Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2015

3.131 Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2015

Ing. Ivana Pilařová

Daňové přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku má výjimečné postavení a zásadním způsobem se liší od ostatních daňových přiznání podávaných po celý kalendářní rok. Pro plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím jde o daňové přiznání za 4. čtvrtletí, pro plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pak o daňové přiznání za měsíc prosinec. Tato skutečnost se týká i plátců, kteří pro daň z příjmů mají jiné zdaňovací období než kalendářní rok a prosinec pro ně neznamená ukončení jejich zdaňovacího období na dani z příjmů ani ukončení jejich účetního období. Toto daňové přiznání je odlišné od předchozích přiznání kalendářního roku zejména tím, že v něm dochází kromě výpočtu vypořádacího koeficientu k poměrně složitým výpočtům – a to k úpravě odpočtu daně a korekci (opravě) poměrného odpočtu daně na vstupu (§ 76 odst. 4 ZDPH). Tyto výpočty není možné provádět v žádném jiném daňovém přiznání než právě v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku a dále ve zcela posledním zdaňovacím období plátce (tj. v posledním období před zrušením registrace plátce). Speciální postupy při sestavení posledního daňového přiznání na konci kalendářního roku tedy využijí také plátci, kteří z důvodu ukončení registrace podávají svoje poslední daňové přiznání k DPH. Ti se však navíc ještě musí vyrovnat s povinnostmi vyplývajícími ze změny režimu podle § 79a ZDPH.

V úvodu je nutné zdůraznit, že tento návod se vztahuje ke specifikům posledního zdaňovacího období roku 2015. Daňové přiznání za poslední zdaňovací období roku 2015 je podobné daňovému přiznání za poslední zdaňovací období roku 2014, přidání další sazby daně (10%) se ve formuláři daňového přiznání neprojevilo.

Výjimečnost tohoto daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku spočívá:

• ve výpočtu vypořádacího koeficientu,

• ve vyrovnání celoročního nároku na odpočet s použitím vypořádacího koeficientu,

• ve výpočtu a zahrnutí úpravy odpočtu daně, která se liší pro dlouhodobý majetek nabytý do konce března 2011 a pro majetek nabytý po tomto datu (liší se i obsah pojmu „úprava odpočtu”),

• ve výpočtu a zahrnutí vypořádání odpočtu u majetku zařazeného do užívání do konce března 2011, u kterého se i po nabytí účinnosti zákona platného od 1. 4. 2011 postupuje podle zákona platného do konce března 2011,

• ve výpočtu a zohlednění opravy (korekce) poměrného odpočtu,

• v poslední možnosti zahrnout nárok na odpočet, který je uplatňován pouze v částečné výši do zdaňovacího období roku 2015, pokud právě rok 2015 je rokem, kdy mohl být tento nárok na odpočet uplatněn nejdříve; v tomto případě není možné argumentovat obecnou tříletou lhůtou pro uplatnění odpočtu,

• v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení osvobozených plnění do řádku 50 v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu za daný kalendářní rok,

• v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení plnění zahrnutých do řádků 51 (pravý či levý sloupec) v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu,

• v možnosti zrevidovat, a tím i správně vykázat údaje o nabytí majetku, jehož se v budoucnosti může týkat úprava odpočtu – tj. kontrola vykázaných údajů na řádku 47 daňového přiznání,

• ve skutečnosti, že právě na základě daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku bude možné zjistit obrat za uskutečněná plnění za uplynulý kalendářní rok a bude možné určit (pouze však u některých plátců) zdaňovací období DPH nadcházejícího kalendářního roku 2016 – na tuto skutečnost je třeba reagovat vyplněním patřičného údaje na první straně daňového přiznání. Zde je nutné upozornit, že plátci, kteří byli nově zaregistrování počínaje 1. 1. 2013 a déle, musí v roce registrace a ještě v roce následujícím setrvat v měsíčním zdaňovacím období, a to bez ohledu na výši jejich obratu,

• ve stanovení zálohového koeficientu pro zdaňovací období nadcházejícího kalendářního roku 2016.

