Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Spojené osoby v daních

16.6.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2017.12.1
Spojené osoby v daních

Ing. Martin Děrgel

VYŠLO V ČÍSLE 12/2017

Je jasné, že pokud spolu jednají osoby vzájemně ekonomicky, personálně či jinak provázané, dohodnou si smluvní podmínky i hodně jinak, než mezi nezávislými osobami. Nejde samozřejmě o nic nezákonného, ale o přirozený stav, ovšem státu by tím vznikaly významné daňové výpadky. Proto v daních – kde je určující sjednaná cena – jsou stanovena jistá opatření, aby nadstandardní výhody dohodnuté mezi spojenými osobami neměly pro státní pokladnu nepříznivé dopady. Na straně druhé ale existují také situace, kdy by naopak bylo nespravedlivé nebo v rozporu s evropským právem zdaňovat transakce mezi spojenými osobami, pokud dohromady představují fakticky jednolitý ekonomický subjekt. Proto najdeme naopak i několik daňových výhod spojených osob.

SPOJENÉ OSOBY PRO ÚČELY DANÍ Z PŘÍJMŮ

Pojem „spojené osoby” najdeme především v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP”), a v s ním souvisejícím zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZoR”). Podle § 23 odst. 7 ZDP se pro účely ZDP a ZoR rozumí spojenými osobami:

  • Přímo kapitálově spojené osoby:

    • jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,

    • anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;

    • a přitom tento podíl představuje alespoň

      • -> 25 % základního kapitálu nebo
      • -> 25 % hlasovacích práv těchto osob.
  • Nepřímo kapitálově spojené osoby:

    • jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,

    • anebo se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob;

    • a přitom tento podíl představuje alespoň

      • -> 25 % základního kapitálu nebo
      • -> 25 % hlasovacích práv těchto osob.
  • Jinak spojené osoby (kvůli přehlednosti se k jejich vymezení dostaneme později).

Příklad

Příklad – Osoby přímo kapitálově spojené

Nejjednodušším přímým kapitálovým spojením je prostá struktura společník (člen) versus jeho obchodní korporace (např. s. r. o.), má-li společník alespoň 25% podíl na dané, případně na více obchodních korporacích.

Přímo kapitálově spojenými osobami jsou A a B, i všechny čtyři subjekty C až F navzájem. V praxi firmy vesměs vědí, že spojenými osobami jsou tzv. mateřská společnost C versus její dceřiné společnosti D, E a F, zapomínají ovšem na to, že stejně jsou na tom i obchody mezi jednotlivými dceřinými společnostmi D, E a F.

Příklad

Příklad – Osoby nepřímo kapitálově spojené

O řád složitější situace nastává u nepřímého kapitálového spojení. O něj půjde u obchodních korporací (D, E a F) vůči subjektu A, který se na nich podílí nepřímo, a to prostřednictvím držby kvalifikovaného podílu ve firmách B a C. Podmínkou je, aby ve vertikálním směru mezi jednotlivými úrovněmi byla minimálně 25% účast na základním kapitálu (hlasovacích právech). Takže spojenými osobami jsou všechny subjekty A, B, C, D, E a F.

Třetí kategorií „spojených osob” v ZDP a ZoR jsou jinak spojené osoby, za které se považují:

  1. osoby, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, s výjimkou:
    • účasti v kontrolní komisi nebo

    • v obdobném kontrolním orgánu a

    • provádění kontroly za úplatu;

  2. osoby, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob, s výjimkou:
    • kdy jedna osoba je členem dozorčích rad obou osob,

    • účasti v kontrolní komisi nebo

    • v obdobném kontrolním orgánu a

    • provádění kontroly za úplatu;

  3. ovládající a ovládaná osoba:
    • a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou;

    • ovládající osobou je osoba, která může přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv v ovládané osobě, podrobně viz § 74 až 81 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK”);

  4. osoby blízké ve smyslu § 22, § 771 až 774 zákona č. 89/2012 Sb., „nový” občanský zákoník („NOZ”), tj.:
    • příbuzný v řadě přímé (kdy pochází jeden od druhého, např. otec a syn, babička a vnučka),

    • sourozenec (sestry a bratři) a 

    • manžel (podstatné je, šlo-li o manžele v době uzavření vztahu, u něhož se spojení osob zkoumá),

    • partner (ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství);

    • jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní (tj. např. pobočné příbuzenstvo, vztah druh – družka apod.);

    • osoby sešvagřené a osoby, které spolu trvale žijí (jde o právní domněnku, tj. není-li prokázán opak);

  5. osoby, které vytvořily právní vztah převážně (!) za účelem:
    • snížení základu daně nebo

    • zvýšení daňové ztráty.

Příklad

Příklad – Spojené osoby z nezávislých osob

Podnikatel – pan Chytrý – za 40 000 Kč koupil pro účely svého podnikání coby OSVČ přenosný počítač od firmy PC, s. r. o., jejímž jediným společníkem je pan Mazaný. Přitom formou úhrady byla protislužba pana Chytrého spočívající v „poradenství” pro toto s. r. o. Pan Mazaný je bývalý spolužák a kamarád pana Chytrého, o čemž ale finanční úřad nemá ani potuchy, a i kdyby, nezakládá to samo o sobě mezi nimi vztah spojených osob.

Správce daně při místním šetření u PC, s. r. o., zjistil, že stejné přenosné počítače tehdy prodávalo pouze za poloviční cenu 20 000 Kč. S tímto zjištěním se obrátil na pana Chytrého o podání vysvětlení dvojnásobné ceny. Což podnikatel odbyl tím, že cena byla dohodnuta mezi nezávislými subjekty ve vazbě na zákon o cenách.

Finanční úřad se ale s tímto konstatováním nespokojil a rozhodl o zvýšení základu daně z příjmů pana Chytrého o rozdílových 20 000 Kč, protože v daném případě se podle něj jednalo o tzv. jinak spojené osoby, z důvodu právního vztahu (kupní smlouvy) vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně pana Chytrého.

Podnikatel podal odvolání – neúspěšně, návaznou žalobu ke krajskému soudu (opět bez úspěchu) a také tzv. kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu (se stejným výsledkem). Mj. přitom pan Chytrý zkoušel uspět alespoň s požadavkem na snížení zdanitelných (nepeněžitých) příjmů o stejných 20 000 Kč za svou protislužbu pro firmu PC, s. r. o. Ani s tímto neuspěl, neboť cena služby odpovídala ceníku obdobných služeb pana Chytrého.

SPOJENÉ OSOBY PRO ÚČELY DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Rovněž v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen „ZDPH”) natrefíme na „spojené osoby”, a to pro účely skupiny, kdy je více osob považováno za jednoho plátce DPH ve smyslu ustanovení § 5a ZDPH. Vymezení této kategorie „spojených osob” se ale liší (je užší) oproti ZDP ad výše:

  • kapitálově spojené osoby:

    • z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,

    • anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob,

    • a tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob;

  • jinak spojené osoby:

    • osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba.

Pro praxi významnější kategorií jsou ale dvě trochu jinak vymezené skupiny „spojených osob” v DPH:

  • „osoby uvedené v § 36a odst. 3 ZDPH, u nichž je za určitých podmínek základem daně, resp. hodnotou plnění osvobozeného od daně místo ceny sjednané tzv. cena obvyklá podle zákona o oceňování majetku:

    • kapitálově spojené osoby podle § 5a ad výše s tím, že výše podílu je ze 40 % snížena pouze na 25 %,

    • jinak spojené osoby dle § 5a výše; vyjma situace, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

    • osoby blízké,

    • společníci téže společnosti (ve smyslu § 2716 až 2746 NOZ, obdoba dřívějšího sdružení), jsou-li plátci;

  • „osoby uvedené v § 44 odst. 1 písm. c) ZDPH, u nichž nelze provést opravu výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení (pokud těmito osobami jsou nebo v době vzniku pohledávky byli):

    • kapitálově spojené osoby dle § 5a ad výše, a to opět s tím, že výše podílu je ze 40 % snížena na 25 %,

    • osoby blízké,

    • společníci téže společnosti (ve smyslu § 2716 až 2746 NOZ, obdoba dřívějšího sdružení), jsou-li plátci.

