dnes je 29.3.2024

Input:

Nájem - daň z příjmů FO

1.3.2016, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 24 minut

Nájem - daň z příjmů FO

Ing. Jan Zábrodský, Ing. Ondřej Burian

Úvod

Tento článek se zabývá příjmy fyzických osob plynoucími z nájmu (dříve pronájmu, resp. podnájmu) nemovitého či movitého majetku, a to z pohledu daně z příjmů.

Nájem

K nájmu věci dochází na základě právního nájemního vztahu, který:

  • je založen smlouvou (nájemní smlouva), kterou dochází k přenechání určité věci nájemci, aby ji užíval nebo z ní bral užitky,

  • je dočasný,

  • je úplatný.

Některé komplikované daňové otázky související s pronájmem (např. dopad zásahů do majetku ve vlastnictví pronajímatele, které provádí nájemce) nelze vyřešit bez detailní znalosti soukromoprávní úpravy nájemního vztahu.

NOZ

Právní úprava

Počínaje účinností nového občanského zákoníku (od 1. ledna 2014) jsou soukromoprávní záležitosti upraveny právě tímto předpisem. Zde uvádíme nejdůležitější ustanovení, které příslušné záležitosti upravují v občanskoprávní rovině:

  • v obecné rovině je nájem upraven v §§ 2201 – 2234 NOZ s tím, že §§ 2215 a násl. pak v rámci toho upravují režim podnájmu (viz dále),

  • ustanovení §§ 2235 – 2301 jsou zvláštní úpravou týkající se nájmu bytu a nájmu domu,

  • ustanovení §§ 2302 – 2315 se týkají nájmu prostoru sloužícího podnikání,

  • ustanovení §§ 2316 – 2320 upravují podnikatelský pronájem věcí movitých,

  • ustanovení §§ 2321 – 2325 – v rámci toho upravují nájem dopravního prostředku, ustanovení §§ 2326 – 2331 pak právní režim ubytování.

Rada
Pokud jde o návaznost na dřívější občanskoprávní úpravu, platí, že dříve (do 31. 12. 2013) účinný zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, je nahrazen přímo příslušnými ustanoveními NOZ.

Pacht

Od nájmu pak nová občanskoprávní úprava odlišuje tzv. pacht. Pacht je předmětem ustanovení § 2332 – 2357 NOZ.

Rada
Vysvětlíme si, jaký je základní rozdíl mezi nájmem a pachtem:

  • zatímco podstatou nájmu je přenechání věci k užívání nájemci (zpravidla, resp. převážně pro jeho osobní potřebu, nikoli pro ekonomický užitek z hospodaření s touto věcí),

  • podstatou pachtu je úplatné přenechání nějaké věci nejen k dočasnému užívání, ale také k požívání, tedy braní plodů a užitků, jež jsou v dispozici s danou věcí spojeny.

Příklad
Příkladem pachtu může být pacht zemědělský (farmář jakožto pachtýř užívá zemědělskou půdu proto, aby s hospodařením na ní měl ekonomický užitek), nebo pacht závodu (dříve nájem podniku; opět je rozhodující to, že smyslem užívání je braní ekonomického užitku z předmětu pachtu).

Daňové zákony

Daňové předpisy sice nájem a pacht terminologicky odlišují návazně na předmětnou občanskoprávní úpravu, nicméně lze říci, že samotný daňový režim obou právních vztahů je obdobný.

ZDP v rámci § 9, týkajícího se příjmů z nájmu, upravuje v odst. 7 tzv. pacht obchodního závodu z pohledu propachtovale – fyzické osoby. Z pohledu pachtýře (tj. uživatele) obchodního závodu je pak aktuální úprava v § 32b ZDP.

ZDPH staví v § 4 odst. 4 písm. g) pacht, podpacht a podnájem výslovně naroveň nájmu.

Podnájem

Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemce přenechá za úplatu předmět nájmu další osobě – podnájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sám vystupuje jako pronajímatel vůči podnájemci, i když není vlastníkem předmětu nájmu.

Rada
Z pohledu ZDP (i ZDPH) se na podnájem (vztah nájemce – podnájemce) pohlíží ve většině případů naprosto stejně jako na nájem.

Dílčí základ daně

Jde-li o nájem nemovité věci nebo její části (pozemku, domu, bytu, části bytu, nebytového prostoru či jeho části), půjde vždy o příjem podle § 9 ZDP (příjmy z nájmu), s výjimkou případů, kdy předmětem nájmu je nemovitá věc zařazená do obchodního majetku poplatníka.

Pozor!
Příjem z nájmu takové věci, která je součástí obchodního majetku podnikatele, je součástí příjmů podle § 7 ZDP (příjmy ze samostatné činnosti, dříve z podnikání).

Obdobná zásada platí i pro věci movité: je-li věc součástí obchodního majetku podnikatele, pak příjem z jejího nájmu spadá do § 7 ZDP, v opačném případě pak příjem z nájmu zařadíme do § 9 ZDP.

Pozor!
Navíc u movitých věcí je nutné rozlišovat příležitostné nájmy – příjmy z příležitostného nájmu zařadíme do § 10 (viz Ostatní příjmy).

Příležitostný pronájem movitých věcí

U tohoto příjmu se často uplatní výhodné osvobození od daně, jak potvrzuje následující příklad.

Příklad
Pan Lebeda obdržel v roce 2015 částku 15 000 Kč za jednorázový pronájem historického automobilu filmové společnosti, proto je příjem osvobozen od daně.

Pokud pan Lebeda dosáhne ještě jiného příležitostného příjmu (např. 19 000 Kč za prodej zeleniny z drobné zemědělské výroby), osvobození nelze uplatnit vůbec a předmětem zdanění bude celý úhrn příjmů (34 000 Kč), protože je přesažen zákonem stanovený roční limit 30 000 Kč.

Obchodní majetek

Důležitý vliv na daňový režim může tedy mít rozhodnutí o tom, zda se daná věc stane součástí obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP, nebo nikoli, jak také vyplývá z předchozího výkladu.

Rada
Proto připomínáme, že také § 9 odst. 6 ZDP, z něhož plyne, že je-li vedeno účetnictví či evidence v tomto dílčím daňovém základu, nejedná se o obchodní majetek. Obdobně tomu je v případech použití paušálních výdajů u § 7 ZDP.

Příklad
Pan Matějka, který je podnikatelem, pronajímá dům; dům nevyužívá v rámci své samostatné činnosti (podnikání), proto dům není součástí obchodního majetku; příjmy proto daní podle § 9 ZDP. Přestože využil možnosti podle § 9 odst. 6 a dílčí daňový základ zjišťuje prostřednictvím účetnictví, dům není pro ZDP součástí obchodního majetku.

Příklad
Pan Sládek, také podnikatel, pronajímá dům; dům částečně využívá v rámci své samostatné činnosti (podnikání), ale protože uplatňuje výdaje v paušální výši, dům tak rovněž není součástí obchodního majetku a příjmy z nájmu spadají pod § 9.

Příklad
Pan Nováček, podnikatel, pronajímá dům, který mj. využívá ke své podnikatelské činnosti a z tohoto titulu jej eviduje v daňové evidenci. Dům je součástí obchodního majetku a příjem z nájmu tak podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP patří do dílčího základu daně podle § 7 ZDP (nikoli § 9 ZDP).

Podnájem

V rámci § 7 ZDP (nikoli § 9 ZDP) se mohou zdaňovat i příjmy plynoucí z podnájmu movité či nemovité věci, která sice není součástí obchodního majetku, protože poplatník není jejím vlastníkem, ale využívá ji sám k podnikání na základě nájemní smlouvy, o nájemném účtuje a kromě toho věc pronajímá.

Příklad
Podnikatelka paní Stará využívá k podnikání pronajaté nebytové prostory (nájemné uplatňuje ve výdajích). Dvě kanceláře přitom sama nevyužije a po dohodě s vlastníkem nebytových prostor je včetně movitého vybavení podnajímá jiné osobě. Movité vybavení patří paní Staré a je součástí jejího obchodního majetku. Příjem, který plyne paní Staré z podnájmu dvou kanceláří, bude součástí příjmů podle § 7 ZDP.

Nájem jako živnost

Ohledně rozlišení režimu § 7 a § 9 ZDP je v praxi důležitý ještě jeden aspekt. Živnostenské předpisy považují takový nájem nemovitých věcí, bytů či nebytových prostor, při kterém jsou vedle nájmu poskytovány pronajímatelem i jiné než základní související služby, za živnost.

Pozor!
V takovém případě by pronajímatel měl mít živnostenské oprávnění a předmětné příjmy zahrnovat pod § 7 ZDP.

Příklad
Manželé Nekolní poskytují zájemcům přes letní sezónu za úplatu svou rekreační chatu včetně vybavení. Se zájemcem vždy uzavřou písemnou nájemní smlouvu, podle které nemají k nájemci jiné povinnosti než přenechat na sjednanou dobu předmět nájmu ve stavu způsobilém obvyklému užívání a zajistit odběr elektřiny. Nájemce po skončení pobytu chatu i vybavení uvede do stavu, ve kterém ji přebíral.

Pokud by manželé Nekolní zajišťovali i další související služby (výměna a praní prádla, příprava snídaní...), pak by se mohlo jednat o živnost (poskytování ubytovacích služeb) a jeden z manželů by měl mít živnostenské oprávnění. Příjmy by pak byly součástí příjmů ze samostatné činnosti (z podnikání).

Rada
Obdobně půjde vždy o příjmy zdaňované v rámci § 7 ZDP, jde-li o jiné případy nájmu, kdy se podle živnostenských předpisů jedná o živnost (např. provozování autopůjčovny, nájem garáží apod.).

Výhody režimu § 9 ZDP

Předchozí výklad naznačuje, že režim § 9 ZDP je ve většině případů pro poplatníka relativně příznivý. Hlavní výhody jsou tři:

  1. Předmět nájmu není součástí obchodního majetku pro ZDP, při prodeji předmětného majetku tak obecně lze uplatnit osvobození od daně z příjmů podle § 4 ZDP; osvobození je vázáno na to, že prodávaný majetek není součástí obchodního majetku poplatníka, resp. na uplynutí stanovené (2leté či 5leté) doby od vyřazení z obchodního majetku.
  2. Příjmy z nájmu (§ 9 ZDP), na rozdíl od příjmů ze samostatné činnosti, nejsou součástí vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.
  3. Na tento dílčí daňový základ se nevztahuje solidární daň.

Optimalizace

Relativní výhodnost režimu § 9 se projeví zejména v kontextu s jinými alternativami příjmů, např. ve vztahu jednatele (společníka) a s. r. o.

Příklad
Jednatelem a společníkem společnosti GeoProjekt, s. r. o., je pan Bareš. Protože pan Bareš má nevyužité prostory ve svém rodinném domě, pronajímá je své společnosti za ceny obvyklé v daném místě a čase. Společnost prostory využívá jednak jako kanceláře, dále parkuje své vozidlo v garáži, která je součástí domu. Příjem z nájemného pan Bareš zdaňuje na přiznání jako příjem podle § 9 ZDP v okamžiku inkasa, u společnosti je nájemné nákladovou položkou podléhající případnému časovému rozlišení.

Jakékoli jiné příjmy, které jednateli plynou ze společnosti, představují méně výhodný daňový režim – buďto je namístě zdanění v rámci závislé činnosti, tj. § 6 ZDP (s odvodem sociálního a zdravotního pojištění), nebo představují u společnosti nedaňový náklad (podíly na zisku), resp. je daňová účinnost vázána na okamžik úhrady (např. úroky z půjčky).

Rada
V případě, kdy společnost pronajaté prostory prokazatelně využívá v rámci své ekonomické činnosti, nájemné je prokazatelně kalkulováno v obvyklé výši a je řádně hrazeno, nemá finanční úřad žádný důvod zpochybňovat ani existenci nájemního vztahu, ani finanční toky z něho plynoucí.

Majetek v SJM

Plyne-li manželům příjem z nájmu majetku, který je součástí společného jmění manželů („SJM”), zdaňuje se tento příjem jen u jednoho z nich.

Rada
Manželé se přitom mohou rozhodnout, u kterého. Povinnost podat daňové přiznání z titulu tohoto příjmu vznikne jen jednomu z manželů.

Pozor!
Pokyn GFŘ č. D-22 k tomu přitom dodává, že uvedená zásada platí i tehdy, když příjmy manželům plynou z nájmu více různých věcí, které jsou součástí SJM.

Příklad
Pokud například manželé pronajímají různým nájemcům zároveň byt, chatu a garáž, je namístě veškeré příjmy z nájemného vykázat jen u jednoho z manželů, nikoli je mezi manžele dělit.

Majetek v podílovém spoluvlastnictví

Složitější situace je v případě podílového spoluvlastnictví. Obecně platí, že příjmy z nájmu majetku, který je předmětem podílového spoluvlastnictví, náleží mezi jednotlivé spoluvlastníky rozdělit podle výše jejich spoluvlastnických podílů, resp. podle dohody. To vyplývá z § 1120 NOZ.

Pozor!
Z hlediska zdanění však je podstatné spíše to, aby se podle výše spoluvlastnických podílů nerozdělovaly mezi jednotlivé spoluvlastníky pouze příjmy (z nájmu věci ve spoluvlastnictví), ale také související výdaje. Pokud by to nebylo splněno, pak podle § 12 ZDP nemůže žádný ze spoluvlastníků (jakožto samostatný poplatník daně z příjmů) uplatňovat výdaje paušálem, resp. je povinen uplatňovat výdaje v prokázané výši.

Příklad
To znamená, že platí:

  • nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle výše podílů,

  • nepřichází u žádného ze spoluvlastníků v úvahu uplatnění výdajů v paušální výši,

  • a to ani za předpokladu, že každý ze spoluvlastníků „přebere” stejné procento příjmů a stejné procento výdajů.

Způsob uplatňování výdajů

Poplatník s příjmy z pronájmu má následující možnosti stanovit dílčí základ daně:

  1. paušální výdaje ve výši 30 %,
    • počínaje zdaňovacím obdobím 2013 přitom nejvýše do částky 600 000 Kč,

  2. v prokázané výši, tj. vedou:
    • tzv. evidenci, nebo

    • dobrovolně účetnictví.

Pozor!
Pro pořádek si doplňme, že „evidence” v § 9 ZDP není zcela totožná s daňovou evidencí popsanou v § 7b ZDP.

Optimalizace

Volba způsobu uplatňování výdajů je v praxi často dána především tím, zda lze v konkrétním případě uplatnit v rámci prokazovaných (skutečných) výdajů také daňový odpis předmětu nájmu, což bývá položka co do své výše nejvýznamnější.

Příklad
Pan Jelínek pronajímá byt v osobním vlastnictví, který pořídil za cenu 2 500 000 Kč, 40 000 Kč činily další náklady související s pořízením. Dále během daného roku vynaložil jiné výdaje spojené s nájmem, celkem 24 000 Kč. Přitom v daném roce obdržel jako nájemné celkem 120 000 Kč.

Pokud by pan Jelínek uplatňoval výdaje paušálem (30 %), pak by jeho výdaje činily 36 000 Kč, a dílčí základ daně z nájmu tedy 84 000 Kč.

Protože je vlastníkem předmětného bytu, může uplatnit jeho odpis. Zrychlený odpis ze vstupní (pořizovací) ceny 2 540 000 Kč činí 84 667 Kč, společně s dalšími výdaji vynaloženými během roku ve výši 24 000 Kč činí celkové výdaje 108 667 Kč. Dílčí základ daně z nájmu při uplatnění prokázaných výdajů pak činí pouze 11 333 Kč.

