Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Srážková daň vybíraná z příjmů daňového nerezidenta

31.7.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Srážková daň vybíraná z příjmů daňového nerezidenta

Ing. Pavel Kyselák, Jaroslava Pfeilerová

Zahraniční osoby (daňoví nerezidenti) podléhají v ČR zdanění pouze z příjmů, které jsou vymezeny v § 22 ZDP. Mnohé zahraniční osoby se však na území ČR vůbec nezdržují a vybrání daně z jejich příjmů je problematické. Z toho důvodu tuzemský daňový zákon stanoví, že povinnosti plátce daně mají v ČR tuzemské osoby, které příslušnou úhradu ve prospěch zahraniční osoby vyplácejí. Jedná se o povinnost z příjmů nerezidenta:

  • srazit srážkovou daň podle § 38d ZDP, nebo

  • provést zajištění daně podle § 38e ZDP.

V příspěvku se zabýváme povinností plátce srazit ze zdanitelných příjmů nerezidenta srážkovou daň. Pokud je příjem nerezidenta vymezen v § 22 ZDP a současně je uveden v § 36 ZDP, podléhá srážkové dani, viz následující tabulka:

Zdanitelné příjmy
nerezidenta dle
§ 22 ZDP 
 
Druh zdanitelného příjmu  Sazby daně z příjmů nerezidenta – § 36 ZDP  
   
§ 22 odst. 1 písm. c)   Příjmy ze služeb (mimo stavebně montážních projektů), obchodního, technického a jiného poradenství a zprostředkování poskytovaných na území ČR   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. f) bod 1   Příjmy z nezávislé činnosti architekta, lékaře, vědce, inženýra, daňového či účetního poradce, právníka a učitele   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. f) bod 2   Příjmy z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 1   Náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, software, know-how   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 2   Náhrady za poskytnutá práva na užití, autorská práva (a to i když příjem od jednoho plátce přesáhne v kalendářním měsíci částku 7 000 Kč)   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3   Podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností, daňově neuznatelné finanční výdaje z úvěrů a půjček   § 36 odst. 1 písm. b) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 4   Úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček   § 36 odst. 1 písm. b) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 5   Příjmy z užívání movité věci umístěné na území ČR:
  • - operativní pronájem [§ 36 odst. 1 písm. a) bod 2 ZDP]
  • - finanční pronájem [§ 36 odst. 1 písm. d) ZDP] 
 
§ 36 odst. 1 písm. a) bod 2
sazba daně – 15 %
§ 36 odst. 1 písm. d)
sazba daně – 5 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6   Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 8   Výhry z hazardních her, výhry fyzických osob v loteriích, sázkách, z reklamních, sportovních a veřejných soutěží   § 36 odst. 2 písm. k)
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 12   Sankce ze závazkových vztahů   § 36 odst. 1 písm. a) bod 1
sazba daně – 15 %   
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 13  Příjmy ze svěřenského fondu  § 36 odst. 1 písm. a)
sazba daně 15 %  
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 14 písm. h), písm. i)  Bezúplatné příjmy  § 36 odst. 1 písm. a)
sazba daně 15 %  

V případě, že ČR uzavřela se státem nerezidenta smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné porovnat postup zdaňování podle českých zákonů a podle příslušné smlouvy. