Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Opravné položky

31.5.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Opravné položky

Ing. Ivana Pilařová

V tomto textu se budeme zabývat případy, kdy je tvorba opravných položek (dále také jen OP) daňově uznatelným nákladem. Nejprve se podíváme na právní úpravu společnou pro všechny typy daňově uznatelných OP, pak se jednotlivým typům budeme věnovat podrobněji.

1. Opravné položky jako daňový náklad

Právní úprava
Právní úprava

Při řešení dané problematiky je třeba vyjít zejména z následujících právních norem:

  • zákon o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 25 odst. 1 písm. v) ZDP a § 24 odst. 2 písm. i), s), y) ZDP
    • - u pohledávek nabytých právním nástupcem obchodní korporace zaniklé bez likvidace ještě § 24 odst. 9 ZDP

K zániku bez likvidace dochází pouze v případech uvedených v novém občanském zákoníku (NOZ) a zákoně o obchodních korporacích (ZOK).

  • zákon o rezervách (ZoR) – §§ 1 až 5a ZoR, § 8 ZoR, § 8a ZoR, § 8b ZoR, § 8c ZoR

  • zákon o účetnictví (ZÚ) – § 4 odst. 8 písm. g) ZÚ a § 26 odst. 3 ZÚ

  • prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (PVZÚ) – § 55 PVZÚ

  • ČÚS 005 – Opravné položky

Typy daňově uznatelných OP

Zákon o daních z příjmů stanoví, že tvorba OP na vrub nákladů je daňově uznatelným nákladem jen v případech, pokud způsob jejich tvorby a jejich výši pro daňové účely upravuje zvláštní zákon. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách, který uvádí tyto opravné položky:

  • bankovní opravné položky (§ 5 ZoR),

  • opravné položky z titulu úvěrů nebo zápůjček fyzickým osobám, které vytvářejí spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce (§ 5a ZoR),

  • opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),

  • opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR),

  • opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR),

  • opravné položky k „pohledávkám do 30 000 Kč” (§ 8c ZoR).

Opravnými položkami, které jsou daňovým nákladem, se rozumějí opravné položky vymezené v ZoR, vytvořené k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a řádně zaúčtovaným v účetnictví nebo vedeným v prokazatelné evidenci pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR.

Účetnictví nebo prokazatelná evidence pohledávek

Daňově uznatelné OP musí být zaúčtované podle tuzemských účetních předpisů nebo musí být vedeny v tzv. prokazatelné evidenci pohledávek. Podmínka vedení prokazatelné evidence pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR se vztahuje na subjekty, které v souladu se zákonem o účetnictví používají pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství (MÚS). Při účtování podle MÚS se o opravných položkách neúčtuje, proto musí být tvorba zákonných OP podložena prokazatelnou evidencí jednotlivých pohledávek a k nim tvořených OP.

Prokazatelná evidence pohledávek je soupis jednotlivých pohledávek a OP tvořených k těmto jednotlivým pohledávkám sestavený způsobem a v rozsahu stanoveném pro tvorbu opravných položek zákonem o účetnictví bez vlivu MÚS.

Prokazatelná evidence pohledávek se vede pouze ve vztahu k pohledávkám, s nimiž související příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo nezahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, pokud ZoR nepřipouští výjimku.

Jen pro pořádek je třeba podtrhnout, že zákonné opravné položky nemohou existovat ani v daňové evidenci fyzických osob, ani v jednoduchém účetnictví (§13b ZÚ) kromě jiného také proto, že se v daňové evidenci ani jednoduchém účetnictví neúčtuje.

Obecné podmínky tvorby OP

Opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, jejichž vlastnosti jsou definovány v § 2 odst. 3 ZoR:

  • při jejich vzniku o nich bylo účtováno ve výnosech, a

  • takto vzniklý příjem (výnos) nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Výjimka z těchto pravidel musí být výslovně povolena v ZoR. Příkladem výjimky může být dále rozebíraná možnost v návaznosti na § 2 odst. 6 ZoR anebo postup tvorby podle § 8b ZoR (pohledávky vzniklé z titulu ručení za celní dluh).

Opravné položky se netvoří, není-li v ZoR stanoveno jinak, k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů a k pohledávkám nabytým bezúplatně. OP nelze tvořit k souboru pohledávek.

V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu. V případě nabytí pohledávky postoupením není možné požadované vlastnosti pohledávky (zaúčtování do výnosů a zahrnutí do základu daně) zkoumat u daňového subjektu, který pohledávku postoupením nabyl, ale u původního daňového subjektu, u kterého pohledávka skutečně vznikla. U kupujícího se pohledávka do výnosů pochopitelně účtovat nemůže.

