Ing. Martin Veselý
Nahoru1. Úvod, právní úprava
V tomto článku vás seznámíme se základními pravidly týkajícími se účasti společníka na společnosti s ručením omezeným a jejími daňovými aspekty.
Klíčovými právními předpisy jsou zákon o obchodních korporacích (dále "ZOK") a pro daň z příjmů zejména následující ustanovení ZDP:
-
§ 4 odst. 1 písm. q) – převod podílu,
-
§ 6 odst. 1 a odst. 4 – zdanění příjmů ze závislé činnosti,
-
§ 8 odst. 1 písm. a) – kapitálový příjem z podílu na zisku,
-
§ 10 odst. 1 – převod podílu a vypořádacího podílu, výplata likvidačního zůstatku,
-
§ 19 – osvobození od daně,
-
§ 22 – zdroj příjmů nerezidentů,
-
§ 23 odst. 3 písm. b) bod 4. – snížení základu daně při nabytí podílu v rámci přeměny,
-
§ 23 odst. 4 písm. h) – vyjmutí ze základu daně při snížení základního kapitálu,
-
§ 23 odst. 7 – spojené osoby,
-
§ 24 odst. 2 písm. zi) – uznání úroků placených společníkovi,
-
§ 24 odst. 7 – nabývací cena podílu,
-
§ 36 – srážková daň.
V několika případech se též odvoláváme na publikovaný názor vedení finanční správy, tj. Pokyn D-59.
NahoruDaň z přidané hodnoty
Pro účely daně z přidané hodnoty zejména testujeme v § 36a ZDPH základ daně u spojených osob a převod podílu v obchodních korporacích je osvobozeným plněním bez nároku na odpočet DPH podle § 54 odst. 1 písm. a) ZDPH.
Nahoru2. Vymezení pojmů
Společník s.r.o. je fyzická nebo právnická osoba, která vlastní podíl ve společnosti s ručením omezeným; tento podíl představuje určitý poměr na základním kapitálu společnosti, a odráží tak účast společníka na společnosti.
NahoruKdo je "společníkem"
Terminologie napříč legislativou bohužel není sjednocená – ZOK užívá pojem "podíl", příp. "podíl v s.r.o.", zatímco ZDP obecnější pojem "podíl v/na obchodní korporaci". Vzhledem k tomu, že hovoříme o společníkovi s.r.o., budeme přednostně užívat pojmosloví ZOK, který vztah společníka a s.r.o. upravuje.
Dodejme, že ZDP používá také pojem člen obchodní korporace, který zahrnuje jak společníky obchodní společnosti, tak členy družstva.
Při řešení daňových otázek u společníků se tedy setkáme v ZDP s různým pojmoslovím, například:
-
v § 6 odst. 1 písm. b) bod druhý "společníka společnosti s ručením omezeným",
-
§ 10 odst. 1 písm. f) "člena obchodní korporace".
Uvedené pojmy nesmíme zaměnit s poplatníky, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti nebo společníky společnosti (tj. dříve účastníky sdružení bez právní subjektivity).
NahoruPodíl v s.r.o.
Podíl v s.r.o. jakožto míra účasti na základním kapitálu se zapisuje do obchodního rejstříku. Obvykle se určuje podle poměru vkladů, nicméně společenská smlouva může určit i jiný poměr. Podíl v s.r.o. je samostatným aktivem a jako takový může být předmětem právních vztahů. Daňovým souvislostem podílu se věnujeme v článku Podíl na obchodní společnosti.
NahoruVklad
Vklad představuje úhrn prostředků, kterými společník získává nebo navyšuje svoji účast na základním kapitálu; může být peněžitý nebo nepeněžitý. Vkladovou povinnost určuje společenská smlouva, včetně termínu splacení.
