Každý rád dostává dárky, zaměstnance nevyjímaje, proto mnozí zaměstnavatelé podporují loajalitu a pracovní motivaci formou příležitostných darů. Nejčastějšími důvody darů zaměstnancům jsou jejich životní a pracovní jubilea, případně vstup do manželství, narození potomka či odchod do důchodu. Určité sociální cítění má rovněž daň z příjmů fyzických osob umožňující – v omezeném rozsahu – osvobodit, a tak nezdanit nepeněžité dary zaměstnancům, jsou-li splněny stanovené podmínky. Tato vstřícnost se ale netýká zaměstnavatelů, pro které jde vždy o daňově neuznatelné výdaje. Svou "libru masa" požaduje rovněž daň z přidané hodnoty, z jejíhož pohledu nesouvisejí tyto dárky s podnikatelskou činností dotyčného zaměstnavatele – plátce DPH, na rozdíl od neméně populárních tzv. obchodních dárků stávajícím nebo potenciálním obchodním partnerům.
DAŇOVÝ POHLED ZAMĚSTNANCE
Jsou to již dva roky, co byl k 1. lednu 2014 zrušen zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, přičemž předměty daně dědické a daně darovací byly nově začleněny do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Za tímto účelem se do daní z příjmů dostal nový pojem – bezúplatný příjem, který zahrnuje nejen příjmy z titulu darů a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch. Nicméně přes tyto zásadní změny systému zdanění darů obecně se ovšem prakticky nezměnilo daňové řešení zaměstnaneckých darů. Ještě za éry daně darovací totiž byly z jejího předmětu vyčleněny dary podléhající dani z příjmů. Což byl právě případ darů přijatých v souvislosti s výkonem závislé činnosti alias se zaměstnáním, které přednostně podléhaly dani z příjmů fyzických osob, a proto nebyly předmětem daně darovací. Tento princip platí i nadále.
Důležité je si uvědomit, že dary od zaměstnavatele ulpívají v kategorii příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, a tudíž se nemůže jednat o příjmy spadající do zbytkové kategorie tzv. ostatních příjmů podle § 10 ZDP. Zdůrazňujeme to proto, že populární české kutilství se projevuje i v daních z příjmů, kde se lze v bodu 4 § 10 odst. 3 písm. c) ZDP dočíst, že od daně jsou osvobozeny bezúplatné příjmy – tedy zejména dary – nabyté příležitostně až do ročního úhrnu 15 000 Kč od jednoho dárce. Bohužel už řada čtenářů přehlédne, že tato dobrá zpráva se netýká zaměstnanců, kterým brání ve využití výhodných možností osvobození darů úvodní podmínka vstupu do kategorie ostatních příjmů stanovená v § 10 odst. 1 ZDP: "... nejde o příjmy podle § 6 ZDP ...". A protože dary od zaměstnavatele patří mezi příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, tak se jich netýká § 10 ZDP o ostatních příjmech. Přesně řečeno je dar od zaměstnavatele v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP příjmem souvisejícím se současným výkonem závislé činnosti (se zaměstnáním), pročež jde rovněž o příjem ze závislé činnosti.
Příklad č. 1 – Ne vždy je dar od zaměstnavatele příjmem ze zaměstnání
Když dostane pan Karel při příležitosti svých 50. narozenin od zaměstnavatele hodinky, tak asi nikdo nebude pochybovat o tom, že jde o dar přijatý v souvislosti s jeho zaměstnáním u dotyčného zaměstnavatele. Sotva by pan Karel totiž hodinky dostal, kdyby ve firmě nepracoval, a tak jen coby náhodný kolemjdoucí by se zastavil na vrátnici dotyčné firmy a občanským průkazem doložil, že zrovna dneska slaví svých 50 let života.
Co když ale dostane od firmy darem náhrdelník sličná sekretářka k 25. narozeninám, přičemž pravým důvodem bude, že si náramně rozumí s ředitelem? Půjde o dar zaměstnavatele související se závislou činností dotyčné slečny? Nikoliv. Správně totiž jde o zdanitelný příjem ředitele, za kterého firma vynaložila výdaj v jeho čistě osobním zájmu (§ 6 odst. 3 ZDP), přičemž dar do 15 000 Kč bude coby ostatní příjem u slečny osvobozen.
V řadě praktických případů vyplave na povrch nejednoznačnost pojmu "dar". Třeba když zaměstnanec dostane dar za mimořádný pracovní výkon nebo za skvělý nápad, který firmě ušetří náklady nebo přinese výnosy. Skutečně pak ještě jde o dar, který by měl být bezúplatným plněním neplynoucím jako nějaké protiplnění za něco, nebo se spíše jedná o mimořádnou odměnu za výkon závislé činnosti, která patří do mzdy zaměstnance? A nejde jen o slovíčkaření, daňový a pojistný režim daru je totiž zcela odlišný od mzdy a věcně obdobných plnění.
Ovšem jak jsme předeslali, i v rámci tvrdě zdaňovaných příjmů ze závislé činnosti najdeme ostrůvky daňově zvýhodněných druhů příjmů osvobozených od daně, a to včetně malého ostrůvku osvobození darů. Je to ale spíše jen symbolická daňová výhoda zaměstnance, protože její podmínky i rozsah jsou značně omezené. Konkrétně se jedná o ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, podle kterého je od daně osvobozena hodnota nepeněžitých darů, resp. obecně nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného zaměstnavatelem, který je:
1. organizační složkou státu, příspěvkovou organizací státní nebo zřízenou územním samosprávným celkem:
a) z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění p.p., a to konkrétně v souladu s možnostmi § 14 této vyhlášky:
-
za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky,
-
při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr.
-
při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku,
b) při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně;
2. jiným subjektem, tedy zejména jedná-li se o zaměstnavatele z řad podnikatelů:
-
ze sociálních fondů, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, nebo na vrub nedaňových výdajů (nákladů),
-
za obdobných podmínek jako u organizačních složek státu ad výše;
3. a to v obou případech až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého jednotlivého zaměstnance.
Příklad č. 2 – Daňové řešení darů u zaměstnanců
Panu Petrovi při příležitosti jeho 60. narozenin daroval zaměstnavatel zlatou minci koupenou za 6 000 Kč. Nepeněžitý dar splňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti, ale pouze do výše limitní částky 2 000 Kč, proto zbývající hodnota daru (4 000 Kč) bude zahrnuta do základu pro výpočet zálohy na daň zaměstnance Petra v měsíci poskytnutí daru, neboli bude zdaněna a rovněž zpojistněna.
Paní Petře dal zaměstnavatel jako svatební dar domácí elektrospotřebič, např. kuchyňský robot za 2 000 Kč. Svatba zaměstnance nepatří mezi relevantní důvody pro poskytnutí daru z fondu kulturních a sociálních potřeb, který se v tomto směru vztahuje také na podnikatelské subjekty. Proto nelze ani zčásti uplatnit osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti a celý dar 2 000 Kč bude Petře zdaněn i zpojistněn.
Panu Pavlovi při příležitosti jeho 30letého působení ve firmě poskytl zaměstnavatel peněžitý dar 2 000 Kč. Obdobná situace jako u paní Petry, daňovou překážkou osvobození od daně je peněžitá forma daru.
DAŇOVÝ POHLED ZAMĚSTNAVATELE
Osvobozením, resp. častěji zdaněním přijetí daru u zaměstnance to ale ještě nekončí. Daňové řešení darů je totiž nutno nahlížet ze dvou stran, které jsou de facto dvěma stranami téže mince. Na straně jedné je hledisko zaměstnance, kterého zajímá, zda se jedná o příjem osvobozený od daně – a návazně také od pojistného – anebo zůstává-li uvězněn v osidlech daně. Naproti tomu zaměstnavatele zajímá, jestli jde o daňově uznatelný výdaj (náklad), případně za jakých podmínek a omezení. Přičemž neplatí spravedlivé daňové pravidlo, že když dar (jeho část) není osvobozen od daně u zaměstnance, tak alespoň bude daňově účinný pro zaměstnavatele.
Není asi sporu o tom, že zaměstnanecké dary obecně přispívají k loajalitě a motivaci zaměstnanců, čímž potažmo slouží podnikatelskému snažení zaměstnavatele, což v důsledku prospívá jeho zdanitelným příjmům. Tím tedy dary zaměstnancům naplňují podmínky daňové uznatelnosti výdajů stanovené obecným ustanovením § 24 odst. 1 ZDP. Nicméně jako každé obecné pravidlo, tak i toto platí, jen pokud neexistuje speciální pravidlo řešící věcně blíže předmětnou tématiku – darů zaměstnancům - a to především v § 24 odst. 2 ZDP a § 25 odst. 1 ZDP.
Prvním takovýmto speciálním ustanovením, na které natrefíme, je bod 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, podle kterého se daňově uznávají výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z: kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Pokud by tedy již ZDP nestanovil dále jinak, tak by stačilo vyjmenovat důvody pro poskytování darů zaměstnancům v některém z citovaných interních dokumentů a pak by se již automaticky jednalo o daňové uznatelné výdaje zaměstnavatele, a to dokonce zcela bez ohledu na případný potenciální zdanitelný příjem.
Žel až tak prosociální daňový zákon není, o čemž nás přesvědčí další, ještě speciálnější…