Pozor!
Pozor na splatné závazky (dluhy)

Pokud má věřitel k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a dluhů, nesmí tvořit daňově uznatelné OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR) ani k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR) a rovněž ani k pohledávkám do 30 000 Kč podle § 8c ZoR. V těchto případech postupuje podle § 2 odst. 4 a 5 ZoR. Vzájemný zápočet pohledávek a dluhů tedy není požadován jen při tvorbě OP podle § 5 ZoR (bankovní OP) a podle § 8 ZoR (pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení). Tuto podmínku je nutné chápat absolutně, není tedy možné například u pohledávky ve výši 100 tis. Kč a nezkompenzovaného splatného závazku ve výši 15 tis. Kč tvořit opravnou položku k hodnotě rozdílu - tedy 85 tis. Kč. Není možné tvořit žádnou zákonnou opravnou položku. Teprve po provedené kompenzaci se hodnota pohledávky sníží na 85 tis. Kč a splatný závazek zanikne a je možné zákonnou opravnou položku tvořit. Z toho důvodu je nutné kompenzace vyřešit nejpozději k rozvahovému dni.

Opravné položky nemůže vytvářet poplatník v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkurzu (§ 4 odst. 1 ZoR).

Pozor na spojené osoby

Kromě pohledávek vyjmenovaných výše, nelze tvořit OP k pohledávkám, které vznikly mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. V tomto případě je podstatný vztah věřitele a dlužníka k datu vzniku pohledávky, ne k datu tvorby opravné položky.

OP k pohledávkám neúčtovaným ve výnosech

Jak bylo uvedeno, podle základního pravidla musí být o pohledávce, k níž chceme tvořit daňové opravné položky, účtováno při jejím vzniku ve výnosech. Z toho pravidla existují dvě výjimky. Poplatníci daně z příjmů právnických osob nebo účtující fyzické osoby mohou tvořit daňově účinné OP také k zaúčtovaným pohledávkám:

  • o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo

  • o kterých bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

První z výjimek řeší např. neuhrazené dobropisy od dodavatelů, které má účetní jednotka účtované nikoliv ve výnosech, ale jako snížení původně daňových nákladů. V dané situaci je ale třeba dát pozor na souběžné splatné závazky vůči těmto dodavatelům, které tvorbu zákonných opravnou položek vylučují. Další možností jsou pohledávky vzniklé z přeúčtování nákladů zaúčtované v souladu s účetním předpisy na stranu D nákladů. Druhý případ pak řeší např. situaci pohledávek zaúčtovaných v důsledku oprav minulých období, které sice byly řádně zdaněny, ale vzhledem k významnosti v návaznosti na § 15a PVZÚ o nich muselo být v období provedení opravy účtováno nikoliv výnosově, ale prostřednictvím účtu jiného výsledku hospodaření minulých let (např. účet 426).

Hodnota pohledávky pro tvorbu OP

Daňově uznatelné OP se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994 a zaúčtovaných podle ZÚ nebo vedených v prokazatelné evidenci pohledávek podle ZoR. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota (v případě vlastní pohledávky) nebo pořizovací cena pohledávky (v případě pohledávky nabyté postoupením) zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu podle ZÚ) nebo vedená v prokazatelné evidenci podle ZoR.

Bankovním opravným položkám a opravným položkám, které mohou vytvářet spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce na úvěry poskytnuté fyzickým osobám, se věnovat nebudeme, ostatní typy OP probereme v následujících částech.

Účtování

V § 55 PVZÚ je uveden postup tvorby a použití OP všeobecně. Zásady této účetní metody je třeba respektovat i při tvorbě zákonných OP. Tvorbu zákonné opravné položky účtujeme zápisem na stranu MD účtu skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, např. 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek, a na stranu D účtu skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, např. 391 – Opravná položka k pohledávkám.

Pro tvorbu OP, které nejsou tvořeny v souladu se ZoR, použijeme nedaňový účet skupiny 55, např. 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek.

Snížení, případně zrušení zákonných opravných položek provedeme zápisem MD 391 oproti D 558Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek. Pro snížení, případně zrušení OP nedaňových použijeme stranu D účtu 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek.

Pozor!
Tvorba OP uplatněná v základu daně z příjmů zjištěném podle ZDP musí být vždy zaúčtována podle platných účetních předpisů nebo vedena v prokazatelné evidenci pohledávek. V souvislosti s podáním daňového přiznání má poplatník povinnost prověřit odůvodněnost tvorby OP a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle ZoR v základu daně z příjmů. I z účetních předpisů ostatně plyne, že opravné položky podléhají inventarizaci, při které se posuzuje výše a oprávněnost (všech i účetních) opravných položek.

2. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

Základní podmínky

Tvorbu opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení upravuje § 8 ZoR. Jako daňově účinný náklad mohou být uznány při splnění výše uvedených a následujících dalších podmínek:

  • Věřitel přihlásí pohledávku u soudu v termínu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. Soudem určená lhůta pro přihlášení pohledávek je v délce 2 měsíců (§ 136 odst. 2 IZ, tj. zákona č. 182/2006, insolvenční zákon). Pokud soud s rozhodnutím o úpadku spojí rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek jen 30 dnů (§ 136 odst. 3 IZ).

  • Byla-li povolena reorganizace, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých dluhů vytvořeném podle insolvenčního zákona.

  • Opravná položka musí být vytvořena pouze v období, v němž byla v souladu s předchozím přihlášena.

  • OP se tvoří k pohledávkám až do výše jejich rozvahové hodnoty pohledávky k datu jejich přihlášení (nikoliv k datu jejich vzniku).

Kromě pohledávek vyjmenovaných výše, v části ”Obecné podmínky tvorby OP”, nelze tvořit OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení u pohledávek, které vznikly mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. Zdůrazňujeme to ve vztahu k insolvenci proto, že v minulosti takové omezení neexistovalo.

Lhůta pro přihlášení pohledávek

Z předchozího plyne vazba tvorby OP podle § 8 ZoR na správné přihlášení pohledávek. Zmeškání zákonných lhůt ještě neznamená, že by pohledávky nemohly být uspokojeny, ale není u nich splněna podmínka zákona o rezervách pro tvorbu OP podle § 8 ZoR.

Příklad
Družstvo Svépomoc má pohledávku za akciovou společností, která rozhodnutím soudu dne 5. 5. 201X vstoupila do insolvence. O úpadku dlužníka se předseda družstva dozvěděl náhodou začátkem června, věc dal k řešení svému podřízenému, který byl zrovna na dovolené. Pohledávka byla přihlášena 1. 9. 201X, což však už bylo po termínu stanoveném soudem.

K této pohledávce nelze tvořit OP podle § 8 ZoR.

Správné období

Při tvorbě opravných položek podle § 8 ZoR je třeba dbát, aby byly vytvořeny ve správném období. Zatímco u OP podle § 8a ZoR můžeme, pokud v některém období, za které se podává daňové přiznání, zapomeneme OP vytvořit, vše napravit v období následujícím, u OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení to možné není.

Aby OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení byly daňově účinným nákladem, musejí být tvořeny v období, za které se podává daňové přiznání a ve kterém byly pohledávky do insolvence včas přihlášeny.

Příklad
Obchodní společnost Beta má za obchodní společností Lambda pohledávku 300 000 Kč, která byla splatná 1. 7. 201X. Rozhodnutím soudu byl na obchodní společnost Lambda na podzim 201X+2 prohlášen úpadek a pohledávka byla ve stejném roce ve lhůtě stanovené soudem včas přihlášena.

V roce 201X+2 netvořila Beta žádné OP, protože byla ve velké ztrátě a hlavnímu účetnímu to připadalo zbytečné. V roce 201X+3 se dostala do zisku a rozhodla se vytvořit OP podle § 8 ZoR ve výši 100 %.

Takto vytvořená OP ale nemůže být podle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP daňově uznatelným nákladem, neboť není tvořena v souladu se ZoR (období přihlášení pohledávky, tj. rok 201X+2, není shodné s obdobím, za které se podává daňové přiznání, tj. rok 201X+3). Uznat lze pouze OP podle § 8a ZoR (viz dále), neboť platné přihlášení pohledávky se považuje za aktivní vymáhání (to je rozhodující podmínka pro pohledávky vzniklé do konce roku 2013), a stále existuje (to je podstatné pro pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014, kde již zahájené soudní řízení nehraje roli). V daném případě se však musí zkoumat, zda pohledávka, ke které chceme tvořit opravné položky podle § 8a ZoR, není promlčená.

Pozor!
Je třeba zdůraznit, že OP se tvoří v období, ve kterém měla být a byla pohledávka do insolvence přihlášena, což nemusí být období shodné s obdobím, ve kterém bylo rozhodnuto o úpadku.

OP nelze tvořit k pohledávkám, které nejsou zaúčtovány na rozvahových účtech, neboť byly v minulosti například odepsány. Naopak podmínkou tvorby je, aby při svém vzniku pohledávky byly zaúčtovány do výnosů, nebo záporně do nákladů, které pak jsou součástí základu daně, či na účet jiného výsledku hospodaření s tím, že položky pohledávky byly součástí základu daně (například v dodatečném daňovém přiznání).

Příklad
Veřejná obchodní společnost VoS 1 přihlásila u insolvenčního soudu pohledávku ve výši 300 000 Kč, zaúčtovanou na účtu skupiny 31, a s ní související úroky z prodlení ve výši 50 000 Kč. Tvorbu OP k úrokům však vylučuje znění § 2 odst. 2 ZoR, i když je i tato pohledávka evidována na rozvahových účtech. OP podle § 8 ZoR může veřejná obchodní společnost tvořit pouze k základní pohledávce ve výši 300 000 Kč. Tvorba OP pak bude daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.

Zrušení insolvenční OP

OP je nutno zrušit ve prospěch nákladů, pokud:

  • je ukončeno insolvenční řízení, a to v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, nebo

  • pokud pohledávka byla popřena insolvenčním správcem, věřitelem nebo dlužníkem, přičemž insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

Příklad
Akciová společnost přihlásila u insolvenčního soudu v roce 201X pohledávku ve výši 200 000 Kč, vytvořila na ni OP ve výši 100 %. V roce 201X+1 byl konkurz ukončen, pohledávka byla částečně uspokojena ve výši 30 000 Kč. Akciová společnost bude účtovat následovně:

Text Částka v Kč MD D 
Tvorba opravné položky v roce 201X  200 000  558  391  
Zrušení opravné položky v roce 201X+1  200 000  391  558  
Částečná úhrada  30 000  221  311  
Odpis zbytku pohledávky  170 000  546  311  

Odpis pohledávky bude podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP daňově uznatelným nákladem.

Příklad
Obchodní společnost přihlásila u insolvenčního soudu neuhrazenou pohledávku za zboží ve výši 200 000 Kč, na pohledávku vytvořila OP ve výši 100 %. Insolvenční správce pohledávku popřel, obchodní společnost nebyla schopna doložit smlouvu ani dodací list, soud proto popření potvrdil.

Obchodní společnost musí zrušit OP ve prospěch nákladů. Pokud se rozhodne pohledávku odepsat, nebude příslušný odpis daňově uznatelným nákladem.

Snížení OP

OP vytvořená podle § 8 ZoR může být snížena, vždy však jen podle výsledků insolvenčního řízení. Výše OP po snížení může klesnout až na úroveň, kterou bychom dosáhli tvorbou OP ke stejné pohledávce, ale podle ustanovení § 8a ZoR. Po snížení pokračujeme v tvorbě opravné položky podle § 8a ZoR.

3. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994

Základní podmínky

Tyto OP upravuje § 8a ZoR. Aby mohla být tvorba OP uznána jako daňově účinný náklad, musí být splněny (kromě již zmíněných obecných podmínek) tyto další podmínky:

  1. Pohledávka musí být splatná po 31. 12. 1994.
  2. Pohledávka nesmí být promlčena.
  3. Od data splatnosti musí uplynout doba požadovaná zákonem o rezervách, která rovněž určuje maximální výši tvorby. V některých případech je požadováno i aktivní vymáhání pohledávky (viz dále).
  4. Pohledávka musí být zaúčtována na rozvahovém účtu (nelze tvořit OP k pohledávkám evidovaným pouze na účtu podrozvahovém), musí být prokázána existence pohledávky (nelze tvořit OP k jakékoliv částce zaúčtované na účtu pohledávek).
  5. Nesmí se jednat o pohledávku:
    • již odepsanou na vrub výsledku hospodaření,

    • za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál,

    • mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.

Počítání času

Opravné položky lze tvořit k pohledávkám, u kterých uplynul od konce splatnosti více než zákonem o rezervách stanovený počet měsíců. Pro tvorbu opravných položek podle § 8a ZoR je to:

  • více než 6 měsíců po splatnosti, vznikla-li pohledávka do 31. 12. 2013, anebo

  • více než 18 měsíců od konce sjednané doby splatnosti, vznikla-li pohledávka po 31. 12. 2013.

Výše OP v závislosti na splatnosti

Následující tabulka ukazuje, v jakých případech je u pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013 dalším nutným předpokladem pro tvorbu OP takzvané aktivní vymáhání.

Výše OP Měsíců po splatnosti Tvorba do konce roku 2007 Tvorba od roku 2008 
do 200 000 Kč nad 200 000 Kč 
20 %   > 6   bez aktiv. vymáhání   bez aktiv. vymáhání   aktivní vymáhání   
33 %   > 12   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   
50 %   > 18   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   
66 %   > 24   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   
80 %   > 30   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   
100 %   > 36   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   aktivní vymáhání   

Jak vyplývá z tabulky, zákonodárce od roku 2008 požaduje aktivní vymáhání nově i v případě tvorby OP do 20 % u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku přesáhne částku 200 000 Kč.

Pozor!
Nezapomeňme na to, že pro stanovení výše opravné položky musí uplynout od splatnosti více než daný počet měsíců. Toto musí platit nejpozději v poslední den účetního období.

Příklad
Vezměme si

 
 Napište nám
 Děkujeme, na Váš podnět budeme reagovat do 24 hodin v rámci pracovního týdne.
Input: