dnes je 28.3.2024

Input:

Osvobozená plnění s nárokem na odpočet DPH a vybrané problémy v praxi

17.8.2017, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 46 minut

2017.1617.1
Osvobozená plnění s nárokem na odpočet DPH a vybrané problémy v praxi

Mgr. Ing. Alena Dugová

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "ZDPH"), rozděluje osvobozená plnění do dvou kategorií podle toho, zda je plátce DPH oprávněn uplatnit si nárok na odpočet DPH u vstupů souvisejících nebo nikoliv. Tento článek se přitom zabývá vybranými praktickými případy plnění osvobozených od DPH s nárokem na odpočet DPH, přičemž ve většině případů se jedná o mezinárodní dodání zboží do zemí Evropské unie (dále jen "EU") anebo třetích zemí a transakce související s mezinárodním obchodem či poskytováním služeb. Praktické příklady se dále zabývají problémy, kterým mohou plátci DPH v praxi čelit a které mohou vést k doměrku DPH a příslušných sankcí ze strany finančního úřadu.

  1. Osvobozená plnění s nárokem na odpočet DPH

Výčet plnění osvobozených od DPH s nárokem na odpočet se nachází v § 63 ZDPH. Osvobození od DPH (někdy nazýváno též nulovou DPH) je přitom možné aplikovat pouze za předpokladu, že jsou splněny vymezené podmínky v jednotlivých ustanoveních zákona o DPH, které se vybraným osvobozeným plněním věnují. V opačném případě půjde o plnění podléhající DPH v příslušné sazbě.

Mezi osvobozená plnění s nárokem na odpočet DPH patří tyto transakce:

- dodání zboží do jiného členského státu EU (§ 64),

- pořízení zboží z jiného členského státu EU (§ 65),

- vývoz zboží (§ 66),

- poskytnutí služby do třetí země (§ 67),

- osvobození ve zvláštních případech (§ 68),

- osvobození poskytnutí přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží (§ 69),

- přeprava osob (§ 70),

- dovoz zboží (§ 71),

- dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím (§ 71a až 71f),

- dovoz zboží, které je přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě EU a dodání tohoto zboží do jiného členského státu EU je osvobozeno od daně (§ 71g).

Osvobození od DPH s nárokem na odpočet DPH prakticky znamená, že plátce DPH vystavuje fakturu bez DPH, a přesto má u vstupů souvisejících výhradně s takovým plněním plný nárok na odpočet DPH. V běžné praxi půjde nejčastěji o osvobozená dodání zboží do jiných členských států EU či o vývozy zboží do třetích zemí, což jsou za splnění zákonných podmínek právě nejčastěji poskytovaná plnění od DPH osvobozená. Dodavatelé zboží do EU a vývozci, kteří nakupují zboží v tuzemsku v běžném režimu s českou DPH, tedy budou v důsledku uplatnění osvobození od DPH na výstupu v každém zdaňovacím období zcela legitimně v pozici nadměrného odpočtu DPH, protože tito plátci DPH mají plný nárok na odpočet DPH u nákupu vstupů souvisejících výhradně s takovými osvobozenými plněními a na výstupu při dodání zboží do EU a vývozu zboží uplatňují osvobození od DPH v souladu s pravidly ZDPH.

  1. Specifická pravidla pro osvobozená plnění s nárokem na odpočet DPH

Pro osvobozená plnění od DPH platí některá specifika, která jsou odlišná od tuzemských dodávek:

  1. Časový okamžik pro vykazování osvobozených plnění s nárokem na odpočet DPH

U osvobozených plnění od DPH s nárokem na odpočet DPH, která má plátce DPH povinnost v přiznání vykázat, vzniká obecně povinnost jej přiznat ke dni jeho uskutečnění, přičemž den uskutečnění plnění upravuje obecně § 21 ZDPH. ZDPH ale může stanovit odlišné pravidlo pro vykazování osvobozených plnění od DPH s nárokem na odpočet DPH. ZDPH stanoví zvláštní pravidlo právě pro nejčastější transakce osvobozené od DPH, a to pro dodání zboží do jiného členského státu EU a pro vývoz zboží.

