Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Institut stížnosti v daňovém řízení

16.4.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2018.0600.1
Institut stížnosti v daňovém řízení

Mgr. Ing. Alena Dugová

VYŠLO V ČÍSLE 06/2018

Daňový subjekt může aktivně hájit svá práva formou různých prostředků ochrany, které mu legislativa nabízí. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád”), obsahuje jakožto tradiční prostředek ochrany daňového subjektu stížnost na postup správce daně, se kterým daňový subjekt nesouhlasí. Stížnost se ale podává pouze na vybrané situace a v případě, že daňový řád nabízí jiný prostředek ochrany, tak musí daňový subjekt využít právě relevantní procesní postup.

Tento článek obsahuje jednak vymezení pravidel pro podání stížnosti a praktické situace zabývající se příslušnými prostředky ochrany daňového subjektu, které jsou v dané situaci procesně relevantní. Dále článek obsahuje relevantní judikaturu k dané problematice.

  1. Druhy stížností a procesní pravidla

Daňové právo upravuje institut stížnosti v několika ustanoveních. Jde o tyto druhy stížnosti:

  • Tradiční stížnost proti postupu a nevhodnému chování správce daně

Podle § 261 daňového řádu lze podat na postup správce daně a jeho chování jakožto prostředek ochrany stížnost. Podle dokumentu Metodická pomůcka k institutu stížnosti podle § 261 daňového řádu čj. 174034/15/7100-40123-0500301 je cílem právní úpravy stížnosti poskytnout stěžovateli rychlou možnost nápravy pochybení na straně správce daně, resp. jeho úředních osob a pro správce daně pak může být podaná stížnost cenným upozorněním na případné vady postupu, resp. řízení. Institut stížnost nepatří mezi standardní opravné či dozorčí prostředky, jako je tomu například u odvolání, ale slouží k nápravě vad, které učinil správce daně, a také k odstranění nevhodného chování úředních osob. Stížnost má tedy spíše doplňkový charakter ve vztahu k ostatním prostředkům ochrany.

Při podání stížnosti je daňový subjekt povinen dodržet pravidla stanovená v daňovém řádu, aby jeho stížnost byla řádně projednána a nedošlo k zamítnutí například kvůli opomenutí základních náležitostí podání. Stížnosti lze přitom podat v kterékoliv fázi daného daňového řízení, protože pro podání stížnosti pro stěžovatele není stanovena žádná lhůta.

Stížnost se podává přímo vůči příslušnému správci daně, a to jednak proti nevhodnému chování úřední osoby nebo proti postupu správce daně, právě v situaci, kdy není pro danou situaci příslušný jiný prostředek ochrany. Těmito jinými prostředky ochrany mohou být následující instituty:2

• Žádost o prodloužení lhůty (§ 36 daňového řádu)

• Žádost o navrácení lhůty v předešlý stav (§ 37 daňového řádu)

• Podnět k ochraně před nečinností (§ 38 daňového řádu)

• Žádost o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48 daňového řádu)

• Výhrada proti obsahu protokolu (§ 62 odst. 2 daňového řádu)

• Námitka podjatosti úřední osoby (§ 77 daňového řádu)

• Vyjádření k výsledku kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 a 3 daňového řádu)

• Vyjádření k výsledku postupu k odstranění pochybností (§ 90 odst. 2 daňového řádu)

• Podnět k opravě zřejmých nesprávností rozhodnutí (§ 104 daňového řádu)

• Podnět k prohlášení nicotnosti rozhodnutí (§ 105 daňového řádu)

• Rozklad (§ 108 odst. 2 daňového řádu)

• Odvolání (§ 109 daňového řádu)

• Návrh na povolení obnovy řízení (§ 117 daňového řádu)

• Podnět k nařízení obnovy řízení (§ 117 daňového řádu)

• Podnět k nařízení přezkoumání rozhodnutí (§ 121 daňového řádu)

• Žádost o povolení posečkání (§ 156 daňového řádu)

• Podnět k povolení posečkání z moci úřední (§ 156 daňového řádu)

• Námitka (§ 159 daňového řádu)

• Stížnost na postup plátce daně (§ 237 daňového řádu)

• Podnět k projednání přestupku porušení mlčenlivosti (§ 246 daňového řádu)

• Žádost o prominutí daně či jejího příslušenství (§ 259 až 260 daňového řádu)

Stížnost přitom může podat osoba zúčastněná na správě daní, tedy daňový subjekt či třetí osoba. Podání stížnosti nesmí být stěžovateli na újmu, přičemž není nikterak dotčena odpovědnost za trestný čin nebo správní delikt. Správce daně může vyslechnout stěžovatele i konkrétní osoby, proti kterým je stížnost namířena, případně i další osoby, které mohou přispět k objasnění věci.

