Společnost - Sdružení bez právní subjektivity - DPH
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
V tomto článku se zabýváme vybranými problémy, se kterými se společníci tzv. společností (dříve účastníci sdružení) potýkají při uplatňování DPH – jde o poměrně volnou formu podnikání podle § 2716 NOZ, jak rozebíráme v obecném článku Společnost - Sdružení bez právní subjektivity.
Pokud je někde v textu uveden pojem sdružení nebo účastník sdružení, jde o historické reziduum dříve platné terminologie a používáme ho z důvodu jejich běžného používání.
Jak vyplývá z dalšího výkladu, po novele zákona o dani z přidané hodnoty se pro společnost aplikují obecné principy popsané v jednotlivých ustanoveních zákona o DPH, neboť speciální úpravy byly ze ZDPH vypuštěny.
NOZ
Jestliže v dalším textu používáme starší pojmy, potom:
Od 1. 1.2014 došlo v zákoně o DPH v návaznosti na účinnost nového občanského zákoníku k terminologickým změnám, kdy dosud známý pojem sdružení je v NOZ nahrazeno tzv. společností, která nicméně nadále jako dřívější sdružení nemá právní osobnost – tj. právní subjektivitu – a svým charakterem jde o obdobu dřívějšího sdružení. Proto v ZDPH, pokud jde o sdružení (nově společnost), nedošlo v tomto případě v roce 2014 v zásadě k žádným věcným změnám.
Přelomová je však ohledně uplatňování a správy DPH v rámci tzv. společnosti novela ZDPH přijatá v roce 2017, účinná od 1. 7. 2017.
Výklad
Jedná se o poměrně obsáhlou problematiku, a proto jsme výklad rozdělili do několika kapitol:
-
obecný popis nového principu (A),
-
přechodné období (B),
-
obrat a registrace, zrušení registrace, zdaňovací období (C),
-
evidence pro účely DPH (D),
-
daňové přiznání, souhrnné hlášení a kontrolní hlášení (E),
-
specifické postavení účastníků sdružení – nárok na odpočet, daňová povinnost a skupina aj. (F),
-
ukončení sdružení (G).
Zásadní změny podle novely zákona o DPH se týkají všech „účastníků sdružení”, ať už se jedná o fyzické nebo právnické osoby.
Klíčová novinka: „Nově už každý sám za sebe…”
Novelou byla totiž ze zákona o DPH vypuštěna všechna specifická pravidla pro správu DPH u společnosti (sdružení bez právní subjektivity).
Co platí?
Zákon o dani z přidané hodnoty nepovažuje společnosti za samostatnou osobu povinnou k dani a nově vypouští i dříve zakotvenou právní konstrukci, kdy se správa DPH u společnosti (sdružení) řídila speciálními pravidly, která měla v reálu ten důsledek, že se společnost jevila, jako by byla (jednou) osobou povinnou k DPH.
Viz například dále popsaná pravidla vedení společné evidence pro účely DPH, přiznávání daně na výstupu z činností v rámci Společnosti v jednom daňovém přiznání pověřeného společníky atd.
Doplňme si, že novelou došlo v dané souvislosti ke zrušení následujících speciálních ustanovení ke správě DPH u společností (sdružení):
-
§ 4a odst. 3 ZDPH, podmínky pro výpočet obratu,
-
§ 5a odst. 1 ZDPH, účastník sdružení nemohl být současně členem skupiny,
-
§ 6a ZDPH registrace „z titulu” účasti ve společnosti – povinný statut plátce pro osobu povinnou k dani, a to k datu registrace jiného účastníka nebo stane-li se účastníkem společně s plátcem,
-
§ 13 odst. 4 písm. d) ZDPH pro určení dodání zboží při zániku sdružení nebo členství,
-
§ 14 odst. 3 písm. c) ZDPH stanovení podmínek pro poskytnutí služby při zániku sdružení nebo členství,
-
§ 73 odst. 7 ZDPH pravidla pro uplatnění nároku na odpočet,
-
§ 95 ZDPH k informační povinnosti účastníka sdružení,
-
§ 100 odst. 4 ZDPH týkající se evidence sdružení,
-
§ 101b odst. 2 ZDPH popisující obsah daňového přiznání,
-
§ 101c odst. 2 ZDPH podávání kontrolního hlášení,
-
§ 102 odst. 4 k souhrnnému hlášení,
-
§ 106c ZDPH zrušení registrace.