Podle § 22 ZDPH vzniká povinnost přiznat uskutečnění osvobozeného dodání zboží do jiného členského státu EU k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu EU, anebo dnem vystavení daňového dokladu, a to k tomu dni, který nastává dříve. U osvobozeného dodání zboží do jiného členského státu EU tedy vůbec nehraje roli například přijetí úplaty (záloha před dodáním zboží) ani den faktického odeslání či přepravení zboží (od tohoto dne se pouze odvíjí zákonem vymezená lhůta), protože ZDPH speciálně konstruuje den pro vykazování těchto plnění právě v § 22 ZDPH.

Podle § 66 odst. 3 ZDPH se při vývozu zboží do třetí země za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území EU. V tomto případě opět nejsou rozhodující časové okamžiky, které jsou relevantní u tuzemského dodání zboží, například den přijetí úplaty. Protože sledovat datum výstupu zboží z území EU u každého jednotlivého vývozu činí v praxi administrativní problémy, plátci DPH často vykazují v přiznání k DPH vývozy (nesprávně) k jinému dni (např. ke dni vystavení daňového dokladu). V tomto ohledu lze zmínit Koordinační výbor Komory daňových poradců České republiky a Generálního finančního ředitelství č. 492/25.01.17 Náležitosti daňového dokladu a den uskutečnění plnění při vývozu zboží, který přináší určitě uvolnění přísné podmínky pro datum vykazování vývozů. V praxi navíc finanční úřady porovnávají hodnoty vykázaných vývozů v přiznání k DPH a vývozů podle celní databáze, kterou spravují celní úřady. Při nesrovnalostech v hodnotách v přiznání k DPH a celní databázi, které mohou být způsobeny právě nesprávným časovým okamžikem pro vykazování, pak mohou finanční úřady zahajovat různé kontrolní postupy.

  1. Hodnota plnění a opravy osvobozených plnění od DPH s nárokem na odpočet DPH

Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od DPH s nárokem na odpočet DPH se postupuje podle obecných pravidel pro základ daně stanovených v § 36 ZDPH a při opravě hodnoty plnění osvobozených od DPH s nárokem na odpočet DPH se postupuje podle obecných pravidel pro opravy, které ZDPH stanovuje v § 42 a 43. Ale v případě, že je daňový doklad vystaven v cizí měně, tak se hodnota plnění stanoví podle příslušného směnného kurzu, který plátce DPH používá. Kurz se použije k příslušnému časovému okamžiku pro povinnost přiznat plnění, přičemž obecně jde o účetní kurz pro české účetní jednotky, či kurz České národní banky, anebo Evropské centrální banky.

  1. Speciální náležitosti daňových dokladů pro osvobozená plnění od DPH s nárokem na odpočet DPH

Mimo obecno pravidla pro daňové doklady by plátce DPH neměl opomenout uvádět pro osvobozená plnění od DPH s nárokem na odpočet DPH navíc údaje vymezené v § 29 odst. 3 ZDPH.

  • Daňový doklad musí obsahovat odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, ustanovení předpisu EU nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno.

  • Daňový doklad dále musí obsahovat sousloví "daň odvede zákazník", pokud je osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno.

Daňový doklad může být vystaven v cizím jazyce, ale v případě požadavku správce daně je plátce DPH povinen poskytnout překlad do českého jazyka. Podle § 76 zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád totiž plátí, že písemnosti vyhotovené v jiném než českém jazyce musí být předloženy v originálním znění, a současně v překladu do jazyka českého, pokud správce daně neprohlásí, že takový překlad nevyžaduje nebo že požaduje úředně ověřený překlad.

  1. Vybrané problematické situace v praxi

V praxi se může plátce DPH dostat do situací, kdy nebude schopen rozhodnout, zda v jeho konkrétním případě může aplikovat osvobození od DPH. Níže jsou uvedeny zásadní podmínky a některé praktické situace, kterým může plátce DPH v praxi čelit.

