dnes je 28.3.2024

Input:

Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2020

11.12.2020, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 26 minut

Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2020

Ing. Ivana Pilařová

Úvod

Daňové přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku má výjimečné postavení a zásadním způsobem se liší od ostatních daňových přiznání podávaných po celý kalendářní rok. Pro plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím jde o daňové přiznání za 4. čtvrtletí, pro plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pak o daňové přiznání za měsíc prosinec. Tato skutečnost se týká i plátců, kteří pro daň z příjmů mají jiné zdaňovací období než kalendářní rok a prosinec pro ně neznamená ukončení jejich zdaňovacího období na dani z příjmů ani ukončení jejich účetního období. Toto daňové přiznání je odlišné od předchozích přiznání kalendářního roku zejména tím, že v něm dochází kromě výpočtu vypořádacího koeficientu (§ 76 odst. 7 ZDPH) k poměrně složitým výpočtům – a to k úpravě odpočtu daně (§ 78 ZDPH), vyrovnání odpočtu daně (§ 77 ZDPH) a korekci (opravě) poměrného odpočtu daně na vstupu (§ 75 odst. 6 ZDPH). Tyto výpočty až na zákonem stanovené výjimky není možné provádět v žádném jiném daňovém přiznání než právě v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku a dále ve zcela posledním zdaňovacím období plátce (tj. v posledním období před zrušením registrace plátce). Speciální postupy při sestavení posledního daňového přiznání na konci kalendářního roku tedy využijí také plátci, kteří z důvodu ukončení registrace podávají svoje poslední daňové přiznání k DPH. Ti se však navíc ještě musí vyrovnat s povinnostmi vyplývajícími ze změny režimu podle § 79a ZDPH.

V úvodu je nutné zdůraznit, že tento návod se vztahuje ke specifikům posledního zdaňovacího období roku 2020. Daňové přiznání za poslední zdaňovací období roku 2020 je podobné daňovému přiznání za poslední zdaňovací období minulých let.

Výjimečnost tohoto daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku spočívá:

  • ve výpočtu vypořádacího koeficientu,

  • ve vyrovnání celoročního nároku na odpočet s použitím vypořádacího koeficientu,

  • ve výpočtu a zohlednění opravy (korekce) poměrného odpočtu,

  • ve výpočtu a zahrnutí úpravy odpočtu daně, pokud se nejedná o jednorázovou úpravu odpočtu,

  • v poslední možnosti zahrnout nárok na odpočet, který je uplatňován pouze v částečné výši do zdaňovacího období roku 2020, pokud právě rok 2020 je rokem, kdy mohl být tento nárok na odpočet uplatněn nejdříve; v tomto případě není možné argumentovat obecnou tříletou lhůtou pro uplatnění odpočtu,

  • v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení osvobozených plnění do řádku 50 v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu za daný kalendářní rok,

  • v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení plnění zahrnutých do řádků 51 (pravý či levý sloupec) v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu,

  • v možnosti zrevidovat, a tím i správně vykázat údaje o nabytí majetku, nebo jeho technického zhodnocení, jehož se v budoucnosti může týkat úprava odpočtu – tj. kontrola vykázaných údajů na řádku 47 daňového přiznání,

  • ve skutečnosti, že právě na základě daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku bude možné zjistit obrat za uskutečněná plnění za uplynulý kalendářní rok a bude možné určit (pouze však u některých plátců) zdaňovací období DPH nadcházejícího kalendářního roku 2021 – na tuto skutečnost je třeba reagovat vyplněním patřičného údaje na první straně daňového přiznání.

  • ve stanovení zálohového koeficientu pro zdaňovací období nadcházejícího kalendářního roku 2021.

Co se naopak řeší v průběžně podávaných daňových přiznáních?

  • Jednorázová úprava odpočtu – tj. taková úprava odpočtu, která nastává v případech, kdy dochází k vyřazení majetku (například při prodeji, daru či vkladu majetku) v režimu odlišném od toho, který byl předpokládán při zařazení majetku a uplatnění nároku na odpočet.

  • Úprava a vyrovnání odpočtu z nedoložených mank a škod.

  • Úprava odpočtu u významných oprav provedených počínaje 1. 4. 2019 na nemovitých věcech, které byly prodány v jiném režimu DPH, než který odpovídá předpokladu jejich užívání při uplatnění nároku na odpočet z významné opravy. Vzhledem k tomu, že se jedná o poměrně novou komplikovanou věc, rozebereme ji níže podrobněji.

  • Vyrovnání odpočtu ze zásob, u kterých se změnil účel jejich využití ve vztahu k předpokladu, ze kterého vycházelo rozhodnutí o nároku na odpočet.

  • Vyrovnání odpočtu ze zásob – nemovitých věcí, pokud při jejich nabytí byl uplatněn nárok na odpočet a následně byly prodány v režimu osvobození od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu.

Výše uvedené situace jsou v daňovém přiznání řešeny v období, kdy dotyčná situace nastane. Nelze vyloučit, že k ní může dojít také v období prosinec 2020, nebo ve 4. čtvrtletí roku 2020.

Významné opravy nemovitých věcí

S účinností od 1. 4. 2019 platí ustanovení § 78da ZDPH, které přikazuje provedení úpravy odpočtu u dodání nemovité věci také ve vztahu k nároku na odpočet na opravy, které byly provedeny na nemovité věci. Podmínky provedení úpravy odpočtu jsou následující:

  • jedná se o významnou opravu,

  • oprava byla provedena ve lhůtě úpravy odpočtu (tj. 10 let – lhůta se počítá od roku, ve kterém byla oprava dokončena),

  • při výpočtu úpravy odpočtu v období dodání nemovité věci se použije jako výchozí koeficient, který byl uplatněn v době, kdy byla oprava realizována.

Významnou opravou se rozumí oprava (definice opravy a údržby je v § 47 odst. 2 písm. a) PVZÚ, vyhlášky č. 500/2002 Sb.) podle účetních předpisů, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k této opravě bez daně je vyšší než 200 tis. Kč. Neméně důležité je přechodné ustanovení k této změně. Pokud byla významná oprava podle § 78da ZDPH započata přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a dokončena po dni nabytí účinnosti tohoto zákona, může (ale nemusí) plátce postupovat podle § 78da, ve znění účinném ode dne 1. 4. 2019.

Neopomeňme proto v průběhu roku 2020 znovu zpětně posoudit, zda došlo k dodání nemovité věci, na které byla provedena významná oprava. Pokud se tak stalo právě v prosinci 2020, nebo ve 4. čtvrtletí roku 2020, úprava odpočtu proběhne právě v posledním zdaňovacím období kalendářního roku. Pokud již dodání proběhlo dříve, je potřeba postup zrevidovat a případně dodatečným daňovým přiznáním opravit. Lhůta úpravy odpočtu u významných oprav nemovitých věcí je 10 let.

Podle výše uvedeného budeme ve vztahu k § 78da ZDPH zkoumat dodání nemovitých věcí (prodeje, dary či vklady v režimu osvobození bez nároku na odpočet daně na vstupu) provedené v roce 2020 a přiřazovat k nim provedené významné opravy, ze kterých byl na vstupu uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Pokud by se tak stalo, bude v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy k dodání došlo vrácen celý nárok na odpočet daně na vstupu (platí pro realizaci významné opravy právě v roce 2020), nebo o patřičný počet „desetin” dříve uplatněného odpočtu DPH z významných oprav (devět desetin odpočtu, pokud by významná oprava byla realizována v roce 2019 a to po 1. 4.)

V následujícím textu se nebudeme zabývat způsoby výpočtu jednotlivých speciálních úkonů v posledním daňovém přiznání, ale jen jejich promítnutím do řádků daňového přiznání. Výpočty pak budou součástí příkladu, který následuje za textem.

Výpočet vypořádacího koeficientu

Použitím vypořádacího koeficientu podle § 76 odst. 7 ZDPH se přepočítá skutečně uplatněný nárok na odpočet daně krácený zálohovým koeficientem v průběhu předchozího období na nárok na odpočet, který plátce skutečně může uplatnit na základě celoročního poměru mezi uskutečněnými plněními a plněními od daně osvobozenými bez nároku na odpočet daně na vstupu. Toto vypořádání se provádí právě jen v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Pozor!
Novinkou v konstrukci vypořádacího koeficientu s účinností od 1. 4. 2019 je vazba na tržby z prodeje (či jiného dodání) dlouhodobého majetku. V minulosti se do výpočtu koeficientu, do jeho čitatele i jmenovatele, nezapočítávaly tržby z prodeje dlouhodobého majetku. Nově je nutné posouzení skutečnosti, zda dodání dlouhodobého majetku je či není „obvyklou ekonomickou činností”, kterou daný plátce vykonává v rámci výkonu podnikání pravidelně (§ 76 odst. 4 písm. a) ZDPH). Pokud by bylo dodání dlouhodobého majetku „obvyklou činností”, vstupuje do výpočtu koeficientu (do jeho čitatele i jmenovatele). Tuto skutečnost je třeba posuzovat průběžně s tím, že pokud dodání dlouhodobého majetku nemá výši koeficientu ovlivnit, je třeba danou hodnotu uvést na řádek 51. Naopak v případě, kdy by se jednalo o běžnou činnost, pak na tomto řádku hodnota uvedena nebude.

Připomeňme si fáze výpočtu s použitím údajů z daňových přiznání:

  1. V první fázi je nutné zjistit celkovou dosud nezkrácenou výši nároku na odpočet, který je určen ke krácení koeficientem. Tento údaj se získá sečtením údajů řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) ze všech daňových přiznání za období leden až prosinec 2020, případně z daňových přiznání za první až čtvrté čtvrtletí roku 2020.
  2. Ve druhé fázi je třeba vypočítat nárok na odpočet, na který má plátce nárok na základě vypořádání vypořádacím koeficientem. Hodnota vypořádacího koeficientu se uvádí na řádku 53 (levý sloupec) daňového přiznání. Skutečný nárok na odpočet bude vypočten jako součin sumy řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) za všechna daňová přiznání kalendářního roku 2020 vynásobené vypořádacím koeficientem.
  3. Ve třetí fázi je nutné zjistit již uplatněný nárok na odpočet zkrácený zálohovým koeficientem, a to za celé období od ledna do prosince roku 2020. Tento údaj se zjistí jako suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) všech daňových přiznání za kalendářní rok 2020 (včetně daňového přiznání za poslední zdaňovací období).
  4. Ve čtvrté, poslední fázi bude porovnána suma již uplatněných nároků na odpočet daně zkrácených zálohovým koeficientem – suma řádků 52 (pravý sloupec) – se sumou nároku na odpočet na řádku 46 (sloupec „krácený nárok“) násobenou vypořádacím koeficientem. Z tohoto porovnání vyplyne rozdíl, který bude uveden na řádku 53 (pravý sloupec) daňového přiznání. Možnosti vzniku rozdílu jsou následující:
    1. suma obsahu řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) x vypořádací koeficient je větší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:
      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s plusovým znaménkem;

    2. suma obsahu řádků 46 (sloupec „krácený nárok“) x vypořádací koeficient je menší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:
      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s minusovým znaménkem.

Úprava odpočtu daně

Úprava odpočtu je sama o sobě složitá, počínaje rokem 2011 se situace ještě zkomplikovala tím, že existují „dvě“ úpravy odpočtu:

  • úprava odpočtu regulovaná zákonem platným do konce března 2011 – v této podobě se bude úprava odpočtu vztahovat již jen na dlouhodobý nemovitý majetek uvedený do užívání do konce března 2011; tato úprava odpočtu v sobě nezahrnuje vyrovnání odpočtu, které u dotyčného majetku probíhá samostatně také podle úpravy platné do konce března 2011 a to v průběhu následujících 10 let (tj. naposledy v roce 2020). Movité věci již tento „starý” režim úpravy odpočtu nestíhá, neboť lhůta úpravy odpočtu je pětiletá a již uběhla,

  • úprava odpočtu regulovaná aktuálně platným zákonem – v této podobě se bude úprava odpočtu vztahovat na majetek uvedený do užívání počínaje 1. 4. 2011 a později.

Za rok 2020 bude pouze zcela výjimečně nutné souběžně řešit úpravu odpočtu jak u dlouhodobého majetku (nemovité věci) zařazeného do užívání do konce března roku 2011, tak i u dlouhodobého majetku zařazeného počínaje 1. 4. 2011. Stalo by se tak pouze v případě, pokud u obou majetků, které jsou nemovitými věcmi, došlo právě v roce 2020 ke změně účelu užívání majetku ve vztahu k primárně uplatněnému nároku na odpočet daně na vstupu. K řešení obou situací slouží řádek 60 daňového přiznání, který je možné použít jen v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Pozor!
Je třeba zopakovat a zdůraznit, že počínaje 1. 1. 2009 (a beze změny dosud) se úprava odpočtu vztahuje i na technické zhodnocení, které je pro účely DPH považováno za samostatný druh dlouhodobého majetku.

Dále je nutné rozlišovat mezi dvěma důvody vzniku povinnosti vyrovnání odpočtu:

  1. „jednorázová” úprava odpočtu – nastává v souvislosti s vyřazením dlouhodobého majetku, které se odehraje v jiném režimu, než byl předpoklad užívání tohoto majetku. Tato úprava odpočtu se na řádku 60 daňového přiznání uvádí v tom zdaňovacím období, kdy tento důvod vznikl.
  2. „průběžná” úprava odpočtu – reaguje například na změnu způsobu užití majetku ve vztahu k předpokladu jeho využití a druh uplatněného nároku na odpočet. Tento druh úpravy odpočtu bude realizován právě v posledním zdaňovacím období kalendářního roku na řádku 60 daňového přiznání. A právě tímto druhem úpravy odpočtu se budeme dále zabývat.

Jak tedy na to?

Výsledek úpravy odpočtu při změně účelu užívání majetku bude zahrnut na řádek 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Toto zobrazení úpravy odpočtu nastane vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Pro názornost si uveďme možnosti, které při uplatnění konkrétního nároku na odpočet daně nastanou:

  1. Skupina 1: plný nárok na odpočet – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které má plný nárok na odpočet daně na vstupu podle § 72 odst. 1 a 5 ZDPH.
  2. Skupina 2: nevzniká nárok na odpočet daně – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které nemá nárok na odpočet daně na vstupu (§ 51 odst. 1 a § 72 odst. 4 ZDPH).
  3. Skupina 3: krácený nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván podle § 76 ZDPH pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je kombinací výše uvedených případů pod body 1 a 2.
  4. Skupina 4: poměrný nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván pro realizaci jak ekonomické činnosti, tak i činností, která není ekonomickou činností a s ekonomickou činností nesouvisí (§ 75 ZDPH).
  5. Skupina 5: poměrný nárok krácený koeficientem – jedná se o kombinaci odpočtů pod body 4 a 3.

U skupin 3 až 5 jde o tzv. částečný nárok na odpočet.

Skupiny 4 a 5 nepřipadají v úvahu u majetku zařazeného do užívání do konce března 2011, aktuální však jsou pro majetek zařazený do užívání počínaje 1. 4. 2011 a déle.

V souvislosti se změnou rozsahu použití pořízeného majetku mohou v praxi nastat nejrůznější situace. Zákon připouští jakékoliv přesuny majetku mezi skupinami 1 až 5 a v důsledku toho buď umožňuje, nebo stanoví jako povinnost provedení úpravy odpočtu.

Původní skupina
uplatnění
odpočtu 
   
Nová skupina
odpočtu z titulu
změny užití 
   
Nutnost úpravy
– vrácení
odpočtu 
   
Možnost úpravy
– uplatnění
odpočtu 
   
1     2     ano     –     
1     3 až 5    ano     –     
2     1     –     ano     
2     3 až 5    –     ano     
3 až 5    1     –     ano     
3 až 5    2     ano     –     

Úprava odpočtu daně ve vztahu k vývoji krátícího koeficientu ve lhůtě úpravy odpočtu

Pojem úprava odpočtu zahrnuje také následné změny ve výši krátícího či poměrného koeficientu, pokud byl nárok na odpočet při pořízení dlouhodobého majetku uplatněn v částečné výši:

  1. pokud došlo v daném zdaňovacím období ke snížení vypořádacího nebo poměrného koeficientu (o více než 10 procentních bodů) proti roku pořízení (či roku posledního provedení vyrovnání odpočtu) u hmotného, odpisovaného nehmotného majetku, pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, nebo technického zhodnocení, u něhož byl nárok na odpočet krácen koeficientem, bude výsledek vyrovnání odpočtu uveden se znaménkem minus,
  2. pokud došlo v daném zdaňovacím období ke zvýšení vypořádacího či poměrného koeficientu (o více než 10 procentních bodů) proti roku pořízení (či roku posledního provedení vyrovnání odpočtu) u hmotného, odpisovaného nehmotného majetku, pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, nebo technického zhodnocení, u něhož byl nárok na odpočet krácen koeficientem, bude výsledek vyrovnání odpočtu uveden se znaménkem plus.

Řádek 60 daňového přiznání

Na řádku 60 daňového přiznání se bude uplatňovat dorovnání nároku na odpočet u dlouhodobého majetku po provedení úpravy odpočtu podle zákona platného jak do konce března 2011, tak i počínaje 1. dubnem 2011 a dále i v roce 2020.

Korekce – oprava poměrného odpočtu

Tento korekční mechanismus se váže k poměrnému nároku na odpočet daně na vstupu. Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto plnění pro své ekonomické činnosti. Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví (§ 75 odst. 4 ZDPH).

Pozor!
S účinností od 1. 4. 2019 se doplňuje postup v situaci, kdy byla poskytnuta úplata na dodání dlouhodobého majetku s poměrným nárokem na odpočet, a majetek byl dodán v jiném kalendářním roce. Pak se výpočet opravy odpočtu vztahuje i na tuto zálohu, případně i na další složky ocenění majetku (§ 76 odst. 6 ZDPH)

Zobrazení odchylek v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku se provede na řádku 45 takto:

  • je-li vypočtená částka opravy kladná, uvedeme částku se znaménkem plus,

  • je-li vypočtená částka opravy záporná, uvedeme částku se znaménkem minus.

Obsah řádku 45 je velmi různorodý, proto si

Nahrávám...
Nahrávám...