Správce daně prošetří skutečnosti uvedené ve stížnosti ve lhůtě 60 dnů ode dne doručení stížnosti správci daně. Správce daně může lhůtu překročit, pouze pokud není možné v průběhu 60denní lhůty zajistit podklady potřebné pro vyřízení stížnosti. Dříve platilo, že stížnost proti excesům ze strany správce daně při daňové kontrole musela být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly. Toto pravidlo však bylo k. 1. 7. 2017 zrušeno. Podle důvodové zprávy k novele daňového řádu (zákon č. 170/2016 Sb.) totiž „požadavek na vyřízení stížnosti před ukončením daňové kontroly byl současně některými daňovými subjekty zneužíván jako obstrukční nástroj, který má ukončení daňové kontroly pokud možno oddálit, popř. zcela znemožnit (např. ve formě zjevně účelového podávání stížností až těsně před podpisem zprávy o daňové kontrole, ačkoliv skutečnosti, které jsou předmětem stížnosti, jsou známy již dříve).”

Stížnost se tedy podává na stejný finanční úřad, který se daného nesprávného jednání dopustil. Stížnost je však zpravidla vyřizována těmito osobami:

• V případě stížnosti proti postupu správce daně stížnost vyřizuje jiná úřední osoba než ta, která provedla postup napadený stížností nebo která je této úřední osobě podřízena.

• V případě stížnosti proti nevhodnému chování úřední osoby vyřizuje stížnost úřední osoba nadřízená úřední osobě, která se měla nevhodného chování dopustit.

• Pokud by byl napadený postup proveden přímo nejvyšším představeným daného správce daně, resp. by jemu bylo přisuzováno napadené chování, tak vyřídí stížnost sám tento představený.3

Pokud správce daně uzná stížnost jako důvodnou nebo alespoň částečně důvodnou, tak správce daně učiní bezodkladně nezbytná opatření k nápravě a o výsledku šetření a přijatých opatřeních učiní úřední záznam a správce daně o tomto výsledku bezodkladně vyrozumí stěžovatele. Stížnost tedy není formálně ukončena rozhodnutím.

  • Stížnost na stížnost

Podle § 261 odst. 6 DŘ může být jako další procesní krok po podání stížnosti správci daně, která není vyřízena ke spokojenosti stěžovatele, podána tzv. stížnost na stížnost. Pokud tedy stížnost nebyla podle názoru stěžovatele řádně vyřízena, může se daňový subjekt jako další prostředek ochrany rozhodnout pro podání stížnosti na stížnost, a to k nejblíže nadřízenému správci daně a požádat ho, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Pro nadřízený orgán se oplatí obdobná pravidla jako pro stížnost u správce daně. Ve většině případů stížnost na stížnost vyřizuje Odvolací finanční ředitelství. Stěžovatel tak nemůže rovnou podávat stížnost nadřízenému správci daně, ale nejprve se musí obrátit se stížností přímo na prvostupňového správce daně.

Pokud stěžovatel není spokojen s výsledkem stížnosti na stížnost, tak může dále zvážit možnost soudní obrany prostřednictvím podání žaloby ke krajskému soudu a následně kasační stížnosti k Nejvyššímu správnímu soudu.

  • Stížnost na postup plátce daně

Podle § 237 daňového řádu lze podat ještě stížnost na postup plátce daně, která se podává, pokud má poplatník daně pochybnost o správnosti sražené nebo vybrané daně. Tento prostředek ochrany slouží specificky pro daně vybírané srážkou. Příkladem může být situace, kdy poplatníkem daně z příjmů ze závislé činnosti je zaměstnanec pracující na dohodu o provedení práce a ten má pochybnosti, zda jeho zaměstnavatel správně srazil srážkovou daň. Poplatník nejdříve požádá o vysvětlení plátce daně a v žádosti o vysvětlení uvede své pochybnosti. Žádost o vysvětlení je poplatník povinen podat do 60 dnů od okamžiku, kdy se dozvěděl o dané skutečnosti. Plátce daně je pak povinen odpovědět písemně do 30 dnů od obdržení žádosti a v této lhůtě je povinen také potenciální chybu opravit včetně podání příslušných daňových tvrzení.

