Povinný obsah přílohy v účetní závěrce pro všechny účetní jednotky, které jsou podnikateli

2023.5.1

Povinný obsah přílohy v účetní závěrce pro všechny účetní jednotky, které jsou podnikateli

Ing. Jiří Koch

VYŠLO V ČÍSLE 5/2023

Účetní závěrka je charakterizována jako nedílný celek účetních výkazů a přílohy. Příloha v účetní závěrce vysvětluje a doplňuje rozvahu a výkaz zisku a ztráty, resp. i další účetní výkazy, pokud je účetní jednotka vytváří. Příloha v účetní závěrce je důležitá pro porozumění účetní situace za dané období.

Hlava IV vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška" nebo "PVZÚ") upravuje obsah přílohy v účetní závěrce. Povinnosti, které musí účetní jednotka v příloze uvést, jsou ve vyhlášce definovány stavebnicovým způsobem. Nejprve jsou uvedeny základní požadavky pro všechny účetní jednotky, poté požadavky na mikro a malé účetní jednotky, k tomu se přidají požadavky na střední účetní jednotky a vše zakončuje rozšíření požadavků na velké účetní jednotky. Zjednodušeně lze říci, že

• § 39 – základní informace v příloze v účetní závěrce povinně uvádí všechny účetní jednotky,

• § 39 + § 39a – základní a další informace v příloze jsou závazné pro malé nebo mikro účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,

• § 39 + § 39b – základní a další informace v příloze jsou závazné pro střední účetní jednotky,

• § 39 + § 39b + § 39c – základní, další a doplňující informace v příloze uvádí velké účetní jednotky.

V těchto ustanoveních jsou poměrně podrobně popsány informace, které je nutno uvádět v příloze.

Zastavíme se pouze u jedné klíčové povinnosti, která je obecně a zdánlivě stručně definována v § 39 odst. 1 písm. b) vyhlášky, a která se týká všech účetních jednotek bez ohledu na kategorizaci. Tou povinností je uvést v příloze použité účetní zásady, metody a odchylky od těchto metod, zároveň také jejich vliv na majetek, závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky.

Prakticky to znamená popsat v příloze zejména:

• účetní metodu oceňování majetku a závazků k okamžiku vzniku účetního případu a k rozvahovému dni,

• uvedení odpisů a opravných položek u majetku oceňovaného "historickými" cenami (terminologicky "úprav hodnoty majetku"),

• uplatněný způsob při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu (v průběhu účetního období denní nebo pevný kurs, k rozvahovému dni aktuální kurs ČNB),

• způsob stanovení reálné hodnoty majetku a závazků v souladu s § 27 ZoÚ, zákona o účetnictví,

• použití oceňovacího modelu a techniky při ocenění reálnou hodnotou (neuvádí mikro účetní jednotka, protože má oceňování reálnou hodnotou zakázané), a to zejména:

  • změny reálné hodnoty podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zúčtování (rozvahový v případě dlouhodobého finančního majetku, výsledkový v případě krátkodobého finančního majetku), změny v oceňování ekvivalencí, uvedení majetkových účastí, způsob zaúčtování do vlastního kapitálu,

  • specifikaci derivátů podle druhů, rozsahu a podstaty, hlavní podmínky a okolnosti, které mohou ovlivnit výši, časový průběh a jistotu budoucích peněžních toků, tabulku s uvedením změn reálné hodnoty v průběhu účetního období na účtu v účtové skupině 41,

  • důvody tvorby a výše případné opravné položky u dlouhodobého finančního majetku, který nebyl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí.

Výše uvedená ustanovení jsou sice hlavními, nikoliv však jedinými ustanoveními, která obsahují povinnosti účetní jednotky ve vztahu k této části účetní závěrky. Další požadavky na informace, které se uvádí v příloze v účetní závěrce, jsou "rozesety" v různých ustanoveních zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví" nebo "zákon" či "ZoÚ"), a vyhlášky a dojde-li k dané situaci, v příloze je uvedou všechny účetní jednotky bez ohledu na kategorizaci či povinnost auditu. Některé z těchto případů nejsou sice nijak frekventované, jiné ovšem naopak. Vzhledem k tomu, že se na ně při sestavování přílohy zapomíná, anebo není chuť je uvádět, zastavíme se právě u nich.

Pokud jde o zákon o účetnictví:

• Podle § 7 odst. 1 jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohl uživatel těchto informací činit ekonomická rozhodnutí. To znamená, že do přílohy jako součásti účetní závěrky musí všechny účetní jednotky uvést veškeré významné informace, které by mohly ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetní závěrky. Příkladem takové informace může být opomíjená povinnost zveřejnit v příloze dluhy z finančního leasingu a veškeré získané dotace, jejich výši a účel. Situace je důležitá zejména v případě, kdy dochází k vykázání nároku na dotaci a přijetí peněz v různých účetních obdobích. Komentářem je třeba vyjádřit také případné nejistoty v obdržení dotace. Je tak splněn požadavek na zveřejnění významných skutečností, které nejsou patrny z položek účetních výkazů. Při posuzování významnosti informace je nutno vzít v úvahu charakter těchto uživatelů (viz § 19 odst. 7), tedy například banku v rozhodování o poskytnutí úvěru, dodavatele v rozhodování o spolupráci, potencionálního investora v rozhodování např. o koupi společnosti, stávající akcionáře a společníky aj. Významnost závisí na velikosti položky nebo chyby posuzované v konkrétních podmínkách jejího opomenutí či zkreslení. Významnost, má-li být užitečná, je třeba chápat jako určitou prahovou či zlomovou hodnotu, nikoliv jako primární kvalitativní vlastnost, kterou informace musí mít. Vyhodnocení významnosti je záležitostí profesionálního úsudku. Z hlediska auditorských postupů se např. doporučuje "za normálních okolností" použít jako orientační hodnotu pro určení hladiny významnosti procenta z obratu, zisku, či celkových aktiv.

• V § 18 odst. 1 písm. c) je uvedeno, že příloha vysvětluje a doplňuje informace z rozvahy a výsledovky, zejména naplněním § 7 odst. 3 až 5 a § 19 odst. 5 a 6 zákona. Toto relativně stručné ustanovení však znamená v praxi následující činnosti:

  • Zákon v § 7 odst. 3 ukládá v případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že nebude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nastává skutečnost, která by ji omezovala nebo jí zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti vyúsťující v konkurz, či očekávaný konkurzu, likvidaci, resp. vlastní rozhodnutí společníků o ukončení činnosti, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím a o použitém způsobu podat informaci v příloze v účetní závěrce. Jde např. o zúčtování přechodných účtů aktiv a pasiv (dohadné účty, časové rozlišení), opravných položek a rezerv, které prokazatelně nebudou vypořádány v průběhu ukončení činnosti. V kontextu celospolečenských událostí je nezbytné, aby vedení účetní jednotky ve spolupráci s ostatními osobami pověřenými správou a řízením (a případně ve spolupráci s mateřskou společností) předpoklad nepřetržitého trvání reálně vyhodnotilo a odpovídajícím způsobem reagovalo. Zásadní je, aby účetní jednotka, která nesplňuje předpoklad nepřetržitého trvání podniku, zobrazila tuto skutečnost ve svých účetních výkazech a uvedla v příloze, a nevytvářela tak mylnou představu o své finanční situaci a výkonnosti. V důsledku současné ekonomické a geopolitické situace řadě subjektů hrozí předlužení, či zastavení výroby, ať již z důvodů raketového růstu cen vstupů či jejich nedostatku, nemožnosti uplatnit se na trhu se svými výrobky, prodejem zboží nebo poskytováním služeb aj. Další trvání řady účetních jednotek je tak reálně ohroženo.

  • Ustanovení § 7 odst. 4 a 5 se týká uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahového vymezení, způsobů oceňování a dalších účetních metod ve vztahu k jejich změnám nebo odchylkám. V zájmu zachování kontinuity toto ustanovení ukládá účetním jednotkám povinnost uvést informaci o takových změnách a odchylkách účetních metod s jejich řádným zdůvodněním v příloze. Případná změna účetních metod je přípustná mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti nebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky. Změna metody nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu. Účetní jednotka pouze v důsledku změny vlastní metodiky zachycuje totožnou ekonomickou realitu jiným způsobem. Zákaz změnit metody tedy není absolutní, zákon však vyžaduje, aby se na případnou odůvodněnou změnu účetních metod či uspořádání a označování položek účetní závěrky účetní jednotka řádně připravila a vyčíslila dopady, které se změnou souvisejí. Některé účetní metody jsou v § 4 odst. 8 písm. g) zákona vyjmenovány, zejména způsoby oceňování a jejich použití, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby rezerv, které jsou účetní jednotky povinny dodržovat podle prováděcích právních předpisů k zákonu. Standardní situací může být například o rozhodnutí účetní jednotky o změně způsobu oceňování zásob. V případě, že k přecenění hodnoty zásob na skladě dojde při změně metody jejich oceňování a zásoby na skladě budou přeceněny směrem dolů či nahoru, půjde zpravidla o tyto situace:
    1. U nakupovaných zásob přechod z předem stanovené skladové ceny na oceňování váženým průměrem nebo na způsob FIFO, nebo naopak.
    2. U zásob vlastní výroby přechod z ocenění pouze v přímých nákladech na ocenění v přímých nákladech včetně výrobní režie, nebo naopak (v obou případech dojde ke změně struktury kalkulačního vzorce), nebo přechod na jiný způsob ocenění.
    O změnu metody ocenění zásob nejde v případech změn cen nakupovaných zásob (různé ceny stejných položek, výkyvy cen od dodavatelů v průběhu roku, což je v praxi obvyklé) nebo rozhodnutí účetní jednotky spočívající ve změně ceny zásob zboží na skladě např. z důvodu znehodnocení či špatné prodejnosti zboží.

  • Ustanovení v § 7 odst. 6 zákona požaduje, aby v případě, že účetní jednotka použije možnost výjimky ze zákazu kompenzace, uvedla s ohledem na významnost kompenzované částky v hrubé výši v příloze v účetní závěrce. Jedná se o případy uvedené v § 58 odst. 2 PVZÚ, tzn. v účetní závěrce souhrnné vykázání kursových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh a závdavků vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách, vlastních dluhopisů, a rezerv na daň z příjmů a uhrazených záloh a závdavků na daň z příjmů.

  • Podle § 19 odst. 2 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne. Zákon o účetnictví v § 19 odst. 5 a 6 uvádí, kde budou zohledněny tzv. následné události:
    a) V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn (tzn. zaúčtován) dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto…