Ing. Jan Ambrož
Úvod
Pojmem "přefakturace v DPH" se rozumí situace, kdy plátce přijatá zdanitelná plnění (nebo osvobozená plnění) převádí, přeúčtovává obchodnímu partnerovi, aniž by řešil režim daně z přidané hodnoty. Běžně se používá, i když takto není tato situace v zákoně o dani z přidané hodnoty pojmenována. To znamená, že se:
-
neuplatní daň na vstupu (u zdanitelných plnění), a současně
-
neodvádí daň na výstupu anebo se nezařazuje tato přefakturace mezi plnění osvobozené od daně.
Právní úprava
Zákon o DPH věnuje této problematice jen § 36 odst. 14 ZDPH, jde o implementaci příslušných předpisů EU, článku 79 směrnice 2006/112/ES popisující položky (plnění), které nejsou součástí základu daně.
Jde o výjimečné případy, kdy dané plnění není součástí základu DPH, není tedy ani předmětem daně z přidané hodnoty, neboť se nejedná o úplatu za uskutečněné plnění a neovlivní výpočty různých koeficientů nebo výši obratu apod.
Doplníme si, že účetní předpisy se zabývají tzv. přeúčtováním v Českém účetním standardu č. 019, nesmíme však tyto dvě kategorie zaměňovat, byť spolu často úzce souvisejí.
Výklad
Vysvětlíme si principy přefakturace v kapitole první včetně vzorových příkladů a navazující metodiku účtování (evidence) v části druhé.
Nahoru1. Základní pravidla
Samozřejmě je přáním plátců, aby nemuselo být povinností při uskutečnění plnění odvést daň z přidané hodnoty na výstupu, což v řadě případů vyhovuje i příjemcům, neboť se snižuje cena za uskutečněná, resp. přijatá plnění! Tuto variantu, běžně nazývanou "přefakturace v DPH", zákon nabízí, ale pouze jsou-li dodržena stanovená pravidla!
Kritéria
To je možné pouze při splnění současně všech zákonem stanovených pravidel:
-
přijata je částka od jiné osoby,
-
je vynaložena jménem a na účet této jiné osoby, což musí být prokazatelné, například smluvním ujednáním, kdo je odpovědný za plnění atd.
Podmínkou je, že:
-
přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu, tj. nesmí být vyšší ani o administrativní poplatky, přirážky aj.,
-
plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet DPH, v evidenci pro daňové účely bude příslušný doklad mimo kategorii nárok na odpočet daně.
Teoreticky může být cena hrazená třetí stranou i nižší, zpravidla se rovná částce původní.
Z pohledu plátce provádějícího tuto přefakturaci se vlastně jedná o průběžnou položku, ale nesmíme ji zaměňovat s přenosem daňové povinnosti, které je v daňovém přiznání k DPH uvedeno. Plnění, která odpovídají daným podmínkám, se vůbec do režimu DPH nezařadí! Neobjeví se proto v daňovém přiznání, kontrolním hlášení – na druhé straně musí být součástí záznamní evidence, viz druhá kapitola.
Osvobozená a jiná plnění
Zákon o DPH a priori neřeší "typ plnění", u něhož lze systém přefakturace použít! Jinými slovy, pro jeho uplatnění neexistují v zásadě jiná než výše uvedená omezení, ale citlivá je oblast hlavního a vedlejšího plnění u nájemních vztahů.
Realitní kancelář jménem a na účet svého Klienta (pana Nového) – z pohledu DPH jde o "jinou osobu" – vyřizuje různé služby s advokátní kanceláří, která spolupracuje při prodeji nemovitého majetku pana Nového.
Při vyúčtování poskytovaných služeb realitní kancelář zatíží daní z přidané hodnoty pouze "své služby", například se jedná o částku 40 000 Kč plus DPH, její součástí není částka 20 000 Kč přijatá od jiné osoby na úhradu služeb od advokátní kanceláře. A na daňovém dokladu vystaveném realitní kanceláří je třeba jasně specifikovat položky zdaňované a vyjmuté ze základu daně.
Pokud by si realitní kancelář k výše uvedené částce 20 000 Kč připočítala 10% provizi, nejsou splněny podmínky pro její přefakturaci v DPH, které jsou jasně definovány v § 36 odst. 14 ZDPH.
Pozice obchodních partnerů
Pro uplatnění přefakturace v DPH není klíčový status "dodavatele" a "konečného příjemce", ale rozhodující je konkrétní daňový režim daného plnění. Například, jestli jsou nebo nejsou podle výše uvedeného příkladu advokátní kancelář a pan Nový plátci DPH. Toto tvrzení zcela přesné, protože se musí kontrolovat, že poskytovatel plnění pro pana Nového, tj. realitní kancelář neuplatnila daň z přidané hodnoty na vstupu, je-li dodavatel, zde advokátní kancelář, plátcem DPH.
Praxe vs. teorie
Musíme v této souvislosti zdůraznit, že mnoho plátců stále postupuje podle metodického návodu, který rozebíráme v dalším textu. Obezřetně je třeba přistupovat ke starším publikovaným názorům Finanční správy
Ministerstvo financí totiž nabídlo na internetových stránkách Informace k § 36 odst. 11 (v tehdejším znění, dnes přečíslováno), č.j. 18/86 193/2008 ze dne 9. prosince 2008 (dále "Informace"). Podle textu této informace se dá dovozovat, že se MF snažilo zmírnit dopady tehdejší novely zákona, ale zcela nesystémově jen pro vybraná plnění.
Vybrané služby a zboží
Podle Informace může pronajímatel v případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru ("plnění související s nájmem") a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, uplatnit systém přefakturace.
Na druhé straně je vhodné ověřovat, jestli se u nájmu a energií jedná o jediné komplexní plnění nebo naopak jde o samostatná oddělitelná plnění, což bylo již řešeno několika judikáty SDEU.
Musí dále být zřejmé, pokud nejde o jeho uskutečněná plnění, že z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek.
Doplňme si citaci z uvedené Informace: "Pokud plátce nakoupí vlastním jménem službu nebo výše uvedené zboží a prodává je následně jiné osobě, je tento ‚přeprodej nakoupeného plnění poskytnutím služby nebo dodáním zboží ve smyslu § 2 ZDPH." Další podmínky pro širší využití "přefakturace v DPH" mají být podle této Informace následující:
-
přijatá částka nemá být úplatou za jeho uskutečněnou činnost,
-
jde o průběžné položky, které nevstupují do základu daně z příjmů (ale pravidla ZDP zde jako taková nejsou rozhodující).
samozřejmě též podmínky podle zákona o DPH, tj. vyúčtovaná hodnota nesmí být vyšší a nebyl uplatněn nárok na odpočet daně. V praxi je nutné ověřovat splnění tohoto kritéria velmi důsledně, problémem může být případná…
