Poskytování služeb v rámci EU

Odběrateli služby jsou obec nebo úřad, které vykonávají jak ekonomickou činnost (například pronájem nemovitostí), tak činnost, která není za ekonomickou považována (např. výkon veřejné správy) a při níž proto nejsou osobami povinnými k dani. Bez ohledu na to, ke které z oněch dvou činností službu využijí, považují se pro účely určení jejího místa plnění za osoby povinné k dani. Služba poskytnutá takovým osobám tedy patří do kategorie B2B.

Odběratelem služby je fyzická osoba-podnikatel, který je současně i jednatelem společnosti s ručením omezeným. Uskutečňuje tedy současně dva druhy činností: ekonomickou činnost (podnikání) a činnost, která není předmětem daně (činnost jednatele). Bez ohledu na to, ke které z oněch dvou činností službu využije, považuje se pro účely určení jejího místa plnění za osobu povinnou k dani. Služba poskytnutá takové osobě tedy patří do kategorie B2B.

Stejná fyzická osoba, o níž byla řeč v předchozím příkladu (tj. podnikatel a současně jednatel), použije poskytnutou službu pro osobní spotřebu. I když to ze zákona o DPH přímo nevyplývá, je transakce, která je využita pro osobní spotřebu osob povinných k dani nebo jejich zaměstnanců, považována za transakci B2C. Jde o pravidlo, které stanoví Směrnice, ale které nebylo do zákona o DPH implementováno. Ustanovení § 9 odst. 3 písm. a) ZDPH však je nutno v tomto smyslu vykládat.

Druhou skupinou osob, které se pro účely určení místa plnění považují za osoby povinné k dani, jsou osoby identifikované k dani podle § 96 a 97 ZDPH nebo osoby, které mají podle odpovídajících ustanovení lokálních zákonů o DPH přiděleno DIČ v jiných členských státech. To jsou vždy pouze právnické osoby, které nevykonávají žádnou ekonomickou činnost (tedy nejsou osobami povinnými k dani ve smyslu § 5 ZDPH), ale byly registrovány k DPH, protože pořídily z jiného členského státu zboží nad stanovený limit (v ČR je to 326 tis. Kč), zboží podléhající spotřební dani nebo nový dopravní prostředek.

Odběratelem služby je výzkumný ústav, který neprovádí žádnou ekonomickou činnost (tj. je osobou nepovinnou k dani) a který není identifikován k dani (nemá přiděleno DIČ). Uvedená služba bude posouzena jako transakce B2C.

Odběratelem služby je výzkumný ústav, který neprovádí žádnou ekonomickou činnost (tj. je osobou nepovinnou k dani) a který je identifikován k dani (má přiděleno DIČ). Uvedená služba bude pro účely určení místa plnění posouzena jako transakce B2B.

V případech, kdy je kategorie transakce (tj. B2B nebo B2C) pro stanovení místa plnění rozhodující (viz další kapitoly tohoto textu), měl by odběratel jako důkaz, že službu odebírá v postavení osoby povinné k dani a nikoli v rámci osobní spotřeby (např. na dovolené) poskytnout dodavateli své DIČ, případně jiný doklad (např. výpis z obchodního či živnostenského rejstříku, apod.). Může se totiž stát, že příjemce služby z EU, ač je osobou povinnou k dani (a to jediné je při určení místa plnění směrodatné), nebude ještě při přijetí služby k dani registrován, protože mu registrační povinnost vznikne až v důsledku přijetí předmětné služby. V takovém případě nemusí být DIČ příjemce služby okamžitě k dispozici (bude teprve přiděleno, zpravidla během několika dnů). Podle čl. 214 Směrnice má totiž každý členský stát u služeb podle základního pravidla povinnost přidělit DIČ jak poskytovateli, tak příjemci služeb.

Český plátce DPH poskytne poradenskou službu osobě povinné k dani se sídlem na Slovensku, která však není k dani registrována. Vzhledem k tomu, že odběratelem je osoba povinná k dani, jedná se o transakci B2B. Místo plnění je ve státě odběratele (na Slovensku), a to bez ohledu na to, zda je příjemce služby registrován na Slovensku k dani či nikoli. Jak jsem už uvedla, je povinností každého členského státu přidělit odběrateli služeb s místem pl nění podle § 9 odst. 1 ZDPH DIČ. Slovenský odběratel je povinen podat žádost o registraci k DPH před přijetím služby a má povinnost zdanit přijatou službu pomocí reverse-charge. V této souvislosti upozorňuji, že podle čl. 196 Směrnice je povinen přiznat daň ze služeb podle § 9 odst. 1 ZDPH vždy příjemce služby, pokud je z jiného státu než poskytovatel a služba není osvobozena od daně. Poskytovatel služby má naopak povinnost uvést službu podle základního pravidla s místem plnění v jiném členském státě do souhrnného hlášení, pokud je příjemce k dani registrován (může totiž např. povinnost registrace zanedbat, nebo může být špatně implementována Směrnice do lokálního zákona o DPH) a služba není osvobozena od daně. Důvodem je možnost kontroly, zda byla služba zdaněna, porovnáním souhrnného hlášení na straně poskytovatele a přiznání k DPH na straně příjemce služby. Na dokladu bude mimo jiné uvedeno také ustanovení, podle něhož je místo plnění ve státě příjemce (tj. § 9 odst. 1 ZDPH, popř. i čl. 44 Směrnice) a ustanovení, podle něhož je přiznání daně povinností příjemce služby (tj. čl. 196 Směrnice).

Český plátce nakoupil licenci (tj. službu poskytnutí práva k využití) od osoby registrované k dani v Rakousku. Místo plnění je podle § 9 odst. 1 ZDPH v ČR, daň je povinen přiznat příjemce služby podle § 108 odst. 1 písm. b) ZDPH. Rakouský poskytovatel uvede službu do svého souhrnného hlášení.

Podnikatel se sídlem v ČR, neplátce DPH, poskytuje tlumočnické služby osobě registrované k dani v Dánsku. Místo plnění je podle § 9 odst. 1 ZDPH ve státě příjemce služby (tj. v Dánsku), také povinnost přiznat daň má příjemce služby podle § 196 Směrnice. Poskytovatel se naopak stává podle § 94 odst. 11 ZDPH plátcem dnem poskytnutí služby a stíhá ho registrační povinnost podle § 95 odst. 6 zákona o DPH. Službu uvádí ve svém souhrnném hlášení.

Pozn.: V této souvislosti doporučuji sledovat schvalovací proces návrhu novely zákona o DPH, s jejíž účinností se počítá od r. 2013. Podle navržených změn by měl mít podnikatel uvedený v příkladu možnost zachovat si pro ostatní plnění v rámci ČR status neplátce.

Český plátce – dopravce poskytne službu přepravy zboží ze Švýcarska do Francie, francouzské osobě povinné k dani. Místo plnění je podle § 9 odst. 1 ZDPH (resp. podle čl. 44 Směrnice ve Francii, ale protože se jedná o službu související s dovozem zboží, měla by být osvobozena podle čl. 144 Směrnice. Francouzský příjemce nebude přiznávat daň z této služby, český poskytovatel službu neuvede do souhrnného hlášení. Při té příležitosti upozorňuji, že osvobození se plošně uplatňuje v rámci EU i na jiné služby, např. na služby finanční nebo pojišťovací (čl. 135 Směrnice).

Nizozemský dopravce poskytl přepravu zboží z ČR na Ukrajinu českému plátci. Místem plnění je dle § 9 odst. 1 ZDPH stát příjemce služby (ČR), avšak služba je osvobozena podle § 69 ZDPH. Na faktuře od dopravce bude pravděpodobně uvedeno, že místo plnění je podle čl. 44 Směrnice (nebo podle odpovídajícího ustanovení belgického zákona o DPH) v ČR, avšak vzhledem k osvobození nebude český příjemce služby zdaňovat v ČR pomocí reverse-charge (osvobození doloží např. smlouvou o přepravě nebo jinak) a nizozemský poskytovatel nebude službu uvádět v souhrnném hlášení. Přeprava zboží při vývozu by měla být osvobozena od daně ve všech státech EU podle čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice.

Český plátce přijme reklamní službu od provozovny německé osoby registrované k dani, která je umístěna v ČR. Službu poskytne přímo tato německá provozovna umístěná v ČR s pomocí vlastních zaměstnanců. Místo plnění je podle § 9 odst. 1 ZDPH v ČR, českou daň z přidané hodnoty přiznává provozovna ve svém českém přiznání k DPH (provozovna je totiž ze zákona plátcem) a uvádí ji na faktuře. Český příjemce nezdaňuje dle § 108 odst. 1 písm. b) ZDPH (reverse-charge), protože službu neposkytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku ve smyslu § 108 odst. 2 ZDPH, ale poskytl ji plátce (tj. česká provozovna německého subjektu), který má povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH.

Český plátce poskytne poradenskou službu týkající se zaměstnávání cizinců v ČR německému občanovi (tj. osobě nepovinné k dani). Místo plnění poradenské služby se řídí základním pravidlem uvedeným v § 9 odst. 2 ZDPH, podle něhož je v transakcích B2C ve státě poskytovatele služby (tj. v ČR). Podle § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH je povinen přiznat daň plátce, který plnění uskutečnil. Poskytovatel proto vystavuje fakturu s českou daní na výstupu.