V následujícím textu se nebudeme zabývat způsoby výpočtu jednotlivých speciálních úkonů v posledním daňovém přiznání, ale jen jejich promítnutím do řádků daňového přiznání. Výpočty pak budou součástí příkladu, který následuje za textem.

Použitím vypořádacího koeficientu podle § 76 odst. 7 ZDPH se přepočítá skutečně uplatněný nárok na odpočet daně krácený zálohovým koeficientem v průběhu předchozího období na nárok na odpočet, který plátce skutečně může uplatnit na základě celoročního poměru mezi uskutečněnými plněními a plněními od daně osvobozenými bez nároku na odpočet daně na vstupu. Toto vypořádání se provádí právě jen v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období. Připomeňme si fáze výpočtu s použitím údajů z daňových přiznání:

1. V první fázi je nutné zjistit celkovou dosud nezkrácenou výši nároku na odpočet, který je určen ke krácení koeficientem. Tento údaj se získá sečtením údajů řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) ze všech daňových přiznání za období leden až prosinec 2015, případně z daňových přiznání za první až čtvrté čtvrtletí roku 2015.
2. Ve druhé fázi je třeba vypočítat nárok na odpočet, na který má plátce nárok na základě vypořádání vypořádacím koeficientem. Hodnota vypořádacího koeficientu se uvádí na řádku 53 (levý sloupec) daňového přiznání. Skutečný nárok na odpočet bude vypočten jako součin sumy řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) za všechna daňová přiznání kalendářního roku 2015 vynásobené vypořádacím koeficientem.
3. Ve třetí fázi je nutné zjistit již uplatněný nárok na odpočet zkrácený zálohovým koeficientem, a to za celé období od ledna do prosince roku 2015. Tento údaj se zjistí jako suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) všech daňových přiznání za kalendářní rok 2015 (včetně daňového přiznání za poslední zdaňovací období).
4. Ve čtvrté, poslední fázi bude porovnána suma již uplatněných nároků na odpočet daně zkrácených zálohovým koeficientem – suma řádků 52 (pravý sloupec) – se sumou nároku na odpočet na řádku 46 (sloupec „krácený nárok“) násobenou vypořádacím koeficientem. Z tohoto porovnání vyplyne rozdíl, který bude uveden na řádku 53 (pravý sloupec) daňového přiznání. Možnosti vzniku rozdílu jsou následující:
   1. suma obsahu řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) x vypořádací koeficient je větší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:

      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s plusovým znaménkem;

   2. suma obsahu řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) x vypořádací koeficient je menší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:

      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s minusovým znaménkem.

Úprava odpočtu je sama o sobě složitá, počínaje rokem 2011 se situace ještě zkomplikovala tím, že existují „dvě“ úpravy odpočtu:

• úprava odpočtu regulovaná zákonem platným do konce března 2011 – v této podobě se bude úprava odpočtu vztahovat na majetek uvedený do užívání do konce března 2011; tato úprava odpočtu v sobě nezahrnuje vyrovnání odpočtu, které u dotyčného majetku probíhá samostatně také podle úpravy platné do konce března 2011,

• úprava odpočtu regulovaná aktuálně platným zákonem – v této podobě se bude úprava odpočtu vztahovat na majetek uvedený do užívání počínaje 1. 4. 2011 a později. V tomto pojetí pojem úprava odpočtu v sobě zahrnuje i proces, který se dříve nazýval vyrovnání odpočtu.

Reálně za rok 2015 je možné, že bude nutné souběžně řešit úpravu odpočtu jak u dlouhodobého majetku zařazeného do užívání do konce března roku 2011, tak i u dlouhodobého majetku zařazeného počínaje 1. 4. 2011, pokud u obou majetků došlo právě v roce 2015 ke změně účelu užívání majetku ve vztahu k primárně uplatněnému nároku na odpočet daně na vstupu. K řešení obou situací slouží řádek 60 daňového přiznání, který je možné použít jen v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Jak tedy na to?

Výsledek úpravy odpočtu při změně účelu užívání majetku bude zahrnut na řádek 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Toto zobrazení úpravy odpočtu nastane vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to bez ohledu na to, kdy ke změně účelu užívání v průběhu kalendářního roku dojde.

Je třeba dát pozor na to, že počínaje 1. 1. 2009 (a beze změny dosud) se úprava odpočtu vztahuje i na technické zhodnocení, které je pro účely DPH považováno za samostatný druh dlouhodobého majetku (§ 78 odst. 2 ZDPH platného do konce března 2011 a § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 4., ve znění platném pro rok 2015). Tato úprava odpočtu se vztahuje i na situace, kdy bylo technické zhodnocení provedeno před 1. 1. 2009, pokud ke změně účelu dochází počínaje 1. 1. 2009. Vzhledem k tomu, že lhůta úpravy odpočtu pro majetek zařazený před 1. 1. 2009 byla pětiletá, s tímto případem se již v praxi nemůžeme setkat.

Neopomeňme proto v průběhu roku 2015 znovu posoudit účel užívání technických zhodnocení vlastního i pronajatého dlouhodobého majetku a v případě změny účelu užívání, který má vliv na již uplatněný nárok na odpočet daně v minulosti, provést úpravu odpočtu. Technické zhodnocení (stejně jako ostatní hmotný a odpisovaný nehmotný majetek a pozemky, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem) je nutné z tohoto pohledu sledovat 5 let po jeho uvedení do užívání. Prodloužená desetiletá lhůta platí pouze pro stavby a jednotky (v původním znění pak „byty a nebytové prostory”) uvedené do užívání počínaje 1. 4. 2011 a pro technická zhodnocení na stavbách a jednotkách uvedená do užívání počínaje 1. 1. 2012. Takto složitá situace je platná i v roce 2015. Původně používaný pojem „stavby, byty a nebytové prostory” je nahrazen pojmem korespondujícím s rekodifikací práva „stavby a jednotky” a to bez změny významu tohoto pojmu.

Pro názornost si uveďme možnosti, které při uplatnění konkrétního nároku na odpočet daně nastanou:

1. Skupina 1: plný nárok na odpočet – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které má plný nárok na odpočet daně na vstupu podle § 72 odst. 1 a 5 ZDPH.
2. Skupina 2: nevzniká nárok na odpočet daně – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které nemá nárok na odpočet daně na vstupu (§ 51 odst. 1 a § 72 odst. 4 ZDPH).
3. Skupina 3: krácený nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván podle § 76 ZDPH pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je kombinací výše uvedených případů pod body 1 a 2.
4. Skupina 4: poměrný nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván pro realizaci jak ekonomické činnosti, tak i činností, která není ekonomickou činností a s ekonomickou činností nesouvisí (§ 75 ZDPH).
5. Skupina 5: poměrný nárok krácený koeficientem – jedná se o kombinaci odpočtů pod body 4 a 3.

U skupin 3 až 5 jde o tzv. částečný nárok na odpočet.

Skupiny 4 a 5 nepřipadají v úvahu u majetku zařazeného do užívání do konce března 2011, aktuální však jsou pro majetek zařazený do užívání počínaje 1. 4. 2011 a déle.

V souvislosti se změnou rozsahu použití pořízeného majetku mohou v praxi nastat nejrůznější situace. Zákon připouští jakékoliv přesuny majetku mezi skupinami 1 až 5 a v důsledku toho buď umožňuje, nebo stanoví jako povinnost provedení úpravy odpočtu.