  • § 64 ZDPH – Dodání zboží do jiného členského státu EU

Dodání zboží do jiného členského státu EU, kdy je zboží přepraveno z České republiky do jednoho členského státu EU, je v praxi vůbec nejčastější mezinárodní transakce, která je obvykle osvobozena od DPH. Dodání zboží do jiného členského státu EU je osvobozené plnění za předpokladu splnění všech těchto podmínek:

  • Plátce DPH dodává (tedy převádí právo nakládat se zbožím jako vlastník) zboží osobě registrované k DPH v jiném členském státě EU, což znamená pořizovateli zboží, kterému bylo vydáno daňové identifikační číslo pro obchodování mezi členskými státy EU (dále jen "EU-DIČ").

  • Zboží je skutečně odesláno nebo přepraveno z České republiky do jiného členského státu EU.

  • Doprava je zajištěna plátcem DPH nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.

  • Plátce je schopen podmínky prokázat.

  • Obecně jde o dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě EU je předmětem daně.

Z uvedených podmínek platí výjimka pro dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu EU, kde kupující nemusí být osoba registrovaná k DPH, protože u nových dopravních prostředků platí speciální režim, podle kterého se DPH přizná ve státě pořizovatele (v principu, kde je vozidlo zaregistrováno k provozu) i pokud půjde o fyzickou osobu nepodnikatele. Speciální pravidlo také platí pro zboží, které je předmětem spotřební daně.

Podle ZDPH se za dodání zboží do jiného členského státu EU považuje také přemístění vlastního zboží. Toto přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu EU pro účely jeho podnikání je osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet DPH, pokud plátce prokáže, že zboží bylo přemístěno do jiného členského státu EU a bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto členském státě EU.

Plátce DPH musí být samozřejmě schopen výše uvedené podmínky prokázat správci daně důkazními prostředky. ZDPH obecně nespecifikuje konkrétní důkazní prostředky, které dostačují pro prokázání osvobození od DPH a vychází se z obecné úpravy pro dokazování. V praxi se například podmínky prokazují přepravními dokumenty (CMR), fakturami za přepravu, dodacími listy, smlouvami, písemnými prohlášeními, fotodokumentací, svědeckými výpověďmi, tedy důkazními prostředky, které spolehlivě zdokumentují faktický tok zboží a transakce a vazbu na daňový doklad. I Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 14/2010 - 195 konstatoval, že "důkazní břemeno o dodání zboží osvobozeného od DPH do jiného členského státu EU (§ 64 odst. 1 zákona o DPH), tj. prokázání faktického odeslání zboží z tuzemska plátcem osobě registrované k DPH v jiném členském státě EU, leží na plátci DPH, který zdanitelné plnění uskutečňuje. Písemné prohlášení kupujícího o přepravě zboží (§ 64 odst. 5 ZDPH) je způsobilým důkazem jen za předpokladu, že odpovídá zjištěnému skutkovému stavu."

Platnost EU-DIČ je vhodné či až nezbytné prověřit například v databázi VIES, kterou spravuje Evropská komise, a opatřit důkazním prostředkem, že v době obchodu bylo EU-DIČ zákazníka platné a plátce DPH si toto prověřil. Nejvyšší správní soud k problematice platnosti DIČ judikoval, že "Přidělení daňového identifikačního čísla pro účely intrakomunitárního dodání ve smyslu § 4 odst. 1 písm. u) ZDPH ve znění platném v roce 2005 (tj. vymezení, že osobou registrovanou k dani v jiném členském státě je osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely DPH v jiném z členských států), je možno prokázat různými druhy důkazních prostředků. Při kolizi mezi některými z nich je správce daně povinen v odůvodnění svého rozhodnutí podrobně uvést, proč přisuzuje některému z důkazů nižší důkazní hodnotu či jej vůbec neosvědčuje za důkaz."

Mezi nejčastější problematické situace v praxi, kdy finanční úřady zpochybňují osvobození od DPH a snaží se doměřit DPH na výstupu včetně příslušných sankcí, patří tyto situace:

  • neunesení důkazního břemene,

  • historicky nesprávně nastavený režim DPH,

  • změna přepravních podmínek z obchodních důvodů a nezohlednění režimu DPH,

  • účetní systém přiřazuje automaticky osvobození při zadání EU-DIČ,

  • prověření režimu DPH pouze v ČR a ignorace předpisů ostatních zemí EU zejména u řetězových dodávek.

Dodání zboží do jiného členského státu EU se vykazuje na řádku 20 přiznání k DPH, dále v souhrnném hlášení v součtu za každé EU-DIČ s kódem 0 pro standardní dodání zboží do EU a s kódem 1 pro přemístění zboží. Plátce DPH musí na dodání zboží do jiného členského státu EU také podávat celnímu úřadu výkazy Intrastat, pokud překročí v součtu práh 8 mil. Kč za kalendářní rok. Do kontrolního hlášení se osvobozené dodání zboží do jiného členského státu EU neuvádí.

Příklad Dodání zboží do jiného členského státu EU a obrat pro účely DPH

Osoba povinná k dani, česká s. r. o., prodává zboží v rámci České republiky. Jde o prodej triček a jiných textilních doplňků. Prodej zboží na území České republiky činí 800 tis. Kč za 12 po sobě jdoucích měsíců. Daňový subjekt tedy není plátcem DPH, protože nepřekročil obrat pro povinnou registraci k DPH a nevyužil zákonné možnosti dobrovolné registrace k DPH. Společnost byla oslovena německým podnikatelem (osoba registrovaná k DPH v Německu s EU-DIČ), který by chtěl od české společnosti nakupovat sortiment a prodávat jej zákazníkům v Německu. Odhadovaný nákup německým podnikatelem je 100 tis. Kč měsíčně, protože Německo je větší trh. Český podnikatel neví, zda je to pro něj výhodné, protože zvažuje, že se takovými prodeji do EU může stát plátcem DPH v ČR a musel by prodej triček a textilních doplňků v tuzemsku konečným zákazníkům zdaňovat. Zahrnuje se dodání zboží do EU do obratu pro účely DPH?

Podle § 6 odst. 1) ZDPH se plátcem DPH stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 mil. Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH. Plátcem DPH je přitom od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený obrat. Do obratu se podle § 4a ZDPH započítávají úplaty bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za zdanitelné plnění, plnění osvobozené od DPH s nárokem na odpočet DPH, nebo plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet DPH podle § 54 až 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Osvobozená dodání zboží do jiného členského státu EU se tedy do obratu pro účely DPH započítávají, a proto se český podnikatel stane po překročení 1 mil. Kč obratu plátcem DPH povinně ze zákona, přestože prodej zboží pouze na území České republiky 1 mil. Kč nedosáhne.

Příklad Dodání zboží do jiného členského státu EU a zdaňovací období

Česká společnost, plátce DPH, vznikla v roce 2016 a byla ze zákona registrována v tomto roce jako plátce DPH kvůli překročení obratu 1 mil. Kč. Zdaňovací období byl od počátku kalendářní měsíc jako pro každého nového plátce DPH bez ohledu na obrat pro účely DPH. Paní účetní se doslechla, že je možné změnit zdaňovací období na kalendářní čtvrtletí, pokud prodeje nepřekročí 10 mil. Kč za kalendářní rok, což by jí ulehčilo administrativu. Paní účetní si však není jistá, zda se do 10 mil. Kč započítávají i prodeje do EU, kde se DPH neúčtuje. Prodeje za rok 2017 jsou následující:

  • Řádek 1 – základ daně: 3,5 mil. Kč za rok

  • Řádek 2 – základ daně: 4 mil. Kč za rok

  • Řádek 20 – základ daně: 5 mil. Kč za rok

Může si společnost změnit od roku 2018 zdaňovací období na kalendářní čtvrtletí?

Podle § 99a ZDPH se může plátce DPH rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není DPH skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Protože se však do obratu pro účely stanovení zdaňovacího období započítávají mimo tuzemská zdanitelná plnění i plnění osvobozená od DPH s nárokem na odpočet DPH, tak bude v součtu 10 mil. Kč hranice překročena. Zdaňovací období tak na kalendářní období změnit nelze.

Příklad – Prodej zboží do Estonska

Česká společnost, plátce DPH, se zabývá výrobou bagrů a obdobné techniky. Bagr v hodnotě 1 mil. Kč je prodán estonské společnosti, která je v Estonsku registrována jako osoba registrovaná k dani. Estonská společnost poskytne české společnosti svoje estonské EU-DIČ ve tvaru EE123456789, které je podle registru VIES platné. Česká společnost zajišťuje přepravu do Estonska prostřednictvím české spediční společnosti. Zboží jede kamionem ze skladu v Pardubicích do Tallinnu. Společnost obdrží od dopravce řádně vyplněné a podepsané dopravní dokumenty CMR, dodací list s podpisem skladníka estonské společnosti a fakturu za přepravu. Zboží fakticky opustí území České republiky a česká společnost je schopna přepravu prokázat. Estonská společnost navíc e-mailem potvrdí, že samovyměřila DPH v estonském přiznání k DPH, a poskytne kopii záznamní evidence pro účely DPH. Může česká společnost vystavit daňový doklad v režimu osvobození od DPH v souladu s § 64 ZDPH?

Česká společnost zrealizovala standardní dodání zboží do jiného členského státu EU a splňuje podmínky pro aplikaci osvobození od DPH. Dodání zboží do EU se vykáže na ř. 20 přiznání k DPH a v souhrnném hlášení pod kódem "0".

Příklad – Prodej zboží na území České republiky a faktura vystavená na německé EU-DIČ

Česká společnost, plátce DPH, se zabývá výrobou bagrů a obdobné techniky. Bagr v hodnotě 2 mil. Kč je prodán německé společnosti, která je německá osoba registrovaná k dani. Německá společnost poskytne české společnosti svoje německé EU-DIČ ve tvaru DE123456789, které je podle registru VIES platné. Německá společnost nepožaduje dopravu bagru do Německa, protože v České republice bude provádět práce přípravy staveniště a stavební práce pro jiného českého plátce DPH. Protože německá společnost je osobou neusazenou v tuzemsku a poskytuje plnění s místem plnění v tuzemsku (služby spojené s nemovitou věcí) českému plátci, tak nevzniká německé společnosti povinnost se registrovat v České republice. Bagr tedy fakticky neopustí území ČR, protože po skončení stavebních prací bude natolik opotřebován, že bude fyzicky zlikvidován. Německá společnost se dožaduje vystavení daňového dokladu v režimu osvobození od DPH a deklaruje, že nákup bagru samovyměří v německém přiznání k DPH. Může český plátce DPH aplikovat osvobození od DPH v souladu s § 64 ZDPH?

Pokud prodej zboží německé společnosti není fakticky doprovázen přepravou do jiného členského státu EU, tak nelze na tento prodej aplikovat osvobození od DPH, ale je povinností české společnosti přiznat českou DPH na výstupu v základní sazbě. Pouhé předání německého DIČ a vystavení daňového dokladu na německé DIČ neznamená splnění podmínek pro osvobození od DPH. Pro úplnost lze dodat, že prodej takového zboží se vykáže standardně na ř. 1 přiznání k DPH a v kontrolním hlášení se i přes překročení 10 tis. Kč hranice vykáže dodání zboží v kumulativní sekci A5, protože se jedná o prodej zboží na jiné než české DIČ. Německá společnost si dále může požádat o vratku DPH formou žádosti o vrácení DPH.

Příklad – Záloha za prodej zboží na Slovensko

Česká společnost, plátce DPH, se zabývá výrobou konzerv. Slovenský odběratel projevil zájem nakoupit konzervy z České republiky v hodnotě 1 mil. Kč. Slovenská společnost je osoba registrovaná k dani na Slovensku a poskytla české společnosti svoje EU-DIČ ve tvaru SK123456789, které je podle registru VIES platné. Protože jde ale o nového zákazníka, česká společnost požaduje zálohu ve výši 50% před dodáním zboží. Záloha je české společnosti připsána na bankovní účet 20. 7. 2017 a k zálohové platbě byl e-mailem zaslán daňový doklad. Dodání zboží proběhlo 2. 8. 2017. Finální daňový doklad byl vystaven ve stejný den, jako bylo dodáno zboží, a byl zaslán e-mailem. Podmínky pro osvobození od DPH byly splněny. Kdy bude zboží vykázáno v DPH výkazech?

Protože povinnost přiznat uskutečnění osvobozeného dodání zboží do jiného členského státu EU vzniká k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu EU, anebo dnem vystavení daňového dokladu, a to k tomu dni, který nastává dříve, tak úhrada zálohy není vůbec podstatná pro okamžik vykazování. Protože je zboží dodáno 2. 8. 2017, je první časový okamžik, který je relevantní, 15. 9. 2017. Datum vystavení daňového dokladu je 2. 8. 2017, což je druhý časový okamžik, který je relevantní. Protože datum vystavení daňového dokladu je dříve než patnáctý den následujícího měsíce po dodání zboží, tak bude tato transakce vykázána v přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2017 na řádku 20 a v souhrnném hlášení pod kódem "0" ve stejném zdaňovacím období.

Příklad – Dodání zboží do Polska polskému neplátci DPH

Česká společnost, plátce DPH, dodává zboží (rámečky na fotografie v hodnotě 50 tis. Kč) z ČR polskému podnikateli. Zboží je odvezeno ze skladu z Brna do skladu v Polsku. Polský podnikatel není v Polsku prozatím plátcem DPH. Bude faktura za dodané zboží vystavena s českou nebo polskou DPH či bez DPH v režimu osvobození od DPH?

Protože je zboží dodáno osobě, která není v jiném členském státě EU registrována k DPH, tak není naplněna jedna z podmínek pro uplatnění osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 ZDPH. Proto se bude jednat o zdanitelné plnění podléhající české DPH v základní sazbě. DPH tedy uvede český plátce DPH na daňový doklad a DPH odvede standardním způsobem. Pro úplnost lze dodat, že prodej takového zboží se vykáže standardně na ř. 1 přiznání k DPH a v kontrolním hlášení se i přes překročení 10 tis. Kč hranice vykáže v kumulativní sekci A5, protože se jedná o prodej zboží na jiné než české DIČ. Za určitých okolností daného případu by dodávka mohla být osvobozena od DPH, i když není polský zákazník prozatím registrován k DPH (např. rozhodnutí Soudního dvora EU C-587/10 Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch). V praxi lze také doporučit, aby si plátce DPH se zákazníkem, kdy není aplikováno osvobození od DPH, smluvně sjednal, zda je cena na úrovní základu DPH a DPH bude připočtena, anebo je dohodnutá cena již včetně DPH.

Příklad – Prodej zboží osobě nepovinné k dani na Slovensko

Česká společnost, plátce DPH, provozuje e-shop s dětským a kojeneckým sortimentem. Společnost je kontaktována prostřednictvím e-mailu slovenskou zákaznicí, která by ráda nakoupila v českém e-shopu zboží pro svoji ratolest. Objednávka zahrnuje zboží v hodnotě cca 50 tis. Kč. Český e-shop standardně mimo Českou republiku zboží nedodává, ale vzhledem k výši objednávky udělá výjimku a slovenské zákaznici slíbí zboží zaslat prostřednictvím České pošty. Je takové dodání zboží osvobozeno od DPH?

