dnes je 19.3.2024

Input:

Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku

6.6.2016, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 23 minut

Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku

Ing. Martin Děrgel

Jak napovídá sám název tohoto textu, budeme se zabývat daňovou uznatelností částek vynaložených na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Čtenář jistě může namítat, že jeho pořizovací cenu lze do nákladů uplatnit až prostřednictvím odpisů. S tím lze přirozeně souhlasit, ale na druhé straně je zřejmé, že v souvislosti s pořízením majetku vzniká řada dalších nákladů, z nichž ne všechny vstupují do pořizovací ceny. Správné určení pořizovací ceny má tedy zásadní vliv na pozdější daňové náklady.

1. Právní úprava

Právní úprava
K pořízení majetku se vážou zejména následující právní předpisy:

  • zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ) – určuje například věci a jejich rozdělení (§ 489 až § 513 NOZ), způsoby a okamžik nabytí vlastnictví (§ 1045 až 1114 NOZ), problematiku smluv a dědění

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – vymezuje nehmotný majetek (§ 32a ZDP), jeho vstupní cenu (§ 29 ZDP) a daňovou neuznatelnost výdajů na jeho pořízení (§ 25 odst. 1 písm. a) a zg) ZDP)

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) – upravuje zejména předmět účetnictví, účetní zásady a oceňování majetku (§ 24 ZÚ a násl.)

  • vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro podnikatele účtující v PÚ (PVZÚ), vymezuje dlouhodobý nehmotný majetek (§ 6 PVZÚ) a jeho oceňování (§ 47 PVZÚ)

2. Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM)

Vymezení účetními předpisy

Dlouhodobý nehmotný majetek je účetně definován jako aktivum nehmotné povahy s dobou použitelnosti (ve vztahu k činnosti účetní jednotky) delší než 1 rok (vazba na dlouhodobost ve smyslu § 19 odst. 8 ZÚ), jedná-li se zejména (tj. nejde o plný výčet) o tyto položky:

  • od výše ocenění určené účetní jednotkou (respektovat by se přitom měly účetní principy významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku; jednotný limit 60 000 Kč platí pouze pro daňové účely):

    • - nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
    • - software,
    • - ocenitelná práva,
    • - technické zhodnocení nehmotného majetku,
  • bez ohledu na výši ocenění (tj. vždy):

    • - goodwill,
    • - povolenky na emise, jimiž se rozumí povolenky na emise skleníkových plynů, povolenky na emise způsobené letectvím, jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a jednotky přiděleného množství (tyto pojmy vymezuje speciální zákon č. 383/2012 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů),
    • - preferenční limity, jimiž se rozumí zejména individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv dle zvláštních zákonů.

Co není DNM

Podle § 6 odst. 9 PVZÚ dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména:

  • znalecké posudky,

  • průzkumy trhu,

  • plány rozvoje,

  • návrhy propagačních a reklamních akcí,

  • certifikace systému jakosti a

  • software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez něj nemohou fungovat.

Od účetního období započatého dnem 1. 1. 2016 nebo později se již za DNM nepovažují zřizovací výdaje (výdaje vynaložené od založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku), a to ani v případě, že dosáhnou „významné” výše. Pokud účetní jednotka ke konci předcházejícího účetního období již vykazovala zřizovací výdaje v kategorii DNM, bude i nadále o tomto majetku účtovat jako o DNM až do jeho vyřazení - avšak nikoli v rámci účetní položky „B.I.1. Zřizovací výdaje”, která byla zrušena, ale v nové účetní položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek”.

Dále může účetní jednotka rozhodnout, že DNM nejsou zejména:

  • technické audity (např. podle zákona o vodovodech a kanalizacích),

  • energetické audity (např. podle zákona o hospodaření energií),

  • lesní hospodářské plány (např. podle zákona o lesích) a

  • plány povodí (např. podle zákona o vodách).

