ceny drobného dlouhodobého hmotného majetku, tj. 37.500 Kč, a hodnoty technického zhodnocení ve výši 140.000 Kč. Celková vstupní cena bude 177.500 Kč. Z této vstupní ceny zahájí společnost odpisování stroje podle § 31 nebo 32 ZDP a daňovým výdajem bude výše tohoto daňového odpisu.

Odpisování dočasné stavby

11/ Odpisování dočasné stavby

Dočasné stavby nejsou součástí pozemku jako stavby trvalé podle § 506 odst. 1 NOZ. Dočasnost stavby se posuzuje podle jejího stavebně technického, resp. účelového určení a dočasnost může být omezena dvojím způsobem, a to buď určitou lhůtou (dobou), nebo jejich účelem. Dočasnými stavbami jsou např. stavby zařízení staveniště, stavby zřizované ke krátkodobým účelům (např. prodejní stánky na tržištích, stavby postavené za účelem dočasného ubytování dělníků, stavby za účelem konání koncertu, veletrhu apod.) nebo stavby umisťované na pozemcích výhledově určených k jinému využití apod. Doba (lhůta) trvání dočasné stavby může pak být stanovena opět dvojím způsobem. Jednak konkrétním datem, např. stavba se povoluje jako stavba dočasná do 31. 12. 2017 nebo – obecně řečeno – v určitých časových jednotkách (měsících, letech), např.: stavba se povoluje jako stavba dočasná na dobu 5 let od právní moci stavebního povolení.

U zařízení staveniště je doba jeho trvání omezena jeho účelem, tj. dobou realizace „hlavní” stavby (stavby, pro kterou bylo zařízení staveniště povoleno). Doba trvání zařízení staveniště končí zásadně kolaudací „hlavní” stavby (přesně právní mocí kolaudačního rozhodnutí) a v případě, že by tato stavba kolaudaci nepodléhala, pak okamžikem jejího faktického dokončení, když jeho stanovení je věcí posouzení stavebním úřadem.

Dočasné stavby se odepisují podle § 30 odst. 4 ZDP a odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

Výdaje spojené s výstavbou dočasné stavby je možno do daňových výdajů zahrnovat prostřednictvím časových odpisů podle § 30 odst. 4 ZDP. Společnost musí v roce TZ zvýšit zůstatkovou cenu dočasné stavby o náklady spojené s technickým zhodnocením a dále bude tuto stavbu rovnoměrně odpisovat po nově stanovenou dobu trvání. Odpisy, které již byly uplatněny před provedeným technickým zhodnocením a před rozhodnutím o prodloužení doby trvání do daňových výdajů, se nemění.

Společnost Jablko, s. r. o., provozuje od března 2016 stánky na tržištích, které jsou schváleny jako dočasné stavby na dobu 5 let. Pořizovací cena každého stánku je 50.000 Kč. V srpnu 2019 společnost dovybavila a zhodnotila 1 stánek na lukrativním místě o 70.000 Kč a doba dočasné stavby jí byla prodloužena o další 3 roky.

Rok Odpisy Výpočet
2016 9 měsíců (50.000 : 60 m) x 9 7.500
2017 12 měsíců (50.000 : 60 m) x 12 10.000
2018 12 měsíců (50.000 : 60 m) x 12 10.000
2019 8 měsíců (50.000 : 60 m) x 8 6.667
4 měsíce 70.000 + (50.000 – 34.167) = 85.833 : 36 x 4m 9.537
2020 12 měsíců (85.833 : 36 m) x 12 28.611
2021 12 měsíců (85.833 : 36 m) x 12 28.611
2022 8 měsíců (85.833 : 36 m) x 8 19.074
Celkem   120.000

Při změně užívání stavby z doby trvalé na dobu dočasnou se odpisy stanoví tak, že se neodepsaná část vstupní ceny hmotného majetku snížená o uplatněné odpisy (tj. zůstatková cena) rozpočítá na zbývající dobu trvání stavby stanovenou na základě rozhodnutí stavebního úřadu; přitom při zahájení odpisování dočasné stavby včetně zaokrouhlování odpisů se postupuje podle § 30 odst. 7 až 9 ZDP.

Při změně užívání stavby z doby dočasné na dobu trvalou ve smyslu § 30 odst. 2 ZDP je možné pokračovat dále v odpisování trvalé stavby jen rovnoměrným způsobem, tj. podle § 31 ZDP při použití sazby „v dalších letech odpisování”. Vzhledem k tomu, že doba odpisování trvalých staveb je stanovena v § 30 odst. 1 ZDP jako doba minimální, je nutné stavbu odpisovat minimálně po zákonem stanovenou dobu, tzn., zbývající neodepsanou část dosavadní dočasné stavby odpisovat minimálně po dobu, která zbývá do počtu let uvedených v § 30 odst. 1 ZDP. Zbývající době odpisování by měla být přizpůsobena i roční sazba (poplatník ji může snížit), kterou bude roční odpis vypočítán ze vstupní ceny.

Stavba dočasná se po TZ stává stavbou trvalou

Společnost Jablko, s. r. o., provozuje od března 2016 stánky na tržištích, které jsou schváleny jako dočasné stavby na dobu 5 let. Pořizovací cena každého stánku je 50.000 Kč. V srpnu 2019 společnost zhodnotila 1 stánek na lukrativním místě o 70.000 Kč, přistavěla betonové obložení, schody a udělala novou střechu. Stavební úřad po dokončení technického zhodnocení vydal rozhodnutí, že jde o stavbu trvalou.

Stala-li se stavba dočasná na základě rozhodnutí příslušného stavebního úřadu stavbou trvalou, ukončí společnost v příslušném měsíci odpisování dočasné stavby. Stavbu trvalou poté zatřídí do příslušné odpisové skupiny podle přílohy č. 1 ZDP a zůstatkovou cenu této stavby, zvýšenou o hodnotu dokončeného technického zhodnocení, již bude odpisovat podle § 31 ZDP. Odpisy, které již byly uplatněny před rozhodnutím o změně stavby z dočasné na trvalou do daňových výdajů, se nemění.

Odpisování výtahu jako technického zhodnocení

12/ Odpisování výtahu jako technického zhodnocení

Společnost si koupila starší 5 patrový bytový dům, který pronajímá. V domě vybudoval osobní výtah za částku 500.000 Kč.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-22, je instalace osobního výtahu technickým zhodnocení domu. O celou pořizovací cenu 500.000 Kč spojenou s instalací osobního výtahu se zvýší vstupní, případně zůstatková, cena bytového domu a uplatňují se dále odpisy podle § 31 nebo 32 ZDP.

Společnost se zabývá výrobou skleněných lahví a používá technologickou linku. Po 2 letech užívání nechala instalovat nákladní výtah – zdvihadlo materiálu, v ceně 110.000 Kč.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-22, není instalace technologického výtahu technickým zhodnocení výrobní linky, ale jedná se o samostatný movitý předmět, který bude odpisován samostatně ve 3. odpisové skupině.

Odpisování TZ u matric a forem

13/ Odpisování TZ u matric a forem

ZDP v § 30 odst. 5 ZDP stanoví, že u matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Dobu odpisování tohoto hmotného majetku, který je využitelný více než jeden rok, si stanoví poplatník sám podle jím stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

ZDP odpisování technického zhodnocení uvedeného hmotného majetku neupravuje. Obecně však stanoví, že v případě dokončení technického zhodnocení hmotného majetku je poplatník podle § 29 odst. 3 ZDP povinen zvýšit vstupní cenu a dále pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny. V našem případě to znamená, že poplatník zvýší vstupní cenu a zároveň zvýší původně stanovené odpisy na zbývající počet výlisků. Rozhodne-li se současně (či následně) k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.

Jedná-li se o technické zhodnocení např. forem, je třeba v tomto případě o hodnotu technického zhodnocení zvýšit zůstatkovou cenu a zvýšená zůstatková cena se rovnoměrně odepíše do nákladů ve zbývajícím stanoveném počtu vyrobených odlitků.

Výkonový odpis u forem

Odpisy u forem se obvykle vypočítávají na základě výkonů, kolik se například pomocí dané formy vyrobí kusů. Společnost pořídila v roce 2016 vstřikovací formu za 400.000 Kč. Pomocí této formy se předpokládá vyrobit celkem 80.000 kusů odlitků. V roce 2016 bylo

vyrobeno 30.000 kusů, v roce 2017 – 20.000 kusů a v dalších 5 letech bude vyrobeno vždy 6.000 kusů. V roce 2017 společnost přikoupila dopravník k formě v hodnotě 60.000 Kč.

Odpis na 1 výlisek = 400.000 x 80.000 = 5 Kč/ ks

Odpis na 1 výlisek = 210.000 : 30.000 = 7 Kč/ ks

Rok Počet ks Odpis (Kč) Zůstatková cena (Kč)
2016 30.000 150.000 250.000
2017 20.000 100.000 150.000 + 60.000
2018 6.000 42.000 168.000
2019 6.000 42.000 126.000
2020 6.000 42.000 84.000
2021 6.000 42.000 42.000
2022 6.000 42.000 0
Celkem   460.000  

Technické zhodnocení nemovité kulturní památky

14/ Technické zhodnocení nemovité kulturní památky

Podle § 29 odst. 3 ZDP nezvyšuje TZ vstupní ani zůstatkovou cenu majetku, pokud je provedené na nemovité kulturní památce. Dále platí, že ani TZ provedené na nemovité kulturní památce v prvním roce odpisování není součástí vstupní ceny. Technické zhodnocení nemovité kulturní památky se odpisuje ve zvláštním režimu samostatně. Podle § 30 odst. 6 ZDP se roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.

Společnost má sklad kosmetického zboží a kanceláře v budově, která je nemovitou kulturní památkou. Se souhlasem a povoleními příslušných úřadů provedla společnost TZ na budově – nechala udělat novou střechu hodnotě 2.700.000 Kč. Střecha byla dokončena a zařazena do užívání v únoru roku 2017. Podle ustanovení § 30 odst. 6 ZDP bude střecha – TZ odpisováno samostatně – každé zdaňovací období v částce 1/15 vstupní ceny TZ, tedy ročně 180.000 Kč.

Technické zhodnocení na majetku vyloučeného z odpisování

15/ Technické zhodnocení na majetku vyloučeného z odpisování

Obdobně jako TZ na nemovité kulturní památce je posuzováno i TZ na hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27 ZDP, např.:

  • bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40.000 Kč,

  • umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty,

  • inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů

atd.

TZ nezvyšuje vstupní cenu tohoto majetku, ať je dokončeno kdykoli po jeho zaevidování, ale stává se samostatnou kategorií jiného majetku, který lze odpisovat. Samostatně odpisované TZ poplatník zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo TZ provedeno.

Společnost měla opakované problémy s kancelářskou kopírkou po záruční době, a proto se rozhodla v roce 2018 o její modernizaci, která stála 70.000 Kč. V době zařazení TZ společnost zjistila, že nemá kopírku v evidenci majetku.

Rok Operace Výpočet MD Dal
2018 Zařazení kopírky – reprodukční cena   120.000 022 082
TZ kopírky   70.000 022 321
Odpisy TZ – zařazeno jako kopírka do 1. odp. skupiny 70.000 x 20 % 14.000 551 082
2019 Odpisy TZ kopírky 70.000 x 40 % 28.000 551 082
2020 Odpisy TZ kopírky 70.000 x 40 % 28.000 551 082
Celkem odpisy 70.000    

Odpisování majetku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu

16/ Odpisování majetku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu

Podrobnější informace k finančnímu leasingu naleznete v textu Finanční leasing.

Postoupení finančního leasingu

Podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2 2 je u postupníka při postoupení smlouvy daňově uznatelným výdajem i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 ZDP při postoupení smlouvy o finančním leasingu. Musí být dále splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, a to, že předmět je po ukončení smlouvy o finančním leasingu zahrnut do obchodního majetku.

Na tuto úpravu navazuje § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP, který stanoví, že přeplacená část úplaty bude daňovým výdajem v případě, že se tato částka stane součástí vstupní ceny majetku, který si uživatel po ukončení finančního leasingu koupil v souladu s § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP.

Společnost A měla problémy se splácením leasingové smlouvy na osobní automobil. V posledním roce smlouvy v březnu 2017 (zbývalo 6 měsíčních splátek do konce smlouvy) se dohodla se společností B, že jí smlouvu postoupí. Společnost A postupitel měla na časovém rozlišení zbývající částku 90.000 Kč. Postupník – společnost B zaplatil společnosti A za postoupení částku 150.000 Kč a doplatil 6 měsíčních splátek (měsíčně 20.000 Kč bez DPH). Kupní cena po skončení smlouvy je 5.000 Kč.

Společnost A – postupitel

Č. op. Text MD Dal
Rok 2017
  KZ 90.000 381
1. Převod časového rozlišení do nákladů 90.000 518 381
2. Faktura postupníkovi – společnosti B 150.000 311 648
3. Příjem úhrady na BÚ 150.000 221 311

Základ daně bude ovlivněn výnosy 150.000 Kč a daňově uznatelnými náklady 90.000 Kč, tj. základ daně: 60.000 Kč.

Společnost B – postupník

Č. op. Text MD Dal
Rok 2017
1. Faktura od postupitele společnost A 150.000    
a) část nad částku časového rozlišení = součást pořizovací ceny 60.000 042 321
b) část časové rozlišení 90.000 381 321
2. Úhrada faktury 150.000 321 221
3. Splátka č. 1 leasingové společnosti 20.000 518 321
4. Úhrada 1. splátky 20.000 321 221
5. Časové rozlišení 15.000 518 381
6. Splátka č. 2 leasingové společnosti 20.000 518 321
7. Úhrada 2. splátky 20.000 321 221
8. Časové rozlišení 15.000 518 381
atd.      
9. Ukončení smlouvy a odkoupení předmětu 5.000 042 321
10. Úhrada kupní ceny 5.000 321 221
11. Zařazení automobilu do užívání 60.000 + 5.000 65.000 021 042
12. Daňové odpisy automobilu v 1. roce použité i účetně (2. odp. sk.)65.000 x 11 % 7.150 551 081
Rok 2018
13. Daňové odpisy automobilu v 2. roce použité i účetně (2. odp. sk.)65.000 x 22,25 % 14.463 551 081

Atd.

Finanční leasing a jiný majetek

Společnost uzavřela v roce 2016 smlouvu na finanční leasing tiskařského stroje (2. odp. skupina) na 4,5 roku, roční splátky celkem 80.000 Kč. S leasingovou společností se dohodla, že zaplatí dopravu 10.000 Kč a montáž stroje 29.000 Kč. Kupní cena podle smlouvy činí 3.000 Kč. Celkem zaplatí společnost 42.000 Kč. Současně bude každý rok od roku 2017 modernizovat stroj v částce cca 31.000 Kč. Tato modernizace je technickým zhodnocením, protože bude výše částky v každém roce do 40.000 Kč.

Výše uvedené výdaje převýšily zákonný limit 40.000 Kč, jde tedy o jiný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Společnost může výdaje za dopravu a montáž zahrnout do daňových výdajů pouze prostřednictvím odpisů, v souladu s § 28 odst. 3 ZDP, tj. na základě písemného souhlasu vlastníka.

V případě, že by roční výše výdajů na modernizaci předmětného stroje převýšila zákonný limit 40.000 Kč, jednalo by se na straně podnikatele o jiný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Tento jiný majetek by podnikatel jako uživatel mohl odpisovat v souladu s § 28 odst. 3 ZDP, tj. za písemného souhlasu leasingové společnosti. O příslušnou částku technického zhodnocení by poté zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného jiného majetku vymezeného § 26 odst. 3 písm. c) ZDP a pokračoval by v odpisování sazbou nebo koeficientem pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu.

Rok Operace Výpočet MD Dal
2016 Doprava stroje   10.000 022 321
Nájemné   80.000 518 321
Odpisy jiného majetku – doprava ve 2. odp. skupině 10.000 x 11 % 1.100 551 082
2017 Nájemné   80.000 518 321
Modernizace stroje   31.000 501 321
Odpisy jiného majetku – doprava ve 2. odp. skupině 10.000 x 22,25 % 2.225 551 082
2018 – 2019 Opakují se operace z roku 2017        
2020 Montáž stroje   29.000 022 321
Ukončení smlouvy a úhrada kupní ceny   3.000 022 321
Odpisy jiného majetku včetně kupní ceny ZC dopravy + montáž + KC(2.225 + 29.000 + 3.000) x 22,25 % 7.615 551 082
2021 Odpisy majetku   7.615 551 082

atd.

Odpisování DHM používaného z části k zajištění zdanitelného příjmu

17/ Odpisování DHM používaného z části k zajištění zdanitelného příjmu

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k

Nahrávám...
Nahrávám...