Česká společnost sice dodává zboží do jiného členského státu EU, ale podmínky pro osvobození od DPH podle § 64 ZDPH nejsou naplněny. Především není dodáno osobě registrované k dani a zboží nebude předmětem DPH na Slovensku. Česká společnost tak musí aplikovat na dodání zboží českou DPH. Dodání zboží bude vykázáno na řádku 1 nebo 2 přiznání k DPH a v sekci A5 kontrolního hlášení. Pro úplnost lze dodat, že česká společnost musí sledovat práh pro zasílání zboží do jiného členského státu EU, který je v každé zemi odlišný. Pro překročení příslušného prahu pro zasílání zboží by se česká společnost musela registrovat k DPH v příslušném členském státě EU a odvádět tam místní DPH. Česká společnost by také mohla využít dobrovolné registrace pro zasílání zboží a odvést tamní DPH již s prvním zasláním zboží (pak je relevantní řádek přiznání k DPH 24 – Zasílání zboží do jiného členského státu podle § 8 ZDPH).

§ 64 – Prodej zboží v rámci řetězové dodávky a dvojí osvobození od DPH

Česká společnost, plátce DPH, dodává zboží (plastové výrobky) rakouské společnosti, která poskytne české společnosti svoje rakouské EU-DIČ ve tvaru AU123456789, které je podle registru VIES platné. Rakouská společnost dále zboží prodává s marží 10% dánské společnosti. Dánská společnost má platné dánské EU-DIČ ve tvaru DK123456789, které je podle registru VIES také platné. Zboží je přepraveno z českého výrobního závodu a skladu v Liberci přímo do Kodaně do Dánska, přičemž přeprava je zajištěna dánskou společností, která vyšle svůj kamion, aby zboží odvezla z České republiky do Dánska. Jde tedy o dodací podmínku Ex Works Liberec, která je uplatněna jak u první dodávky mezi českou a rakouskou společností, tak u druhé dodávky mezi rakouskou a dánskou společností. Dodací parita Ex Works znamená, že prodávající předává zboží kupujícímu ve svém výrobním závodě a zákazník je zodpovědný za nakládku zboží a přepravu. Můžou být obě faktury, tj. faktura vystavená českou společností pro rakouskou společnost a faktura vystavená od rakouské společnosti pro dánskou společnost, v režimu osvobození od DPH podle § 64 ZDPH?

V tomto případě jde o dodávku, kde jsou v řetězci více než 2 společnosti, avšak pro transakci existuje jediná přeprava zboží (přímo z České republiky do Dánska). Zboží se tedy nikdy ani fakticky nedostane na území Rakouska. Jediná přeprava je tedy realizována od prvního prodávajícího přímo finálnímu zákazníkovi. U tzv. řetězových dodávek s jednou přepravou není možné dvakrát aplikovat osvobození od DPH, protože platí, že lze v řetězci od DPH osvobodit pouze jednu dodávku. Otázkou bude, zda se bude aplikovat osvobození u první či druhé faktury. V případě dodacích podmínek Ex Works bude první dodávka zdanitelné plnění podléhající české DPH a druhá dodávka bude osvobozené plnění od DPH podle § 64 ZDPH (s tím, že rakouská společnost se bude v České republice registrovat jako plátce DPH). Uvedené pravidlo je potvrzeno rozsáhlou judikaturou např. rozhodnutí Soudního dvora EU C-245/04, EMAG, z něhož vyplývá mimo jiné i následující: "V případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně...". Pro úplnost lze dodat, že v případě řetězových dodávek lze uvažovat o zjednodušení tzv. třístranného obchodu, který umožňuje dvojí fakturaci bez DPH u obchodů, kde jsou tři subjekty z různých členských států EU. Toto zjednodušení tzv. triangulace však vyžaduje splnění přísných podmínek ve všech třech zúčastněných členských státech EU včetně využití konkrétních dopravních podmínek (pro úplnost lze dodat, že u Ex Works jako tomu bylo v příkladu, by ani třístranný obchod nebyl aplikovatelný).

