dnes je 13.5.2021

Input:

Nerezident daňový

25.9.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nerezident daňový

Ing. Pavel Kyselák

Fyzická osoba

Zákon o daních z příjmů uvádí definici rezidenta-fyzické osoby v ustanovení § 2 odst. 2. Podle tohoto ustanovení je rezidentem ČR fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje.

Rada
Na tuto definici navazuje čtvrtý odstavec téhož paragrafu, který uvádí, že bydlištěm na území ČR se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

Stálý byt

Stálý byt je blíže definován v pokynu D-6 publikovaném ve Finančním zpravodaji číslo 7/2011. Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení užívání bytu poplatníkem bez prodlevy.

Příklad
Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, jestli zde má rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.).

Obvyklé zdržování

Termín „obvyklé zdržování“ na území ČR je blíže rozveden v § 2 odst. 4; poplatníky obvykle se zdržujícími na území ČR jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích.

Pozor!
Do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu.

Nerezident

Fyzickou osobu-nerezidenta charakterizuje § 2 odst. 3 ZDP, který uvádí množinu poplatníků-fyzických osob, kteří nemají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle nezdržují.

Rada
Výjimku tvoří pouze ty zahraniční osoby, které se na našem území zdržují pouze za účelem studia nebo léčení. I když svým pobytem v ČR překročí obvyklou dobu 183 dnů, jsou nadále z hlediska ZDP považovány za nerezidenty.

„Rezident“

Pro zajímavost je nutné ještě uvést, že ani druhý, ani třetí odstavec § 2 ZDP výslovně neuvádí legislativní zkratku rezident či nerezident (termíny „daňový rezident ČR“ a „daňový nerezident“ nově obsahuje připravovaná novela ZDP).

Pozor!
Odvolávky na tyto typy poplatníků v ostatních částech zákona stejně jako v jiných zákonech, pokynech a sděleních MF jsou potom zbytečně zdlouhavé a těžkopádné. Stejný problém se týká i § 17 ZDP, kde jsou definováni poplatníci daně z příjmů právnických osob. Na druhé straně zkratku rezident už obsahuje ZDP např. §§ 19 nebo 38e.

(Bez)smluvní stát

V případě, že zahraniční fyzická osoba z bezesmluvního státu splní aspoň jedno ze dvou kritérií rezidentství v ČR (kromě výjimky u osob, které se v ČR zdržují pouze za účelem studia nebo léčení), stává se daňovým rezidentem ČR se všemi důsledky z toho plynoucími.

V případě, že ve stejné situaci jde o zahraniční fyzickou osobu ze smluvního státu, je při konečném stanovení rezidentství této osoby nutné přihlédnout k příslušným ustanovením této smlouvy.

Právnická osoba

Zákon o daních z příjmů definuje rezidenta-PO v § 17 odst. 3 jako poplatníka, který má na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen.

Rada
Důvodem této „alternativní“ definice je zamezení daňovým únikům v případech, kdy se daňový subjekt zaregistroval v zahraničí (zejména v oblastech daňových rájů), přičemž skutečné (hlavní) vedení firmy je umístěno a probíhá na území České republiky. Podle této úpravy se i tento daňový subjekt stává rezidentem ČR. Bližší vymezení k pojmu „místo vedení“ je uvedeno ve sdělení MF ve Finančním zpravodaji č. 1/2001 pod č.j. 251/122 867/2000.

Zahraniční PO

Daňový nerezident - právnická osoba - je definován v § 17 odst. 4 ZDP jako poplatník, který nemá sídlo na území České republiky.

Daňový domicil

Finálním dokladem o daňovém rezidentství konkrétního subjektu je Potvrzení o daňovém domicilu, které vydávají příslušné finanční úřady. Toto potvrzení daňového úřadu příslušného státu svědčí o tom, že dotyčná osoba je daňovým rezidentem tohoto státu.

Příklad
Tiskopis „Potvrzení o daňovém domicilu“, který pro potřeby českých rezidentů vydávají české finanční úřady, má číslo MFin 5232. Potvrzení je uvedeno na trojjazyčném předtisku, v angličtině jde o „Certification on the tax-payer’s residence“. Jeho předložením v příslušném smluvním státě poplatníkovi vzniká nárok na uplatnění snížené sazby daně podle smlouvy či na aplikaci smlouvy obecně. Potvrzení vydávají české finanční úřady po zaplacení správního poplatku ve výši 100 Kč.

Rada
Potvrzení o daňovém domicilu finanční úřady vystavují k datu nebo za zdaňovací období, které již uplynulo. Potvrzení se vystavuje pouze osobám, na něž se vztahuje konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdanění (viz Zamezení dvojího zdanění - smlouvy).

Protokol

Při stanovení daňového rezidentství v případech, kdy jde o fyzickou osobu z bezesmluvního státu nebo rezidenta ČR, který realizuje své aktivity v bezesmluvním státě, pro který potřebuje potvrdit, že je rezidentem ČR, vystavuje správce daně protokol podle § § 60 až 62 DŘ. V protokolu jsou uvedeny rozhodné skutečnosti, a pokud dojde správce daně k názoru, že na základě předložených důkazů jsou splněna všechna kritéria § 2 odst. 2 ZDP, učiní závěr, že jde o rezidenta ČR. V tomto případě se potvrzení nevystavuje. Protokol potom obsahuje příslušné rozhodnutí správce daně.

Pozor!
Právo Ministerstva financí rozhodnout ve sporných případech o daňovém rezidentství uvádí ustanovení § 39 odst. 3 písm. b) ZDP.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uvádějí problematiku rezidentství většinou v článku 4 - Rezident. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění samy o sobě nezasahují do vnitrostátních zákonů, které stanovují podmínky pro rezidentství, a tudíž i pro neomezenou (plnou) daňovou povinnost v příslušném státě. Více viz komplex hesel Zamezení dvojího zdanění.

Dvojí rezidentství

Ustanovení tohoto článku řeší kolizní situace, kdy z hlediska vnitrostátních zákonů dochází ke vzniku dvojího rezidentství, zejména u fyzických osob. Smlouvy obsahují speciální ustanovení, která určí, jakému konceptu určení rezidentství je dána přednost.

Rada
Smlouva také uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se rezidentství určí (stálý byt, užší osobní a hospodářské vztahy - tzv. středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost, vzájemná dohoda příslušných úřadů).

Smlouva se Slovenskem

Na příkladu smlouvy mezi ČR a Slovenskem si rozebereme jednotlivá ustanovení článku 4 - Rezident.

V prvním odstavci se uvádí, že pro účely této smlouvy výraz „rezident smluvního státu“ označuje každou osobu, která je podle právních předpisů jednoho státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, trvalého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria. Tato definice se odvolává na koncept rezidentství (bydliště, sídlo), který přijaly vnitrostátní zákony. U fyzických osob je definice zaměřena na popsání různých forem osobního vztahu k příslušnému státu. Více viz Slovensko - smlouva o zamezení dvojího zdanění.

Dvojí rezidentství

Druhý odstavec řeší případy, kdy je fyzická osoba podle ustanovení prvního odstavce rezidentem obou smluvních států.

Příklad
Fyzická osoba má bydliště na Slovensku, čili podle domácích zákonů je rezidentem Slovenské republiky. V České republice však podniká a překročila zde 183 dnů pobytu v kalendářním roce. Z tohoto hlediska a podle ZDP se stává také rezidentem České republiky. (Podmínky pro naplnění druhého kritéria rezidentství v ČR - bydliště - nejsou u této osoby splněny.) Druhý odstavec smlouvy tedy obsahuje zvláštní pravidla (kritéria) pro určení rezidentství pouze vůči jednomu smluvnímu státu.

Stálý byt

Prvním kritériem řešení vzniklého konfliktu je existence stálého bytu, kdy se předpokládá, že rezidentství patří tomu státu, ve kterém má příslušná osoba stálý byt. Toto první kritérium by bylo tedy dostačující pro řešení uvedeného příkladu, kdy fyzická osoba zůstává rezidentem Slovenska. Koncepce stálého bytu (vlastní či pronajatý dům nebo byt, najatá zařízená místnost) vychází z toho, že si jej fyzická osoba pořídila pro trvalé užívání na rozdíl od pobytu, z něhož je zřejmý pobyt na kratší dobu (podnikání, rekreace, vzdělání apod.).

Středisko životních zájmů

Při eventuální rovnosti předchozí podmínky je pak rezidentství přisuzováno tomu státu, kde má fyzická osoba užší osobní a hospodářské vztahy (tzv. středisko životních zájmů). Toto kritérium vychází z rodinných a společenských vztahů fyzické osoby, kde je zaměstnána, její politické, kulturní a jiné činnosti, místa podnikání, uložení úspor apod. Všechny vyjmenované okolnosti se však musí posuzovat ve svém celku.

Na druhé straně se musí vzít v úvahu i ta skutečnost, že si fyzická osoba ponechala byt v prvním státě, kde vždycky žila, kde pracovala, apod. Tuto skutečnost lze potom hodnotit jako podržení si svého střediska životních zájmů v prvním státě.

Rada
Nelze-li jednoznačně určit, kde má fyzická osoba středisko životních zájmů, nebo jestliže nemá stálý byt v žádném smluvním státě, pak je rezidentem toho státu, kde se obvykle zdržuje. Pro tento účel častého zdržování se bere v úvahu nejen pobyt ve stálém bytě příslušného státu, ale i na všech jiných místech tohoto státu.

Jestliže ani toto kritérium jednoznačně neřeší otázku rezidentství, považuje se za rezidenta toho státu, jehož je státním příslušníkem. V případě, že je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, musí příslušné úřady (v případě ČR ministr financí ČR nebo jeho zmocněný zástupce a v případě Slovenské republiky ministr financí SR nebo jeho zmocněný zástupce) otázku rezidentství fyzické osoby vyřešit vzájemnou dohodou.

Pozor!
V návaznosti na ustanovení § 35ba ZDP je možné u nerezidenta uplatnit tzv. základní slevu na poplatníka podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP s výjimkou, kdy tato osoba pobírá k 1. lednu zdaňovacího období starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Eventuální pozice rezidenta ČR například z hlediska zaměstnance v návaznosti na uplatňování dalších slev či daňového zvýhodnění je totiž pro rezidenta daleko snazší než pro nerezidenta.

Velmi častou a typickou variantou u zahraničních zaměstnanců zejména z Polska či ze Slovenska u velkých českých společností je například situace fyzické osoby - občana Slovenska, který pracuje několik let v České republice, bydlí na ubytovně, rodinu má však stále na Slovensku, kam se pravidelně cca týdně vrací.

Rada
Z hlediska tuzemských zákonů bude tato osoba patrně rezidentem Slovenska i České republiky. Pro účely stanovení jeho rezidentství pouze na území jednoho státu bude tedy nutné vyjít z ustanovení článku 4 - Rezident smlouvy se Slovenskem. Dle druhého odstavce tohoto článku v případě kolize rezidentství podle tuzemských zákonů je osoba rezidentem toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt.

V daném případě lze dovodit, že tato osoba má stálý byt na Slovensku, ale i v ČR, za což by mohla být považována i ubytovna, kde dlouhodobě přebývá, i když nejde v pravém slova smyslu o byt „na všechny časy“.

Dalším „rozkličovacím“ kritériem je tzv. středisko životních zájmů. Na jedné straně jsou sice jeho pracovně-ekonomické aktivity v České republice, ale v daném případě se dá říci, že na Slovensku si tzv. podržel středisko životních zájmů. Na Slovensku má stálé bydliště, kde žije jeho rodina s dětmi a dalšími příbuznými, má zde svůj majetek, udržuje si zde užší osobní vztahy, tj. společenské, politické, kulturní apod. Navíc v tomto prostředí zmiňovaná osoba vždycky žila i pracovala. Z této varianty je tedy možno udělat závěr, že tato osoba je stále rezidentem Slovenska, neboť většina forem přirozeného osobního vztahu směřuje k tomuto státu.

„Pendler“

Popsanou situaci je možno přiřadit do „širší rubriky“ tzv. pendlerů, tedy zahraničních pracovníků, kteří do ČR pravidelně dojíždějí za účelem zaměstnání. Souhrnně lze říci, že při posuzování otázky daňového rezidentství příslušné fyzické osoby je nutné postupovat podle konkrétní situace a skutečného osobního postavení této fyzické osoby.

Pozor!
Při stanovení rezidentství v ČR je nutné vycházet ze všech skutkových náležitostí a osobního postavení fyzické osoby v návaznosti na výše uvedené ustanovení tuzemského ZDP a dále v návaznosti na ustanovení v našem případě smlouvy se Slovenskem. Veškeré podané důkazy za účelem získání rezidentství v ČR si může dále správce daně sám ověřovat včetně využití článku 25 - Výměna informací smlouvy se Slovenskem. Pomocí uvedeného ustanovení smlouvy může správce daně získat i potřebné informace na Slovensku.

Právnická osoba

Třetí odstavec článku 4 smlouvy se Slovenskem řeší konfliktní situaci, kdy v důsledku domácích zákonů může u právnické osoby vzniknout rezidentství v obou smluvních státech. Potom je PO považována za rezidenta toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení.

Příklad
Slovenská společnost má sídlo na Slovensku - je tedy podle slovenské daňové legislativy rezidentem Slovenska. V České republice má však místo svého hlavního vedení, a tudíž podle ustanovení § 17 odst. 3 ZDP je považována i za rezidenta ČR. Dle zmíněného ustanovení článku 4 smlouvy se Slovenskem je pak pouze rezidentem ČR.

Pozor!
V praxi lze však v daném případě předpokládat značně složité prokazování otázky místa skutečného (hlavního) vedení společnosti. Případnou pochybnost i v tomto případě řeší příslušné úřady vzájemnou dohodou, jako je tomu u fyzických osob.

Smlouva s Německem

Podobná kritéria (jako ve smlouvě se Slovenskem) pro určení rezidentství fyzické osoby uvádí i článek 4 - Daňový domicil v dosud platné smlouvě mezi ČR a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku.

Toto ustanovení však neobsahuje závěrečnou „pojistku“, která otázku rezidentství řeší dohodou mezi příslušnými úřady v případech, kdy pomocí uvedených kritérií není možné jednoznačně určit rezidentství příslušné fyzické osoby, jako je tomu ve většině ostatních smluv. V daném případě by se za shodným účelem dalo použít ustanovení třetího odstavce článku 25 - Řešení případů cestou dohody.

Rada
Více viz Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Německem.

Zdanění nerezidentů

Zvláštností při zdaňování příjmů nerezidentů v ČR je skutečnost, že daňová povinnost je do značné míry přenesena na plátce daně (rezidenty ČR a zahraniční plátce daně dle ustanovení § 38c ZDP). Obrazně řečeno, vzniká při zdaňování nerezidentů v ČR „tandemová dvojice“ plátce a poplatník, ale povinnosti nerezidenta (daňové přiznání) a plátce daně (zajištění daně, srážková daň či záloha na daň) jsou zákonem o daních z příjmů stanoveny samostatně.

Okruh příjmů

Výčet jednotlivých druhů příjmů nerezidentů ze zdrojů na území ČR uvádí § 22 ZDP. Jedná se o veškeré příjmy nerezidentů (peněžní i nepeněžní), které v ČR podléhají dani z příjmů. Rozhodujícím kritériem zdanění těchto příjmů je skutečnost, že jejich zdroj je na území České republiky. Není proto podstatné, v jaké měně, z jakého účtu, či na jakém státním území došlo k plnění.

Způsob výběru daně

Režim zdaňování nerezidentů z příjmů ze zdrojů na území ČR můžeme v závislosti na způsobech vybírání daní a dále na jednotlivých druzích příjmů rozdělit do několika skupin:

  1. podání daňového přiznání spojené obvykle se zajištěním daně,

  2. srážková daň,

  3. záloha na daň z příjmů FO ze závislé činnosti.

  1. Zajištění daně

Povinnosti nerezidenta podat v ČR daňové přiznání předchází zpravidla povinnost plátce daně provést zajištění daně. Uvádíme přehled jednotlivých druhů příjmů (včetně odkazů na ZDP), u kterých z hlediska plátce daně může nastat povinnost provést zajištění daně, a nerezident (poplatník) má povinnost podat v ČR daňové přiznání:

Druh příjmů nerezidentů v ČR § 22 odst. 1 ZDP 
Příjmy stálých provozoven (vyjma příjmů, které podléhají srážkové dani) písm. a) 
Příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených písm. d) 
Příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných na území ČR písm. e) 
Příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, majetkových práv registrovaných na území ČR písm. g) bod 7. 
Výhry v loteriích písm. g) bod 8. 
Výživné, důchody písm. g) bod 9. 
Příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu písm. g) bod 10. 
Příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením písm. g) bod 11. 
Příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech nebo družstvech, které mají sídlo na území ČR písm. h) 

V daňovém přiznání se od vypočtené daně odečtou částky, které plátce daně odvedl v rámci své povinnosti (anebo se žádá o vrácení přeplatku na dani).

Poplatníci daně

Do množiny nerezidentů, u kterých přichází v úvahu zajištění daně dle ustanovení § 38e odst. 1 až odst. 3 ZDP, nepatří daňoví rezidenti

Nahrávám...
Nahrávám...