Ale je zachováno v § 36a odst. 3 písm. c), že základ daně ve zvláštních případech se stále týká účastníků sdružení, jsou-li plátci.
„Sám za sebe…”
Podle nové právní úpravy bude již každý společník společnosti postupovat při uplatňování a správě DPH individuálně sám za sebe, a to:
-
jak pro činnosti vykonávané v rámci společnosti,
-
tak vykonávané individuálně, resp. mimo společnost (sdružení).
Postupovat bude takto podle obecných pravidel jako každý jiný plátce, resp. osoba povinná k dani.
Rekapitulace pro DPH
Je třeba si pro pochopení „nového” přístupu uvědomit, že se skutečně jedná o dva (nebo více) „nezávislé” daňové subjekty pro účely DPH, přestože jsou společníky (účastníky sdružení) ve společnosti (sdružení). Pro daň z přidané hodnoty není podstatné, jaká pravidla se aplikují u daně z příjmů nebo účetnictví.
Pojem „nezávislé subjekty” není zcela přesný, protože pro plátce, jsou-li společníky, platí stále výše zmíněné ustanovení § 36a zákona o DPH.
Nejmarkantněji zvýrazníme nový přístup zákona o DPH následujícími příklady.
Příklad (1)
Pánové Pavel a Petr podnikají jako malíři, pan Pavel je plátcem DPH. Uzavřeli sdružení k datu 1. 6. 2017, neboť se připravují na společné projekty, malování škol o prázdninách. Pan Petr se automaticky stal plátcem DPH k okamžiku vzniku sdružení, tj. k 1. červnu 2017.
Příklad (2)
Představme si, že pánové Pavel a Petr založili sdružení v pondělí 3. 7. 2017. Pan Petr je nadále neplátcem DPH, protože oba jsou nezávislými daňovými subjekty pro účely DPH:
Příklad (3)
Vraťme se k prvnímu příkladu. Pánové Pavel a Petr se mohou rozhodnout, že přejdou na „nový” systém. To je možné, ale neznamená to automaticky zrušení registrace k DPH pana Petra, jak je dále vysvětleno v kapitole C4.
Pan Petr podle třetího příkladu je plátcem DPH od 1. června 2017, dále je po dohodě s panem Pavlem o využití „nového” modelu sdružení v oblasti DPH „samostatným” subjektem. Pro zrušení registrace u něj platí obecné zásady.
Nahoru B) PŘECHODNÉ OBDOBÍ
Vzhledem k tomu, že oproti původní specifické úpravě jde o podstatnou změnu, je novelou nastaveno přechodné období, po které si společníci dosavadních společností mohou zvolit, že budou postupovat podle původních pravidel. Toto přechodné období může trvat maximálně do 31. 12. 2018.
Společníci dostávají takto dostatečný prostor, aby se mohli připravit na nová pravidla.
I když v textu přechodných ustanovení předmětné novely ZDPH toto není uvedeno zcela jednoznačně, z důvodové zprávy lze dovozovat, že možnost využít přechodného režimu až do 31. 12. 2018 mají:
Tito společníci se tedy mohou rozhodnout, že budou při uplatňování a správě DPH postupovat nadále podle dosavadních specifických pravidel pro společnost zakotvených v ZDPH, ve znění do 30. 6. 2017.
Jde o možnost – nikoli povinnost: mohou fakticky ihned od účinnosti novely postupovat podle nových pravidel, tj. každý sám za sebe. Pokud se rozhodnou přechodného období využít, mohou se kdykoli během přechodného období rozhodnout, že přejdou na nová pravidla „předčasně” dřív než po 31. 12. 2018.
„Den D”
Ukončit používání původních pravidel mohou takto vždy ke konci zdaňovacího období a současně o tom musí pověřený společník informovat správce daně.
Ukončení používání původních pravidel pro společnost musí být takto správci daně oznámeno ve lhůtě pro podání daňového přiznání z poslední zdaňovací období, ve kterém ještě společníci postupovali podle původních pravidel. Oznamovat toto pověřený společník logicky nemusí, pokud by tímto posledním zdaňovacím obdobím byl prosinec 2018, resp. čtvrté čtvrtletí téhož roku.
