Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Evidence daňová - přechod na účetnictví

6.12.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Evidence daňová - přechod na účetnictví

Ing. Otakar Machala

V praxi obecně platí, že většina poplatníků – fyzických osob, upřednostňuje v případě, že nemusí vést povinně (podvojné) účetnictví, vedení daňové evidence, neboť ji považuje za jednodušší, a také za daňově výhodnější a spravedlivější, když zdanitelný příjem představují až skutečně inkasované peněžní prostředky, a nikoliv realizované výnosy, s nimiž související pohledávka může být někdy inkasována s určitými obtížemi.

V některých případech však může být dobrovolný přechod na vedení účetnictví daňově výhodnější. Jako příklad lze uvést situaci, kdy poplatník – fyzická osoba za několik let dobrovolně nebo pod tlakem okolností ukončí či přeruší podnikání a je povinen upravit základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP. Může se jednat o problém „dodanění” většího objemu nespotřebovaných zásob nebo neinkasovaných pohledávek, a to jednorázově v roce ukončení či přerušení činnosti.

Paušální výdaje

V minulých letech přibylo podnikatelů, kteří se v souvislosti s navýšením procenta paušálních výdajů rozhodli uplatňovat paušální výdaje stanoveným procentem z dosažených příjmů. V současné době naopak jejich počet opět klesá, a to v důsledku postupného snižování maximální hranice (absolutní hodnoty) těchto paušálních výdajů. Změna způsobu uplatňování výdajů má přitom podobné daňové důsledky jako ukončení či přerušení podnikání, tedy povinnost upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející změně způsobu uplatňování daňových výdajů.

Pozor!
Povinnost vedení účetnictví pro některé fyzické osoby – podnikatele vychází z vymezení účetních jednotek v § 1 odst. 2 ZoÚ.

Kritérium obratu

Nejvíce podnikatelů, kterých se týká povinnost přechodu z evidence daňové na vedení účetnictví, představuje skupina fyzických osob, které se účetní jednotkou stávají z titulu překročení obratu. Takové osoby se podle § 1 odst. 2 písm. e) ZoÚ stávají účetní jednotkou od prvního dne účetního období, které následuje po kalendářním roce, ve kterém překročily obrat 25 000 000 Kč podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu. Zahájit vedení účetnictví musí tyto osoby v souladu s ustanovením § 4 odst. 3 ZoÚ od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou.

Příklad
Jestliže tedy fyzická osoba překročí stanovený obrat např. v roce 201X, stává se dne 1. 1. 201X+1 účetní jednotkou a je povinna vést účetnictví s účinností od 1. 1. 201X+2.

Rozhodovací schéma

Pro snadnější orientaci, zda se na konkrétního podnikatele vztahuje povinnost vést v roce 201X účetnictví, či nikoliv, lze použít schéma, pomocí kterého může každý podnikatel zjistit, zda a případně od kterého okamžiku je povinen vést účetnictví.

Účetní předpisy

Metodu přechodu z daňové evidence na účetnictví upravuje § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „PVZÚ”)

V první fázi je třeba v záznamech daňové evidence zjistit stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, případných rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního leasingu hmotného majetku část výdajů, která nebyla ke dni předcházejícímu den povinnosti zahájit vedení účetnictví uplatněna v základu daně z příjmů.

Ocenění majetku

Ocenění jednotlivých složek majetku a závazků se provede podle §§ 24 a 25 ZoÚ s tím, že u odpisovaného majetku se celková suma dosud uplatněných daňových odpisů zachytí v účtových skupinách 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

Finanční leasing

Výdaje z titulu finančního leasingu hmotného majetku, které dosud nebyly uplatněny jako daňový výdaj, budou zachyceny jako náklady příštích období v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

S výjimkou dosud neuplatněných výdajů z titulu finančního leasingu se v rámci účtové skupiny 38 ani v rámci jiné složky aktiv či pasiv zahajovací rozvahy podle ustanovení § 61b PVZÚ zatím nepředpokládá žádné časové rozlišení.

Zahajovací rozvaha

Zjištěné stavy jednotlivých složek majetku, závazků, rezerv a oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku se k prvnímu dni účetního období převedou jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů. Prakticky ve všech případech vznikne po tomto zaúčtování počátečních zůstatků rozvahových účtů rozdíl mezi celkovou hodnotou aktiv a pasiv. Jeho vyrovnání se provede účtováním na účet v účtové skupině 49 - Individuální podnikatel s tím, že v rámci tohoto účtu může vzniknout jak aktivní, tak i pasivní zůstatek.

Účet skupiny 49, zpravidla účet 491 - Účet individuálního podnikatele, nahrazuje běžně známou účtovou skupinu 41- Základní kapitál a kapitálové fondy (příp. 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření) používanou u obchodních společností.

Daňový postup

Základním ustanovením pro přechod z daňové evidence na vedení účetnictví je § 5 odst. 8 ZDP, který ukládá poplatníkům postupovat v takovém případě podle přílohy č. 3 k ZDP. Tyto úpravy se zahrnou vždy do zdaňovacího období, ve kterém je vedení účetnictví zahájeno!

Úpravy základu daně spočívají:

  • v jeho zvýšení o hodnotu vymezených položek majetku,

  • v jeho snížení o hodnotu vymezených položek závazků.

Zvýšení základu daně

Konkrétně se základ daně zvyšuje o hodnotu:

  • zásob,

  • cenin,

  • poskytnutých záloh (s výjimkou záloh na pořízení hmotného majetku),

  • pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Snížení základu daně

Týká se:

  • přijatých záloh,

  • dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

DPH

U plátců DPH se pro účely přílohy č. 3 rozumí hodnotou dluhu hodnota bez daně z přidané hodnoty, pokud byl uplatněn odpočet daně, a hodnotou pohledávky se rozumí její hodnota bez DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.

Podle pravidel DPH může také dojít „ke zdanění” záloh; zákon o daních z příjmů nebyl opraven, ale úpravy by měly být obdobné jako u pohledávek a dluhů.

Zálohy evidované k poslednímu dni zdaňovacího období mohou při přechodu na vedení účetnictví způsobit komplikaci v případě, když jde o zálohy hrazené poplatníkovi, který vede účetnictví a je osobou spojenou, protože se upravuje základ daně již v období předcházejícím zahájení vedení účetnictví. Následně by se mělo aplikovat ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, podle kterého se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle ZDP u téhož poplatníka.

Fyzická osoba potom již ve zdaňovacím období, ve kterém bude vyúčtován celkový dluh, rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu záloh podle § 5 odst. 11 ZDP nesníží, neboť v daném zdaňovacím období již nejde o poplatníka, který nevede účetnictví.

Příklad
Podnikatel vedoucí daňovou evidenci je povinen přejít na vedení účetnictví k 1. 1. 201X. V prosinci 201X-1 poskytl zálohu na odběr zboží ve výši 330 000 Kč svému bratrovi, který vede účetnictví. Vyúčtování celkového závazku (např. dodávka zboží) do 31. 12. 201X-1 nebylo provedeno.

Podnikatel zvýší o částku 330 000 Kč základ daně za zdaňovací období roku 201X-1. Při přechodu na vedení účetnictví k 1. 1. 201X již o tuto zálohu základ daně z příjmů podle přílohy č. 3 zvyšovat nebude.

Podle názoru autora by bylo vhodné upravit znění § 61b PVZÚ, aby mohlo být v zahajovací rozvaze v souladu s obecnými účetními principy zobrazeno časové rozlišení.

Příklad
Podnikatel pan Sládek provozuje činnost v pronajatých prostorech. V roce 201X uhradil podle smlouvy nájemné na roky 201X+1 až 201X+3 ve výši 3 000 000 Kč. K 1. lednu 201X+1 přešel pan Sládek z daňové evidence na vedení účetnictví. V zahajovací rozvaze mj. vykázal náklady příštích období ve výši 3 000 000 Kč.

V letech 201X+1 až 201X+3 bude podnikatel účtovat každý rok do nákladů částku 1 000 000 Kč (MD 518/D 381). Tyto náklady budou daňově neuznatelné, neboť je uplatnil jako výdaj při jejich zaplacení v rámci daňové evidence vedené podle § 7b ZDP.

Nevyfakturované dodávky

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je v mnoha případech třeba rovněž řešit problém nevyfakturovaných dodávek. Tyto situace se v účetnictví řeší pomocí tzv. dohadných položek, které nejsou stejně jako časové rozlišení předmětem daňové evidence a nelze je zahrnout do zahajovací rozvahy.

V praxi je třeba postupovat tak, že náklad, ev. výnos, bude zúčtován v tom účetním období, v němž dojde k vyúčtování. Obvykle se tak může stát, když náklad (výnos) nebo jeho část časově souvisí s předchozím obdobím (v nákladech je např. i hodnota energie spotřebované v období daňové evidence). Vzhledem k tomu, že tento postup vychází z platných účetních metod a daňových postupů, měl by být akceptován i ze strany správců daně.

Zmírnění daňového dopadu

Úprava základu daně podle přílohy č. 3 by vedla k neúměrnému zvýšení základu daně, proto ustanovení § 23 odst. 14 ZDP umožňuje poplatníkům zvolit si, zda hodnotu zásob a pohledávek, které při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví podnikatelé evidují v době zahájení vedení účetnictví, zahrnou do základu daně jednorázově, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích obdobích, počínaje obdobím zahájení vedení účetnictví.

ZDP přitom neukládá rovnoměrné zahrnování do základu daně, takže záleží pouze na poplatníkovi, jakou část hodnoty pohledávek a zásob v každém zdaňovacím období do základu daně zahrne.

V případě, že by poplatník, který si zvolil postupnou variantu zahrnování pohledávek do základu daně, přerušil či ukončil činnost, vložil pohledávky či zásoby do obchodní korporace, ukončil vedení účetnictví nebo změnil způsob uplatňování výdajů v prokázané výši na uplatňování paušálních výdajů podle § 7 ZDP před uplynutím doby, po kterou postupně zvyšuje základ daně z tohoto titulu, je povinen v období, kdy činnost přerušil, ukončil, vložil pohledávky nebo zásoby, ukončil vedení účetnictví či naposled uplatňoval výdaje v prokázané výši, zvýšit základ daně o hodnotu pohledávek a zásob, kterou ještě do základu daně nezahrnul.

Předchozí výklad doplňujeme komplexním příkladem.

Příklad
Podnikatel pan Novák, plátce DPH s ročním obratem cca 27 mil. Kč, zabývající se obchodní činností a výrobou dřevěných hraček, vedl daňovou evidenci. Vzhledem k dosahované výši obratu přechází k 1. 1. 201X na vedení účetnictví (limit obratu poprvé překročen v roce 201X-2). Při přechodu na vedení účetnictví postupoval podnikatel v několika fázích:

I. Inventura - zjištění stavu jednotlivých složek majetku, dluhů a rezerv

Peníze a bankovní účty:

1. zůstatek v pokladně: 3 514 Kč

2. kolky: 500 Kč

3. zůstatek na běžném účtu: 247 365 Kč

4. bankovní úvěr krátkodobý: 1 500 000 Kč

Skladová evidence:

5. materiál na skladě: 115 600 Kč

6. výrobky na skladě: 65 214 Kč

7. zboží na skladě: 298 756 Kč

Evidence pohledávek a dluhů:

8. poskytnutá záloha na stavbu nového skladu (z března 201X-1): 1 000 000 Kč

9. poskytnutá záloha