Příklad
Pokud by předmětný byt nebyl v osobním vlastnictví, ale družstevní, je třeba počítat s tím, že nelze uplatnit daňový odpis bytu. Podle § 28 ZDP může daňový odpis uplatňovat pouze odpisovatel, v daném případě vlastník. V případě nájmu družstevního bytu je vlastníkem bytové družstvo, de facto se jedná o podnájem bytu ve vlastnictví družstva.

Pan Jelínek má tedy na výběr: buďto jako prokázané výdaje uplatnit pouze částku 24 000 Kč, nebo uplatnit výdaje paušálem. V prvém případě (prokázané výdaje) bude dílčí základ daně z nájmu činit 96 000 Kč, ve druhém případě (výdaje paušálem) 84 000 Kč.

Pozor!
V případě uplatnění paušálních výdajů platí, že tyto paušální výdaje zahrnují všechny potenciální výdaje poplatníka. Z tohoto důvodu poplatníci, kteří uplatňují výdaje paušálem, nejsou oprávněni přerušit odepisování hmotného majetku a uplatní-li výdaje paušálem, musí evidovat odpisy „evidenčně”, čímž dochází ke snižování zůstatkové ceny hmotného majetku. Pokud by pak došlo k případnému prodeji takového majetku, který by nebyl od daně osvobozený, zůstatková cena majetku musí být ponížena o příslušné odpisy.

Příklad
Pan Šnek pronajímá byt v Praze v rámci systému „AirBnB” a vzhledem k tomu, že spolu s přenecháním bytu poskytuje další služby, zdaňuje své příjmy v rámci příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. Byt pořídil před 10 lety za 2 mil. Kč, roční odpisy činí 68 tis. Kč, oprávky 572 tis. Kč. Pan Šnek uplatňuje poslední 3 roky výdaje paušálem, paušální výdaje výrazně převyšují výdaje skutečné. Pan Šnek dostal výhodnou nabídku na prodej bytu za 5 mil. Kč. Jaký bude jeho základ daně prodeje bytu?

Základ daně pana Šneka se stanoví jako rozdíl příjmů a výdajů, přičemž výdajem je zůstatková cena bytu, která činí 1 360 000 Kč, jelikož i za poslední 3 roky nelze odepisování přerušit. Základ daně tedy činí 3 640 000 Kč.

Pořizovací cena 2 000 000 Kč 
Rok 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 
Roční odpis 28  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 68  000 Kč 
Zůstatková cena 1  972  000 Kč 1  904  000 Kč 1  836  000 Kč 1  768  000 Kč 1  700  000 Kč 1  632  000 Kč 1  564  000 Kč 1  496  000 Kč 1  428  000 Kč 1  360  000 Kč 

Zálohy na služby

Poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu nemovitých věcí a v rámci toho účtují nájemci (a inkasují) také zálohy na dodávky energií a služby související s nájmem, mohou obecně počítat s tím, že tyto zálohy se nepokládají za součást nájemného.

Příklad
Platby energií a služeb plynou dodavatelům těchto energií a služeb a jsou jejich příjmy, pronajímatel (vlastník nemovitosti) pouze jejich jménem vybírá a odvádí, proto se nepovažují za součást jeho příjmů.

Pozor!
Z pohledu pronajímatele tak inkasované částky záloh nejsou součástí zdanitelných příjmů a naproti tomu v daňových výdajích nesmějí figurovat platby za tyto služby.

Samozřejmě to platí za předpokladu, že zálohy inkasované jsou poté řádně zúčtovány a že částky, které pronajímatel inkasuje, ve výsledku nepřevýší ty částky, které jako platby za energie a služby pronajímatel naopak odvede dodavatelům.

Rada
Tento princip vyjadřuje i pokyn GFŘ D-22 (bod 3 k § 9), přičemž za služby související s nájmem v příkladmém výčtu uvádí:

  • za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních

Nahrávám...
Nahrávám...