Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Rezervy

30.9.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Rezervy

Ing. Jan Ambrož

Úvod

V tomto textu rozebíráme vybrané oblasti účtování rezerv s tím, že současně upozorňujeme na souvislosti daňové, tj. kdy je tvorba rezervy daňově účinným nákladem.

Rada
Tzv. daňovým rezervám se věnujeme v závěru textu a nejčastějším rezervám - na opravy hmotného majetku pak ve stejnojmenném hesle.

Účetnictví

Účetní pohled na tvorbu a čerpání rezerv vychází z principu, že rezerva představuje účetní jednotkou vytvořený zdroj na krytí budoucích závazků nebo výdajů ve smyslu ustanovení § 26 ZoÚč.

„Rezerva“

Rezerva podle zákona o účetnictví souvisí s uplatněním oceňování v účetnictví a jedná se například o rezervy na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky atd.

Tvorba zdroje

Rezervy nelze tvořit podle vůle účetní jednotky. Podkladem kalkulace je „titul“, tj. budoucí závazek nebo výdaj, je tedy znám účel, je pravděpodobné, že nastane, ale není zpravidla známa „…jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou…“, jak uvádí § 57 Vyhlášky.

Účetní závěrka

Výše uvedený odkaz na oceňování v účetnictví není náhodný. V účetní závěrce je povinností uvést údaje hodnověrné, a to mimo jiné o finanční situaci účetní jednotky. Výjimku představují pouze účetní jednotky, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 9 ZoÚč, dále v některých případech sestavení mimořádných účetních závěrek.

Metodika účtování

Rezervy metodicky členíme na ty , které jsou s určením obecným (např. na citovaná rizika či ztráty při podnikání), nebo s určením účelovým (třeba na opravy hmotného majetku). Jejich výše je závislá na konkrétní kalkulaci, zpravidla je stanovena procentem z určeného základu nebo v absolutní částce.

Rezervy účtujeme:

  • tvorbu na vrub nákladů,

  • čerpání, tj. jejich použití, pak ve prospěch nákladů, a to podle typu rezervy (viz dále).

Pozor!
Nepoužívají se účty třídy 6.

Z charakteru rezerv vyplývá, že nesmějí mít aktivní zůstatek. Rezervy také netvoříme na tituly, na které jsou účtovány opravné položky, nepoužívají se ke korekci ocenění výše aktiv. Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv.

Směrnice

Je povinností účetní jednotky provádět dokladové inventury rezerv, při kterých se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Nezbytné je též, aby účetní jednotka ve svém předpisu - směrnici - určila postupy účtování, způsob tvorby a použití rezerv.

Rada
Podle výsledku inventarizace se tak v účetní závěrce upraví hodnota povinně vykazované rezervy.

Příklad
A tak se třeba může stát, že v některých případech vznikne povinnost zrušení rezerv; například když byl majetek prodán.

Pozor!
Při tvorbě rezerv bude vždy záležet na seriózním uvážení vedení účetní jednotky, zda nastala uvedená skutečnost, a je nutné vytvořit potřebný zdroj (zvýšit pasiva společnosti). Zcela jiný je přístup daňový (viz dále).

Účtování

Na následujícím schématu je vyjádřeno, jak se promítne v účetnictví a následně ve výkazech tvorba a čerpání rezervy s vazbou na základ daně z příjmů:

Vztah k dani z příjmů

Ve schématu jsou uvedeny účetní operace, které mohou, ale nemusí být daňově účinné, jak je rozebráno v závěrečné části (kdy jde o tzv. „daňové“ nebo „zákonné“ rezervy).

Postup účtování

O tvorbě rezerv se tedy účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů účtové skupiny:

  • 55 - Odpisy, rezervy komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, pokud se týkají provozní činnosti,

  • 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů, pokud se týkají finanční činnosti,

  • 58 - Mimořádné náklady, např. rezerva na restrukturalizaci,

  • 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů.

Rada
Účetní jednotka, která používá metodu odpisování komponentního, neúčtuje o rezervách na opravy hmotného majetku.

Typy účetních rezerv

Mezi účetní (ostatní) rezervy patří například „ostatní rezervy“, rezerva na restrukturalizace, na daň z příjmů a třeba též rezerva na důchody.

Ostatní rezervy

Typickým příkladem budiž rezervy na budoucí rizika třeba spojená s povinnými výdaji na garanční opravy, na právní spory apod.

Příklad
Akciová společnost vyrábí komponenty pro automobilový průmysl. Výroby jsou podrobeny ve výrobním cyklu přísné kvalitativní kontrole, nicméně zákazník uplatňuje oprávněné reklamace. Na základě analýzy vícenákladů na odstranění reklamací v garanční lhůtě - tj. na účet výrobce, je pravidelně v účetní závěrce zaúčtována rezerva na garance účetní operací MD 554/D 459.

Rezerva na restrukturalizaci

Tuto rezervu může účetní jednotka tvořit podle Českého účetního standardu č. 004 na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky.

Rada
Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna; restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu, utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit.

Rezervu na restrukturalizaci lze tvořit a čerpat pouze na náklady uvedené ve Vyhlášce v § 16; k těmto nákladům nepatří náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na marketing apod.

Příklad
Společnost Rozvoj v rámci změny strategických záměrů přemístí výrobu a změní aktivity, účtuje o rezervě na restrukturalizaci.

2013

Č. Operace  MD D 
1. Tvorba rezervy na restrukturalizaci 200 000 588 459 

2014

V souladu s účetními předpisy zúčtujeme v roce 2014 čerpání vytvořené rezervy a samostatně naběhlé náklady na restrukturalizaci:

Č. Operace  MD D 
1. Zúčtování nákladů na restrukturalizaci 10 000 5xx 3xx 
2. Čerpání (rozpuštění) rezervy 200 000 459 588 

Z přehledu účetních operací je zřejmé, že jde jen o účetní operace; tvorba ani čerpání nejsou daňově uznány.

Rezerva na daň z příjmů

Stává se naprosto běžnou situací, že se uzavře účetnictví, aniž by byla známa přesná daňová povinnost k dani z příjmů. Účetní jednotka zaúčtuje rezervu na daň.

Pozor!
Metodika účtování, resp. vykazování této specifické rezervy, byla změna s účinností od roku 2012, jak potvrzuje následující výklad.

Společnost Alfa v rámci závěrkových prací zaúčtovala rezervu na daň z příjmů.

2013

Č. Operace  MD D 
1. Tvorba rezervy na daň 290 000 596 453 

2014

V následujícím účetním období se zaúčtuje konkrétní daňová povinnost a zruší se původní rezerva:

Č. Operace  MD D 
1. Zúčtování daňové povinnosti 280 000 591 341 
2. Čerpání (rozpuštění) rezervy 290 000 453 596 

Rezerva a záloha na daň z příjmů

Nová metodika zohledňuje fakt, že účetní jednotka může evidovat již zaplacené zálohy na budoucí daňovou povinnost. Proto byl také upraven text §§ 11 a 16 Vyhlášky.

Výše rezervy

Platí, že výše rezervy na daň z příjmů (je-li účetní závěrka sestavena před konečným zjištěním její výše) je snížena o výši uhrazených záloh, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň.

Pozor!
Logicky z výše uvedeného vyplývá, že jsou-li zálohy vyšší, o rezervě:

  • účtujeme,

  • ale podle § 16 Vyhlášky ji nevykazujeme v rozvaze.

Příklad
Pokud by v předchozím příkladu byla hodnota uhrazených záloh ve výši 200 000 Kč, rezerva na daň z příjmů by sice byla 90 000 Kč (zaúčtována a vyjádřena ve výkazu zisku a ztrát), v rozvaze by byla kompenzována (nebyla by tedy