Od 1. 1. 2019 musí totiž už všichni společníci společností postupovat podle ZDPH, ve znění novely účinné od 1. 7. 2017, to znamená „každý sám za sebe”.
Příklad (1)
Měsíční plátci DPH pánové Antonín a Karel podnikají mj. v rámci sdružení AK, které mezi sebou vytvořili smlouvou z roku 2005. Původní pravidla jim vyhovují a vůči finančnímu úřadu vyřizuje vše pověřený společník Antonín. Po 1. 7. 2017 se tito plátci dohodli, že využijí přechodná ustanovení a zatím budou postupovat „po staru”.
Právo změny
Plátci mají samozřejmě právo své původní rozhodnutí – ponechat „starý systém” – dodatečně, ve výše uvedeném přechodném období, změnit.
Příklad (2)
Účetní pana Karla navrhla, že vidí jako vhodnější, kdyby postupoval podle nových pravidel. Pan Karel se proto domluvil s panem Antonínem a rozhodli se používání přechodného období ukončit v srpnu 2017.
Je nutné provést nezbytné procesní úkony!
Příklad (3)
Pan Antonín povede do konce srpna evidenci pro účely DPH za společnost, do 25. září 2017 podá poslední „společné” daňové přiznání a kontrolní hlášení za období srpna 2017.
Současně správci daně oznámí, že už v rámci společnosti s panem Karlem nebudou již postupovat podle původních pravidel. Od 1. 9. 2017 si oba pánové plní povinnosti podle ZDPH individuálně každý sám za sebe, a to také pro činnosti vykonávané v rámci sdružení.
Plátci daně z přidané hodnoty, kteří přešli na nový systém, nesmí podcenit, že jim mohou vzniknout případy, které musí „společně” vyřešit v dalším období, přestože již nejsou „jedním” daňovým subjektem pro účely DPH.
Příklad (4)
V případě, že by se ukázala potřeba podat v návaznosti na činnost sdružení dodatečné daňové přiznání za období do srpna 2017, má povinnost podat je pan Antonín jako tehdy pověřený společník, a to „po staru” – tj. dohromady za oba společníky vykáže dotčenou změnu v jednom (svém) přiznání.
Vzhledem k výše uvedenému je zřejmé, že ještě relativně dlouhou dobu (do konce roku 2018) se při správě DPH pro činnosti vykonávané v rámci tzv. společnosti můžeme setkat s dvěma rozdílnými režimy. Proto se dále v textu věnujeme oběma, tj. jak původní specifické úpravě v ZDPH, ve znění do 30. 6. 2017, tak novým postupům.
Návrat ke „starému” systému
Plátci v předchozích příkladech zvolili „nový” systém DPH. Mají na takové zásadní rozhodnutí poměrně dostatečně dlouhou dobu. Na druhé straně zákon o DPH nepočítá s tím, že by se tato změna dala reklasifikovat a plátci nemohou přejít zpět k původnímu způsobu fungování sdružení pro účely daně z přidané hodnoty.
Příklad (5)
Účetní pana Karla zjistila, že vedení evidence pro účely DPH, které v rámci sdružení zajišťoval pan Antonín, je poměrně náročné. Jednání se správou daní nebylo úspěšné, neboť se skutečně „nelze” vrátit ke „starému” modelu.
Různá zdaňovací období
Účastníci sdružení mohou mít různá zdaňovací období. Na to pamatují přechodná ustanovení, a tak se podle třetího bodu výše uvedená změna váže ke zdaňovacímu období pověřeného účastníka sdružení.
Pánové Bílý a Černý jsou plátci DPH, od letošního roku je pan Bílý měsíční plátcem, ale pan Černý zůstal čtvrtletním plátcem. Je-li pověřeným účastníkem pro účely DPH pan Černý, nemohou si například zvolit „nový” systém k datu 31. 8. 2017, přestože pan Bílý za zdaňovací období srpen 2017 podává daňové přiznání.
Nahoru „Přechodné období” a osoba povinná k dani
Jak vyplývá z několika následujících příkladů, testování obratů pro povinnou registraci, také osoba povinná k dani řeší například povinnou registraci s ostatními účastníky sdružení podle pravidel:
a
pokud sdružení existovalo před 1. 7. 2017.
Můžeme proto také u těchto subjektů hovořit o jakémsi „přechodném období”, viz též C3.
Nahoru C) OBRAT A REGISTRACE K DPH
Postupně se seznámíme s novým přístupem ke stanovení zásadní hodnoty obratu a registrace účastníka sdružení (C1 a C2), zdaňovací období a obrat (C3), pravidly pro zrušení registrace (C4) a uvádíme rekapitulaci obratů (C5) s tím, že je nutné si vždy porovnat pravidla „stará” s „novými”.
Nahoru C1) Obrat a registrace
Musíme si vysvětlit původní úpravu zákona od DPH ve znění do 30. 6. 2017. Obecná pravidla pro registraci popsaná v článku Registrace k daním - DPH nejsou složitá, vazba na výši obratu podle § 6 ZDPH byla však u účastníků sdružení nepoměrně komplikovanější, a to s ohledem na specificky v § 4a odst. 3 ZDPH, ve znění před novelou 2017 upravený způsob výpočtu obratu pro společníky.
Do obratu se podle § 4a ZDPH toho kterého účastníka sdružení započítával:
Příklad 1*)
Osoby povinné k dani, pánové Beránek a Adámek, podnikají společně od října 2016 ve sdružení BA. Průběžně při zpracování údajů do účetnictví kontrolují, jestli jim nevznikla povinnost přihlásit se k DPH. Do konce září ani jeden z nich nevykonával ekonomickou činnost.
Obrat je u pana Beránka překročen v lednu 2017. Musí se takto registrovat a plátcem se stal od 1. 3. 2017.
Přestože pan Adámek v lednu nepodnikal, ani nebyly vyvíjeny žádné aktivity ve sdružení a jeho dosavadní obrat nedosahuje 1 mil. Kč, musel se také registrovat k DPH, neboť obrat byl „překročen” panem Beránkem a podle § 6a ZDPH v tehdy účinném znění se tak pan Adámek stal ze zákona plátce shodně jako jeho společník pan Beránek, tj. od 1. 3. 2017.
Připomínáme, že skutečnost, zda byly či nebyly podány včas přihlášky k registraci, neovlivní fakt, že jsou pánové Beránek a Adámek plátci daně z přidané hodnoty ke dni účinnosti uvedené registrace k DPH. Podle § 6a ZDPH opravdu platí, že u sdružení, uskutečňují-li se plnění s nárokem na odpočet, je účastník plátcem DPH ke dni, kdy se jím stal kterýkoliv jiný účastník.
Nahoru C2) Jiné podmínky pro registraci
Registrace ostatních účastníků sdružení může být povinná i z jiného důvodu. Stačí, aby se třeba některý z účastníků registroval k DPH dobrovolně, nebo se stal plátce např. jako dědic po zemřelém plátci atd. Proto je také podle § 95 ZDPH povinností takového účastníka informovat ostatní do patnácti dnů ode dne, kdy se stal plátcem. Ze všech ostatních účastníků dotčeného sdružení se pak stali plátci ke stejnému dni, a to k tomu dni, ke kterému se stal plátcem kterýkoli jako první.
Pánové Černý a Červinka mají sdružení již od roku 2011. Dne 21. května 2017 se stal pan Červinka plátcem DPH a je nutné o tom informovat pana Černého. Jinak by se nic netušící pan Černý dostal do vážných problémů, neboť se automaticky ze zákona stal také plátcem DPH, a to od 21. 5. 2017.
„Nová” smlouva
Důvodem pro povinnou registraci k DPH není jen překročení obratu. Ve sdružení podle původních pravidel do 1. 7. 2017 skutečně nemohly být současně osoby registrované a neregistrované. Pokud osoba povinná uzavřela smlouvu o sdružení nebo jinou obdobnou smlouvu s jiným plátcem, stala se automaticky plátcem dnem uzavření této smlouvy, a to podle § 6a písm. b) ZDPH.
Příklad (1)
Osoba povinná k dani, pan Nečas, uzavřela dne 1. března 2017 smlouvu o sdružení s panem Nekudou, který je plátcem DPH. K datu uzavření smlouvy se pan Nečas stal plátcem DPH.
Od 1. července 2017 platí pro účastníky sdružení (společníky společnosti) stejná obecná pravidla pro registraci jako pro běžné plátce, kteří nepodnikají v rámci sdružení.
Oproti předchozím pravidlům se důvody pro registraci k DPH řeší u každého z účastníků sdružení individuálně a to doslova. Vypuštěna totiž byla ustanovení ZDPH, podle kterých v rámci sdružení nemohli být plátci i neplátci, resp. pravidla, že pokud se kterýkoli z účastníků sdružení stal plátcem, stali se plátci automaticky i ostatní účastníci sdružení. Toto již napříště neplatí.
Příklad (2)
Kdyby pan Nečas uzavřel smlouvu o sdružení s panem Nekudou, který je plátcem DPH, až 1. 8. 2017, plátcem DPH by se automaticky jen z tohoto důvodu nestal.
Vypuštěna proto byla také oznamovací povinnost podle § 95 ZDPH (viz výše příklad pana Červinky).
Nahoru C3) Zdaňovací období a obrat
Pro registraci z titulu překročení obratu je nutné zmínit i změny týkající se právě výpočtu obratu u osob, které jsou společníky společnosti. Obrat se (i) u těchto osob vypočítává podle obecných pravidel daných v § 4a odst. 1 a 2 ZDPH. Pokud je osoba povinná k dani současně společníkem společnosti, v reálu to pro ni znamená, že její obrat je součtem obratu dosaženého samostatně mimo společnost a obratu dosaženého jen touto osobou v rámci činnosti společnosti (tj. jen ve výši podílu na činnosti společnosti).
Protože obrat se vypočítává za delší období (12 kalendářních měsíců zpětně), bude mít na výpočet obratu po určitou dobu po novele ZDPH vliv přechodné ustanovení – bod 1. novely ZDPH, ze kterého vyplývá, že obrat za měsíce před účinnosti novely:
-
do 30. 6. 2017 se bude u společníků společnosti vypočítávat podle původního ustanovení. § 4a odst. 3 ZDPH (tj. přičítá se celý obrat z činnosti společnosti) a
-
teprve až od 1. 7. 2017 po novu, tj. každému individuálně za sebe a jeho podíl na činnosti společnosti.
Názorný rozdíl je zřejmý z porovnání příkladů 1*) a 2*).
Příklad 2*)
Osoby povinné k dani, pánové Beránek a Adámek, podnikají společně od dubna 2017 ve společnosti BA. Proti příkladu uvedenému výše jsme si posunuli obraty dosažené v jednotlivých kalendářních měsících. Do konce března ani jeden z nich nevykonával ekonomickou činnost, od 1. 7. 2017 nechtějí využít přechodných ustanovení novelizace ZDPH pro společnosti stran uplatňování DPH.
Obrat u pana Beránka byl překročen v červenci 2017. Musí se takto registrovat a plátcem se stává od 1. 9. 2017.
Pan Adámek naproti tomu obrat pro povinnou registraci nepřekročil (za červenec 2017 se mu totiž do obratu načítá pouze jeho podíl za činnost v rámci společnosti, nikoli celý obrat v rámci společnosti jako tomu bylo za předchozí měsíce podle předchozí úpravy.
Plátcem se pan Adámek nestane:
že plátcem se stal společník, se kterým podniká v rámci společnosti. Pokud se nezaregistruje k DPH dobrovolně anebo nenastane jiný důvod pro registraci, bude i v rámci společnosti vystupovat jako neplátce DPH.
Zdaňovací období
Je třeba kontrolovat případnou změnu zdaňovacího období. Dále připomínáme, že u nových registrací je požadováno kratší měsíční zdaňovací období.
Pánové Bílek a Bohatý jsou oba čtvrtletními plátci. Podnikají ve sdružení od 1. ledna 2012 a zatím byly vždy čtvrtletními plátci DPH.
Musí však testovat každoročně, zda nedojde ze zákona ke změně. Kontrolujeme proto celý kalendářní rok s tím, že obrat je třeba počítat podle správných, aktuálně pro dotčené období platných pravidel.
Změna výpočtu obratu v souvislosti s novelizace…