Příklad
Pokud účetní jednotka koupí počítač a k němu operační systém ve verzi OEM (tj. použitelný pouze ve spojení s daným počítačem), tak nebude evidovat dvě majetkové položky – DHM a DNM – ale pouze jednu – počítač coby DHM (při překročení limitu stanoveného touto účetní jednotkou pro začlenění mezi DHM), jehož ocenění bude zahrnovat mj. i cenu operačního systému.

Doplňující podmínky

Pro nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva (kterými se rozumějí zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů) a jejich vedení jako dlouhodobý nehmotný majetek jsou stanoveny další podmínky, a to že jsou:

  • buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo

  • nabyty od jiných osob.

Kvůli slovíčku „zejména” patří mezi ocenitelná práva i případné další technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti. Obecně půjde zpravidla o souhrn konkrétních teoretických vědomostí a praktických zkušeností. Do této skupiny se řadí především tzv. know-how.

Příklad
Jak se budou posuzovat normy ISO 9000 a vyšší v případě jejich zavádění u podnikatelů? Certifikace systému jakosti norem dle ČSN EN ISO 9000 je obecně proces směřující ke zkvalitnění systému řízení jakosti a získání certifikátu. Samotný proces certifikace zahrnuje řadu činností, které je třeba pro účely ZDP posuzovat podle jejich skutečného obsahu. Především musíme odlišovat náklady na dosažení samotné certifikace a náklady na pořízení nehmotného majetku, potřebného pro jejich dosažení.

Náklady vynaložené na samotnou certifikaci spočívající ve vlastním popisu obsahu činnosti poplatníka, jehož výsledkem je udělení certifikace, jsou posuzovány jako běžný provozní výdaj, stejně tak jako výdaje za potřebný audit a na vlastní vydání osvědčení. U poplatníků vedoucích účetnictví je nutno tyto výdaje časově rozlišovat po dobu platnosti vydaného osvědčení, je-li osvědčení vydáno na dobu určitou, v případě neurčité doby platnosti nejsou naplněny znaky nezbytné pro časové rozlišení a půjde o jednorázový provozní náklad, nebude se jednat o nehmotný majetek.

Drobný nehmotný majetek

Součástí stálých aktiv není takový DNM, o kterém účetní jednotka rozhodla, že jej takto nechce vykazovat, a to zejména proto, že jeho cenu nepovažuje za významnou, resp. podstatnou. O takovéto položce pak bude účtováno jednorázově do účetních nákladů na vrub účtové skupiny 51 – Služby, např. podle tradice na účet 518 – Ostatní služby.

Uvedení do užívání – účetně

Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

Podle § 56 odst. 11 písm. c) PVZÚ patří nedokončený DNM mezi aktiva, která se neodpisují. Příslušný kalkulační účet (např. 041) a stejně tak i zálohy poskytnuté na pořízení DNM (účet 051) jsou samostatnou položkou rozvahy.

3. Nehmotný majetek v daňovém pojetí

NM v ZDP od roku 2004

Daňový pohled na nehmotný majetek se v průběhu let měnil. V tomto textu se budeme zabývat pouze aktuálním stavem legislativy, která má v současnosti vliv na pořízení NM.

Od roku 2004 se opět ZDP samostatně zabývá nehmotným majetkem (NM), přičemž se v otázce věcné náplně ZDP odkazuje na účetní předpisy, se třemi podstatnými výjimkami:

  • vstupní ocenění musí převýšit 60 000 Kč (zatímco účetní limit pro DNM si stanovuje účetní jednotka sama),

  • na rozdíl od účetního pojetí se za NM nepovažuje goodwill (jeho daňový režim v případě koupě obchodního závodu je upraven samostatně v rámci § 23 odst. 15 ZDP), povolenky na emise ani preferenční limity,

  • u NM s právem užívání na dobu neurčitou jsou pevně dány doby daňového odpisování.

Nehmotný majetek nevymezený ZDP

U dlouhodobého nehmotného majetku (podle účetních předpisů), který ale není NM pro účely ZDP a daňově se tak neodpisuje, mohou být i nadále jeho účetní odpisy daňově účinným výdajem (nákladem), a to podle bodu 2 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. K tomu je ale zapotřebí splnit podmínku, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně (zpravidla zděděním či darováním). Dodatečné podmínky zaznamenáme u nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou (podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností):

  • U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy daňovým výdajem (nákladem) ovšem jen v případě, že byl tento vkládaný nehmotný majetek u člena obchodní korporace s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) a u právnické osoby v jejím majetku (§ 20c ZDP); přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše účetní zůstatkové ceny prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu.

Byl-li vkladatelem poplatník nerezident (tj. zahraniční osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP a § 17 odst. 4 ZDP), lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako daňové výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.

  • U nehmotného majetku nabytého přeměnou jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) u nástupnické obchodní korporace jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou, a to za podmínky, že bylo možné uplatňovat odpisy z tohoto nehmotného majetku u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace podle tohoto bodu 2 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Zábrana dvojí daňové účinnosti

Protože účetní a daňová právní úprava týkající se nehmotného majetku jde více méně vlastní cestou, musel zákon o daních z příjmů ošetřit i případy, kdy se jedná o NM v daňovém pojetí, a účetní jednotka o majetku v souladu s účetními metodami účtuje buďto jako o DNM, anebo jako o jednorázovém provozním výdaji (nákladu). V tomto případě nejsou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP daňově účinné účetní odpisy DNM ani hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů.

Případy, které mohou nastat, ilustrujeme na příkladu.

Příklad
Naznačme všechny základní alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u nehmotného majetku ve vztahu účetního limitu pro zahrnování mezi DNM zvoleného účetní jednotkou a vstupní cenou.

Účetní limit DNM (x)   Vstupní cena (y)   Jde účetně o DNM?   Jde daňově o NM?   Daňovým nákladem bude   
x < 60 000   y ≤ x   Ne   Ne   Jednorázový účetní náklad (účet 518)   
x < y ≤ 60 000   Ano   Ne   Účetní odpisy   
y > 60 000   Ano   Ano   Daňové odpisy   
x = 60 000   y ≤ 60 000   Ne   Ne   Jednorázový účetní náklad (účet 518)   
y > 60 000   Ano   Ano   Daňové odpisy   
x > 60 000   y ≤ 60 000   Ne   Ne   Jednorázový účetní náklad (účet 518)   
60 000 < y ≤ x   Ne   Ano   Daňové odpisy   
x < y   Ano   Ano   Daňové odpisy   

Např. pokud má účetní jednotka limit pro zařazení software mezi DNM 50 000 Kč (x) a koupí program za 55 000 Kč (y), jedná se o případ „x < y ≤ 60 000”, kdy jde o DNM z účetního pohledu, ale nikoli o NM z daňového pohledu. Proto bude tento program odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy budou představovat daňový náklad v souladu s bodem 2 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP

Uvedení do užívání – daňově

Od 1. 1. 2004 ZDP ve svém § 26 odst. 5 ZDP nezávisle na účetních předpisech stanoví, co považuje za uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, od něhož lze zahájit daňové odpisování. Tímto okamžikem rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Obdobně to platí i pro technické zhodnocení. Protože definice je prakticky totožná jako u účetního pojetí uvedení do užívání, nebudou se okamžiky účetního a daňového uvedení do užívání v praxi odlišovat.

4. Účetní ocenění pořízeného majetku

Z předchozího víme, co je považováno za nehmotný majetek z účetního a z daňového pohledu. Rozdílný pohled mají účetní a daňové předpisy i na ocenění pořízeného majetku. Východiskem je většinou účetní ocenění, které ZDP v určitých případech jistým způsobem koriguje, resp. taxativně stanovuje výjimky v daňovém ocenění.

Ocenění dle ZÚ

Z hlediska účetního ocenění DHM a DNM je určující § 25 ZÚ. Podle něj se takovýto majetek oceňuje:

  • vlastními náklady – je-li vytvořen vlastní činností;

  • reprodukční pořizovací cenou, v případech bezúplatného nabytí nebo nelze-li zjistit vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností,

  • pořizovací cenou – v ostatních případech (tedy např. při nabytí majetku koupí).

Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Vlastními náklady u DNM vytvořeného vlastní činností se účetně míní přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami.

Ocenění dle PVZÚ

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením DNM konkretizuje § 47 PVZÚ. Toto ustanovení stanoví:

  • co je součástí ocenění DNM do doby jeho uvedení do užívání,

  • co naopak není součástí tohoto ocenění,

  • jak naložit s oceněním technického zhodnocení (TZ),

  • jak naložit s dotací na pořízení uvedeného majetku či jeho TZ.

Vliv TZ na ocenění

Ocenění jednotlivého DNM se zvyšuje o technické zhodnocení (TZ), k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka.

Vliv dotací

Ocenění DNM a TZ se sníží o dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku. Výjimkou jsou povolenky na emise a preferenční limity, jejichž bezúplatné nabytí prvním provozovatelem nebo držitelem se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv se odpovídající částka z účtu této fiktivní „dotace” zaúčtuje do provozních výnosů ve věcné a časové souvislosti s příslušnými náklady.

Co se pro účetní účely rozumí dotací, vymezuje § 47 odst. 6 PVZÚ.

5. Daňové ocenění

Pro daňové účely nevystačíme vždy s účetním oceněním. U NM, který lze daňově odpisovat, je určující tzv. vstupní cena (§ 29 odst. 1 ZDP), kterou může být:

  • pořizovací cena – v případě úplatného nabytí,

  • vlastní náklady – je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii,

  • cena určená podle zákona o oceňování majetku – při bezúplatném nabytí (nejčastěji zděděním nebo darem), s následujícími výjimkami:

    • - pokud je nový nabyvatel povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 10 ZDP,
    • - uplynulo-li od takovéhoto nabytí poplatníkem, který je fyzickou osobou, více než 5 let, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena,
  • přepočtená zahraniční cena v případě nepeněžitých vkladů ze zahraničí počínaje 1. 7. 2008 (při nabytí vkladem, převodem obchodního závodu nebo přeměnou od daňového nerezidenta, případně při přemístění majetku ze zahraničí do stálé provozovny v ČR náležející daňovému nerezidentovi), viz § 23 odst. 17 ZDP, § 32c ZDP a § 32d ZDP,

  • reprodukční pořizovací cena – v ostatních případech.

Vlastní tvorba SW

Příklad
Podnikatel (fyzická osoba vedoucí účetnictví) se rozhodl vytvořit vlastní činností program za účelem obchodování s ním. Na tvorbě SW se podílel i osobně. Svůj příspěvek na tvorbě SW ocenil cenou obvyklou, jak by byl placen v obdobném zaměstnání – celkem 50 000 Kč. Dále zaplatil najatým programátorům 40 000 Kč, za externí konzultace, školení a související literaturu 30 000 Kč, na cestovních náhradách ve vazbě na tvorbu daného programu zaplatil 10 000 Kč, za výpomoc dal synovi (studentovi elektrofakulty VŠ) 5 000 Kč, za elektrickou energii spotřebovanou při tvorbě SW uhradil podle evidence 2 000 Kč. Cenu vlastní práce fyzické osoby uznat bohužel nelze, a tak bude vstupní cena rovna ocenění vlastními náklady činit zbylých 87 000 Kč.

Bezúplatné nabytí

S účinností od 1. 1. 2014 byly zrušeny daň dědická a daň darovací, přičemž zdanění příjmů z dědění a darování bylo začleněno do daní z příjmů. To se návazně promítlo do změn

Nahrávám...
Nahrávám...