Pokud poplatník nesouhlasí s postupem plátce daně, tak se může obrátit na správce daně místně příslušného plátci daně prostřednictvím stížnosti na postup plátce daně. Lhůta pro podání je 30 dnů od obdržení vysvětlení od plátce daně. Pokud by plátce daně vůbec poplatníkovi pochybnost nevysvětlil, tak je poplatník oprávněn podat stížnost ve lhůtě 60 dnů ode dne, kdy měl plátce daně podat poplatníkovi vysvětlení. Vyřízení stížnosti se procesně řídí úpravou pro odvolací řízení.

Správce daně může stížnosti vyhovět nebo alespoň částečně vyhovět a současně pak uloží plátci daně, aby zjednal nápravu ve stanovené lhůtě, anebo stížnost zamítne. Rozhodnutí o stížnosti včetně odůvodnění správce daně oznámí poplatníkovi i plátci daně, kteří se mohou proti takovému rozhodnutí odvolat.

K institutu stížnosti na postup správce daně se vyjádřil i Ústavní soud v nálezu II ÚS 2216/14: „Institut stížnosti na postup plátce daně normuje ustanovení § 237 daňového řádu tak, že „má-li poplatník pochyby o správnosti sražené nebo vybrané daně, může nejpozději do 60 dnů ode dne, kdy se o výši sražené nebo vybrané daně dozvěděl, požádat plátce daně o vysvětlení. V žádosti uvede důvody svých pochybností.” Podobný institut znal již zákon o správě daní a poplatků (zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., ustanovení § 51), přičemž Ústavní soud k němu uvedl, že tento zvláštní daňový institut zajišťuje ochranu poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové daně, kde daňovou povinnost a její výši stanovuje plátce daně bez přímé účasti poplatníka nebo správce daně. Pokud poplatník s postupem plátce daně nadále nesouhlasí, může podat stížnost přímo místně příslušnému správci daně a ten je povinen o stížnosti rozhodnout; rozhodnutí se pak doručí poplatníkovi i plátci daně a lze proti němu podat v zákonné lhůtě odvolání. Řízení o stížnosti je tak klasickým správním řízením, jehož výsledkem je rozhodnutí o tom, zda stížnost byla či nebyla oprávněná, přičemž dochází k odbornému posouzení, zda byly či nebyly dodrženy hmotněprávní i procesněprávní předpisy, přičemž rozhodnutí správce daně autoritativně stvrzuje postup plátce daně, tedy v konečné podobě potvrzuje výši daňové povinnosti poplatníka (srov. nález sp. zn. II. ÚS 667/2000 ze dne 20. 6. 2001). Prokázání rdousícího efektu při solárním odvodu není možné prostřednictvím stížnosti na postup plátce daně.”

  • Kasační stížnost

Zcela odlišným prostředkem ochrany je obecný prostředek ochrany správního soudnictví, a to kasační stížnost, což je fakticky název pro institut umožňující přezkoumání výsledku žaloby u krajského soudu. Pojmenování tohoto prostředku ochrany může být poměrně matoucí, protože označení „stížnost” se v praxi užívá při nesouhlasu s určitým postupem. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud a je možné ji podat, až pokud byly vyčerpány veškeré předchozí prostředky ochrany, což je v daňové oblasti nejčastěji podání odvolání a následná žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství. Až na základě výsledku takové žaloby se podává kasační stížnost, a to do dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Úprava kasační stížnosti je obsažena v zákoně č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „SŘS”).

  1. Volba správného prostředku ochrany v praxi

Protože stížnost se používá v situacích, kdy není možné podat jiný prostředek ochrany, tak je před přípravou a podáním stížnosti nezbytné analyzovat, zda pro danou situaci je právě stížnost vhodný procesní institut.

Situace 1 – Podjatost úřední osoby

Správce daně p. Novák pracoval na Finančním úřadě pro hlavní město Prahu – Územní pracoviště pro Prahu 10. Tato úřední osoba prováděla daňovou kontrolu u společnosti,