Nepeněžitý vklad musí být ve většině případů oceněn znalcem vybraným ze seznamu znalců. Na základní kapitál pak může být započtena nejvýše částka odpovídající ocenění. Rozdíl představuje vkladové ážio, přičemž společenská smlouva může určit, že rozdíl se vrací vkladateli nebo se s jeho souhlasem použije na tvorbu nepovinného tzv. rezervního fondu.
Společenská smlouva stanovila společníkovi povinnost vložit do společnosti nepeněžitý vklad – automobil s tím, že na základní kapitál se započte hodnota 200 000 Kč. Znalecké ocenění činilo 265 000 Kč. Rozdíl představuje pro společnost vkladové ážio.
Při založení společnosti musí být na každý peněžitý vklad splaceno nejméně 30 %; vkladové ážio musí být splaceno plně (§ 148 ZOK). Vkladová povinnost se dále plní podle ustanovení společenské smlouvy, nejpozději však do 5 let ode dne vzniku společnosti nebo převzetí vkladové povinnosti.
Minimální výše peněžitého vkladu je 1 Kč. Vzhledem k tomu, že společník ručí za dluhy společnosti pouze do výše svých nesplacených vkladů (§ 132 ZOK), při nízké výši základního kapitálu k ručení vůbec nedojde.
NahoruDruhy podílů
Zákon připouští existenci různých druhů podílů. Podíl, se kterým jsou spojena shodná práva a povinnosti, představuje jeden druh. Jednotlivé druhy podílů musí být definovány ve společenské smlouvě, která současně vymezí konkrétní práva a povinnosti spojené s daným druhem podílu. Takovým právem může být například pevný podíl na zisku, k jehož výplatě se nevyžaduje souhlas valné hromady (§ 161 odst. 3 ZOK). Nejsou-li druhy podílů vymezeny, platí, že společnost vytváří jen podíl základní, tedy takový, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva ani povinnosti. Společník přitom může vlastnit i různé druhy podílů za předpokladu, že to umožňuje společenská smlouva.
NahoruPříplatky nad základní kapitál
Kromě vkladové povinnosti ZOK umožňuje také příplatkovou povinnost; musí ji však stanovit společenská smlouva a rozhoduje o ní valná hromada. Příplatek lze poskytnout i dobrovolně, aniž by tak stanovila společenská smlouva; pro dobrovolný příplatek postačí souhlas jednatele. Příplatky jsou součástí vlastního kapitálu společnosti a na rozdíl od vkladů do základního kapitálu jsou vratné, a to v rozsahu, v jakém převyšují ztráty společnosti. O vrácení příplatků rozhoduje valná hromada (§ 166 ZOK).
Společnost vždy vede evidenci společníků, kam uvádí mj. doručovací adresu, výši podílu, druh podílu, odpovídající výši vkladu a příplatky nad základní kapitál (§ 139 ZOK).
NahoruÚčast společníků na řízení
Z postavení společníka s.r.o. vyplývá, že se nemůže podílet na řízení společnosti přímo. Svůj vliv na řízení uskutečňuje prostřednictvím nejvyššího orgánu společnosti, kterým je valná hromada. Nicméně i společník má právo osobně kontrolovat chod společnosti, zejména požadovat od jednatelů informace o záležitostech společnosti a nahlížet do smluv, účetních dokladů apod. (§ 155 ZOK). Rozsah a způsob výkonu kontrolních oprávnění lze upravit ve společenské smlouvě.
Nahoru3. Podíl na zisku a jeho zdanění
Základním právem společníka vyplývajícím z jeho účasti ve společnosti je nárok na přiznání podílu na zisku, a to v poměru odpovídajícím jeho podílu, neurčuje-li společenská smlouva jinak. Zisk k rozdělení určí valná hromada neboli většina společníků podle hlasovacích práv.
Na okraj poznamenejme, že společnost nemůže rozdělit libovolnou část vlastního kapitálu. Od 1. 1. 2021 došlo ke zpřísnění bilančních testů, které je třeba splnit při rozhodování o výši vyplacených podílů na zisku. Důvodem, který k němu vedl, bylo hledisko obezřetnosti při hospodaření společnosti, důležité pro ochranu věřitelů, zaměstnanců a dalších subjektů. Neprojde-li navržená částka bilančními testy, je zakázáno příslušnou přesahující část společníkům rozdělit.
Závazek k výplatě podílu na zisku společnost zaúčtuje jako snížení vlastního kapitálu (účet 428) souvztažně s účtem D 364.
3.1 Zdanění u fyzické osoby
Je-li společníkem fyzická osoba, přijatý podíl na zisku je příjmem z kapitálového majetku (§ 8 ZDP). Zdanění přitom zajistí společnost, která k datu výplaty srazí a následně odvede srážkovou daň ve výši 15 %; to se vztahuje i na zálohy na podíly na zisku.
Nelze-li uplatnit osvobození od daně, uplatní se srážková daň v sazbě 15 %, která je zpravidla modifikována mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Srážkovou daň je povinna srazit a odvést osoba, která příjmy vyplácí. To znamená, že příjemce (společník) neobdrží příjem v hrubé výši, ale snížený o daň, kterou je společnost jakožto plátce povinna vypočítat, srazit a odvést správci daně.
Speciální sazba srážkové daně 35 % se použije při výplatě podílu na zisku poplatníkům, kteří nejsou rezidenty členského státu EU ani Evropského hospodářského prostoru a Česká republika nemá s tímto státem uzavřenou platnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění nebo mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech, která je prováděna. To znamená, že např. pro Bermudy, San Marino nebo Britské Panenské Ostrovy se sazba 35 % nepoužije, i když jde o bezesmluvní státy (ČR s nimi má uzavřenou mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací, která je prováděna).
Je-li společníkem daňový nerezident, plátce navíc vyplňuje oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí podle § 38da ZDP. Je třeba dbát také na to, aby do 31. března následujícího roku bylo předloženo vyúčtování na příslušném tiskopise, jinak správce daně vyměří pokutu za opožděné podání podle § 250 DŘ.
Má-li společnost vlastní zaměstnance, kterým uplatnila srážkovou daň, a ještě sráží daň za společníka – fyzickou osobu, podá jediné úhrnné vyúčtování (přesný název tiskopisu je Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob).
Obdrží-li poplatník daně z příjmů FO příjmy zdaněné srážkovou daní, je sraženou daní jeho daňová povinnost splněna a nevzniká mu z tohoto důvodu povinnost podat daňové přiznání. (Ani daňový nerezident v tomto případě nemůže podat přiznání a na něm započíst sraženou daň jakožto zálohu, tak jak v řadě případů umožňuje § 36 odst. 7 ZDP.)
Dodejme, že podíly na zisku od zahraniční společnosti, které by nebyly touto společností zdaněny a společník – daňový rezident by je musel uvést na českém přiznání, se uvedou do samostatného základu daně (§ 8 odst. 8), což zajistí sazbu daně 15 % bez ohledu na výši těchto příjmů.
3.2 Zdanění u právnické osoby
Je-li společníkem právnická osoba, především testujeme možnost osvobození od daně. Pokud je uplatnit nelze, stejně jako u fyzických osob provedeme srážkovou daň 15 %, která však u daňových nerezidentů může být modifikována smlouvou o zamezení dvojího zdanění. U bezesmluvních států platí i zde sazba 35 % (viz výše).
Podíly ze zdrojů ze zahraničí patří do samostatného základu daně podle § 20b ZDP.
NahoruOsvobození od daně
Podmínky pro osvobození u právnických osob jsou uvedeny v § 19 ZDP. Základní kritéria, která musí být současně splněna, jsou:
-
vlastnictví alespoň 10% podílu na zisku české s.r.o.,
-
držení tohoto podílu po dobu delší než 12 měsíců.
Ve smyslu § 19 odst. 4 ZDP lze přitom osvobození uplatnit i před splněním podmínky 12 měsíců držby podílu, avšak následně musí být tato podmínka splněna.
Při nesplnění doby účasti 12 měsíců by osvobození uplatněné českou dceřinou společností bylo kvalifikováno jako nesplnění povinnosti plátce daně a byla by provedena tzv. brutace v souladu s § 38s ZDP.
Česká dceřiná společnost uplatnila osvobození při výplatě podílu na zisku 10 000 EUR slovenské mateřské společnosti, která však následně nedodržela časový test 12 měsíců a obchodní podíl převedla na jinou osobu.
Česká společnost se dostala do nepříjemné situace, neboť veškeré potíže zapříčinila slovenská mateřská společnost. Situaci lze řešit buď a priori, např. sjednat závazek mateřské společnosti splnit časový test a eventuální sankční opatření při jeho nedodržení, nebo ex post žádostí o prominutí úroku z prodlení ve smyslu § 259b DŘ, daňového řádu.
Pokud společnost dodanění neprovede sama, správce daně jí ve smyslu § 38s ZDP doměří daň ve výši 5 % (viz čl. 10 smlouvy o zamezení dvojího zdanění se Slovenskem) z 10 526 EUR = 526 EUR (v odpovídající korunové hodnotě). Tedy o 26 EUR vyšší, než kolik by činila běžně vypočtená daň z vyplacené částky.
Pokud daňový subjekt přistoupí k žádosti o prominutí příslušenství daně, je zapotřebí dostatečně doložit ospravedlnitelnost důvodů a naopak nesplňovat tzv. vylučující podmínky, viz pokyn GFŘ D-47, k promíjení příslušenství daně. Lze-li aplikovat polehčující okolnosti předjímané tímto pokynem, pak správce daně podle tzv. principu omezené správní diskrece prominout musí (význam slov "může prominout" je podle tohoto principu nutno vnímat tak, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro prominutí, správce daně prominout musí).
NahoruPokyn D-59
K problematice případného osvobození jsou k dispozici též poznámky Finanční správy uvedené v Pokynu D-59.
Nahoru4. Činnost společníka pro společnost
Společník v řadě případů vyvíjí pro společnost průběžně určitou činnost. Z pohledu zdanění příjmů platí, že se vždy jedná o příjem ze závislé činnosti (dílčí základ daně podle § 6 ZDP). Je-li společník se společností v pracovněprávním vztahu (má uzavřený pracovní poměr, dohodu o pracovní činnosti apod.), je příjem zdaněn podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Pokud pracovněprávní vztah uzavřen nemá, je zdaněn podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP.
V úvahu však může přicházet také srážková daň. Ta se uplatní v situaci, kdy příjem nedosáhne částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění; ta v letech 2025 i 2026 činí 4 500 Kč. Od 1. 1. 2027 je však novelou 360/2025 Sb. srážková daň ze závislé činnosti zrušena a po tomto datu budou již veškeré příjmy zdaněny zálohově.
NahoruPaušální režim
To je důležité také pro poplatníky, kteří podnikají a přitom by rádi využili institut paušálního režimu a platili státu paušální daň. Tomu obecně souběh s příjmy se závislé činnosti brání, srážková daň však nikoli.
Pan Jaroslav je majitelem autoservisu a kromě toho vypomáhá jako minoritní společník s.r.o. Autostráda za odměnu 5 000 Kč měsíčně. Nyní by rád využil institutu paušální daně.
S těmito parametry to není ovšem možné. Podle § 2a odst. 1 písm. c) ZDP nesmí k prvnímu dni zdaňovacího období vykonávat činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti s výjimkou příjmů osvobozených nebo zdaněných srážkovou daní. Panu Jaroslavovi poradíme snížit tuto částku na 4 450 Kč, díky čemuž může do systému paušální daně vstoupit.
NahoruSociální a zdravotní pojištění
Společník je nemocensky pojištěn i tehdy, jestliže vykonává pro společnost práci mimo…