Stavební firma, plátce DPH se sídlem v ČR, provede rekonstrukci nemovitosti na Slovensku. Příjemcem služby je osoba registrovaná k DPH na Slovensku. Místem plnění je dle § 10 ZDPH (resp. čl. 47 Směrnice) Slovensko, proto na faktuře nebude uvedena česká daň. Kdo je povinen přiznat daň na Slovensku, zjistí poskytovatel služby – česká stavební firma ze slovenského zákona o DPH (pouze pro orientaci a bez záruk uvádím, že podle § 69 odst. 2 slovenského zákona o DPH má povinnost přiznat daň příjemce služby, pokud dodavatel není na Slovensku registrován k dani a odběratel je na Slovensku usazen). Do souhrnného hlášení se služba s místem plnění podle § 10 ZDPH neuvádí.

Stavební firma, plátce DPH se sídlem v ČR, provede rekonstrukci nemovitosti v Polsku. Příjemcem služby je osoba nepovinná k dani. Místem plnění je Polsko, daň proto náleží polskému státu. Osobu povinnou přiznat daň z této služby určuje polský zákon o DPH a lze předpokládat, že to bude poskytovatel.

Osoba registrovaná k dani se sídlem v Německu vlastní budovu v ČR. Opravu této nemovitosti provádí český plátce. Oprava spočívá v poskytnutí stavebních služeb vymezených v § 92e ZDPH. Místo plnění je podle § 10 ZDPH v ČR. Daň přiznává podle § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH příjemce služby – německý vlastník nemovitosti, který se stává plátcem podle § 94 odst. 16 a podle § 95 odst. 6 ZDPH ho stíhá registrační povinnost, a to do 15 dnů ode dne poskytnutí služby. Služby přepravy osob (§ 10a ZDPH)

Autobusový dopravce se sídlem v Polsku, kde je i registrován k DPH, poskytuje službu přepravy osob z Prahy do Liberce příjemci, jímž je osoba nepovinná k dani usazená v ČR. Místem plnění je ČR. Otázkou je, která osoba přiznává daň. Podle některých výkladů se poskytovatel služby stává plátcem DPH v ČR, a to dle § 94 odst. 13 ZDPH. Této výklad však je problematický z následujících důvodů.

Autobusový dopravce se sídlem v ČR poskytuje službu přepravy osob z Prahy do Paříže české cestovní kanceláři. Místo plnění je ve všech státech, jimiž autobus projíždí, tedy i v ČR. Daň za český úsek se neplatí, neboť tato část služby je osvobozena od daně podle § 70 ZDPH. Daň za přepravní úseky uskutečněné v ostatních státech, v nichž se přeprava koná, se přizná v těchto státech s výjimkou případů, je úsek přepravy osob realizovaný na území daného členského státu osvobozen od daně. Který ze dvou subjektů (poskytovatel či příjemce služby) daň přizná, pokud přeprava osob v dané členské zemi není od daně osvobozena, upravují lokální zákony o DPH dotčených států.

Osoba registrovaná k dani se sídlem v Německu poskytne službu zajištění aktivní účasti na veletrhu v Brně polskému podnikateli. Zajistí v prostorách veletrhu místo na stánek, přívod elektřiny, připojení k internetu a reklamu, pronajme stánek a provede požadované výtvarné zpracování. Místo plnění se řídí základním pravidlem (§ 9 odst. 1 ZDPH) a je v Polsku. Daň přiznává příjemce služby – polský podnikatel.

Český plátce zabývající se výstavnictvím poskytne službu jinému českému podnikateli. Služba spočívá v prodeji vstupenek na veletrh v Německu. Místo plnění je podle § 10b ZDPH v Německu. Která z obou smluvních stran má povinnost se v Německu zaregistrovat a přiznat daň z předmětné služby, řeší německý zákon o DPH. Obdobně by se posuzovalo místo plnění i v případě poskytnutí možnosti zúčastnit se různých konferencí nebo seminářů, kdy je zákazníkům účtován účastnický poplatek.

Česká jazyková škola pořádá dětský letní jazykový kurz na Maltě. Nakoupí tam ubytování pro účastníky a nakoupí i letenky. Učitel jazyka je jejím zaměstnancem. Místo plnění u služby samotné výuky je podle § 10b ZDPH na Maltě, místem plnění služeb ubytování a přepravy, které jsou součástí celého balíčku, je podle § 89 odst. 4 ZDPH ČR, protože představují cestovní službu. V ČR bude daň z cestovní služby přiznána poskytovatelem služby a lze předpokládat, že i na Maltě se bude muset poskytovatel zaregistrovat a přiznat daň ze služby výuky. To však řeší maltský zákon o DPH. Kdyby jazyková škola nakoupila i služby učitele jazyka, odpadla by jí povinnost zdaňovat jeho službu na Maltě, protože…