Vyrovnání odpočtu daně

Výsledek vyrovnání odpočtu u majetku zařazeného do užívání do konce března 2011 bude zahrnutý také na řádek 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Je nutné si uvědomit, že vyrovnání odpočtu se zúčtovává skutečně pouze u majetku pořízeného do konce března 2011, u majetku pořízeného po tomto datu se vyrovnání již neprovádí, neboť jeho funkci přebírá úprava odpočtu. Zahrnutí výsledku vyrovnání odpočtu bude na řádku 60 zobrazeno následovně:

1. pokud došlo v daném zdaňovacím období ke snížení vypořádacího koeficientu (o více než 10 procentních bodů) proti roku pořízení (či roku posledního provedení vyrovnání odpočtu) u hmotného, odpisovaného nehmotného majetku, pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, nebo technického zhodnocení, u něhož byl nárok na odpočet krácen koeficientem, bude výsledek vyrovnání odpočtu uveden se znaménkem minus,
2. pokud došlo v daném zdaňovacím období ke zvýšení vypořádacího koeficientu (o více než 10 procentních bodů) proti roku pořízení (či roku posledního provedení vyrovnání odpočtu) u hmotného, odpisovaného nehmotného majetku, pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, nebo technického zhodnocení, u něhož byl nárok na odpočet krácen koeficientem, bude výsledek vyrovnání odpočtu uveden se znaménkem plus.

Na řádku 60 daňového přiznání se bude uplatňovat dorovnání nároku na odpočet u dlouhodobého majetku po provedení úpravy odpočtu podle zákona platného jak do konce března 2011, tak i počínaje 1. dubnem 2011 a dále vyrovnání odpočtu u dlouhodobého majetku zařazeného do užívání do konce března 2011 (viz výše).

Tento korekční mechanismus se váže k poměrnému nároku na odpočet daně na vstupu. Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto plnění pro své ekonomické činnosti. Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví (§ 75 odst. 4 ZDPH).

Zobrazení odchylek v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku se provede na řádku 45 takto:

• je-li vypočtená částka opravy kladná, uvedeme částku se znaménkem plus,

• je-li vypočtená částka opravy záporná, uvedeme částku se znaménkem minus.

Obsah řádku 45 je velmi různorodý, proto si zrekapitulujme jeho obsah:

• § 75 odst. 4 ZDPH – korekce poměrného odpočtu v případě, kdy se poměrný koeficient vypočtený podle skutečné míry použití pro jiné než ekonomické účely liší o více než 10 procentních bodů; údaj se uvádí pouze v posledním zdaňovacím období kalendářního roku;

• § 77 ZDPH – vyrovnání odpočtu, které se uvede ve zdaňovacím období, v němž nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání, a to pouze u krátkodobého majetku; toto se děje v průběhu běžných zdaňovacích období, ve kterých ke změně účelu užití dojde;

• § 79 ZDPH – údaj o odpočtu daně při registraci a zrušení registrace podle § 79 až § 79c ZDPH:

  • v případě nové registrace plátce se uvede údaj s kladným znaménkem v prvním zdaňovacím období po účinnosti uvedeném na osvědčení pro registraci,

  • v případě ukončení registrace se uvede údaj se záporným znaménkem v přiznání za poslední zdaňovací období plátce (v souladu s § 79a až 79c ZDPH).

I v roce 2015 si užijeme „volnosti“ v časovém uplatnění plného, nijak nemodifikovaného nároku na odpočet. Na jeho uplatnění máme lhůtu 3 roky, která počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, v němž nárok na odpočet daně vznikl (§ 73 odst. 3 ZDPH). V žádném případě tedy nejsme v případě plného nároku na odpočet omezeni rozsahem jednoho kalendářního roku. Naopak uplatníme v mnoha případech nárok na odpočet daně, který vznikl na základě uskutečněného zdanitelného plnění v prosinci 2015 až na základě dokladu přijatého (došlého plátci) v lednu 2016, do období ledna 2016 či později.

Plátce, který má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v částečné výši, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve (§ 73 odst. 4 ZDPH). Jedná se o situaci, kdy…