§ 64 – Osvobození od DPH a chybějící důkazní prostředky pro prokázání přepravy


Česká společnost, plátce DPH, dodala zboží v březnu 2015 (dřevěné poličky) slovenskému plátci DPH. Slovenská společnost poskytla české společnosti svoje slovenské EU-DIČ ve tvaru SK123456789, které bylo v březnu 2015 podle registru VIES platné. Česká společnost si vytiskla potvrzení o kontrole DIČ z VIES. Česká společnost si slovenskou společnost nikterak až na platnost DIČ neprověřovala. Slovenská společnost vyslala na své náklady vlastní přepravní automobil (středně velkou dodávku se slovenskou SZP) a zboží odvezla z českého skladu v Ostravě. Česká společnost vystavila daňový doklad bez DPH s odkazem na osvobození od DPH podle § 64 ZDPH. Česká společnost nechala řidiče, který zboží odvezl na Slovensko, podepsat písemné prohlášení kupujícího o přepravě zboží na Slovensko. Kromě daňového dokladu a potvrzení o platnosti DIČ a písemného prohlášení nemá česká společnost jiné dokumenty prokazující přepravu zboží na Slovensko, protože přepravu si zajistil sám zákazník na Slovensku. Slovenská společnost v lednu 2017 ukončila svoji činnost. V červnu 2017 přišel k českému plátci DPH na daňovou kontrolu správce daně, protože zjistil, že slovenský odběratel nepřiznal DPH na Slovensku, stal se nekontaktním a ve slovenském registru je evidován jako nespolehlivý plátce DPH. Proto požaduje český správce daně od české společnosti prokázat faktické dodání zboží na Slovensko u předmětné dodávky, tedy splnění podmínek pro uplatnění osvobození od DPH. Ustojí česká společnost osvobození od DPH?

Pro aplikaci osvobození od DPH je nutné prokázat splnění podmínek stanovených v § 64 ZDPH. Protože česká společnost není schopna prokázat faktickou přepravu u dodání zboží na Slovensko, pravděpodobně v praxi neobhájí osvobození od DPH. Samotné písemné prohlášení totiž není obvykle ze strany správce daně akceptováno jako dostatečný důkazní prostředek pro prokázání přepravy. Česká společnost by musela prokázat i dobrou víru, tedy že přijala kontrolní opatření, aby zamezila účasti na podvodu na DPH. Protože žádné důkazní prostředky český plátce DPH k dispozici nemá, tak s největší pravděpodobností bude DPH doměřena české společnosti včetně souvisejících sankcí.

Příklad – Osvobození od DPH a logistická přestávka

Česká společnost, plátce DPH, prodává zboží do Francie francouzské osobě registrované k DPH. Francouzská společnost poskytla české společnosti svoje francouzské EU-DIČ ve tvaru FR123456789, které bylo podle registru VIES platné. Finální výrobky jsou v České republice naloženy do velkého kontejneru a na kamion, který odjede do skladu ve Frankfurtu v Německu. Zde je zboží přeloženo na loď, která vyplouvá každé pondělí do Francie do města, kde je usazen francouzský odběratel. Ve skladu ve Frankfurtu tedy zboží čeká na nejbližší loď, která zboží přepraví do Francie. Může být toto dodání osvobozeno od DPH, přestože je v rámci přepravy logistická přestávka?

V tomto případě by měla být přeprava zboží i při dočasném pozastavení vnímána jako jediné dodání zboží s přepravou, které započalo na území České republiky a končí ve Francii. Tento závěr podporuje i Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství č. 477/16.06.15 - Dodání zboží s přepravou s časovou prodlevou mezi okamžiky zahájení a ukončení přepravy. Na místě je ale vhodné doplnit, že je třeba vždy posoudit konkrétní okolnosti daného případu, zda je příslušný koordinační výbor aplikovatelný. Za splnění ostatních podmínek pro osvobození podle § 64 ZDPH je možné aplikovat osvobození od DPH.

Příklad – Prodej zboží do méně obvyklých lokací

Česká společnost, plátce DPH, dodává zboží z České republiky na Kanárské ostrovy a do Monaka. Je možné uplatnit u dodání zboží osvobození od DPH?

V § 3 zákona o DPH je vymezena územní působnost pro účely DPH, která se odlišuje od geograficko- politického uspořádání světa. Plátce DPH musí zohledňovat výjimky u územní působnosti, protože při dodání zboží do jiného členského státu EU

Nahrávám...
Nahrávám...