VÝHODY SPOJENÝCH OSOB V DANÍCH

Třebaže z pochopitelných důvodů provázejí „spojené osoby” spíše daňové nevýhody, restrikce a rizika, najdeme mezi daňovými výjimkami s nimi spojenými také naopak několik daňových výhod, které nejsou dostupné jiným, „nespojeným” subjektům. Nelze totiž přehlížet skutečnost, že jejich „spojení” většinou není motivováno nějakým a priori odsouzeníhodným zájmem, ale vyplyne z přirozených a ekonomicky nebo právně žádoucích procesů. Pokud by se u některých transakcí mezi „spojenými osobami” ponechala standardní daňová pravidla, mohla by nežádoucím způsobem narušit jejich jinak ekonomicky racionální svobodná rozhodnutí. Tyto daňové výhody se ale netýkají paušálně všech spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP, ale užších pod-kategorií.

Osvobození kapitálových příjmů mezi mateřskou a dceřinou společností

V návaznosti na Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, se do § 19 ZDP dostaly tři druhy osvobození příjmů právnických osob:

  • Osvobození příjmu z podílu na zisku

  • Osvobození příjmu z převodu podílu

  • Osvobození příjmů ze snížení základního kapitálu

Jde o široké téma, proto jen stručně uveďme, že stěžejní pro naplnění vztahu „mateřská versus dceřiná společnost” je podíl na základním kapitálu alespoň 10 % nepřetržitě po 12 měsíců (lze splnit i dodatečně).

Příklad

Příklad – Osvobození podílů na zisku od daně

Valná hromada české ABC, s. r. o., rozhodla o podílech na zisku třem jejím společníkům:

  • A je tuzemskou akciovou společností a její podíl na ABC, s. r. o., je již přes rok 50 %:

    • - jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku bude osvobozen od daně z příjmů.
  • B je tuzemskou fyzickou osobou a její podíl na ABC, s. r. o., je již přes rok 30 %:

    • - fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, její podíl na zisku proto bude zdaněn srážkou 15 %.
  • C je slovenskou akciovou společností a drží podíl na ABC, s. r. o., ve výši 20 % prozatím pouze 8 měsíců:

    • - jde o podmíněný vztah mateřská versus dceřiná společnost, a to pokud si C ponechá podíl (nejméně 10 %) alespoň ještě 4 měsíce, v tom případě je podíl na zisku osvobozen již před uplynutím 12 měsíců.

Osvobození úroků z úvěrů, zápůjček a dluhopisů, a licenčních poplatků mezi spojenými osobami

Osvobození plyne ze Směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Cílem je vyloučit ekonomické dvojí zdanění v rámci skupin spojených osob při přeshraničních úhradách úroků a licenčních poplatků. Tyto příjmy od přímo kapitálově spojených osob z jiného státu EU jsou proto osvobozeny od daně ve státě zdroje (tj. u dlužníka) – nad rámec mezinárodních dvoustranných smluv – budou proto věřitelem zdaněny pouze ve státě jeho rezidence.

Směrnice EU byla promítnuta do § 19 odst. 1 písm. zj), zk), odst. 5 až 7 ZDP, a osvobození platí jen mezi přímo kapitálové spojenými osobami, pokud propojení trvá alespoň 24 měsíců (lze splnit dodatečně). Pro osvobození od daně v ČR (ve státě zdroje) ale musí příjemce úroků ještě mít příslušné rozhodnutí správce daně o přiznání osvobození těchto příjmů od české daně podle § 38nb ZDP. Dodejme, že naproti tomu daňové výhody z mezinárodních dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění jsou automatické, netřeba o ně žádat.

Příklad

Příklad – Osvobození úroků placených do Polska od daně v ČR

Polská obchodní společnost A-PL založila (jako jediný zakladatel) v roce 2016 v ČR obchodní společnost A-ČR, které do začátku poskytla provozní úvěr s úrokem 10 % p.a. splatným v roce 2017 a později.

Podle článku 11 daňové smlouvy mezi ČR a Polskem (sdělení č. 102/2012 Sb.) mohou být úroky mající svůj zdroj v ČR, které pobírá rezident Polska, zdaněny v Polsku i v ČR podle zdejších právních předpisů – čemuž by odpovídalo zdanění tzv. srážkovou daní jednotnou sazbou 15 % – přičemž ale tato daň nesmí přesáhnout 5 %.

A-PL ovšem současně splňuje podmínky pro osvobození úroků od daně z příjmů ve smyslu zmíněné unijní směrnice, protože jí plynou od přímo kapitálově spojené osoby

 
 Napište nám
 Děkujeme, na Váš podnět budeme reagovat do 24 hodin v rámci pracovního týdne.
Input: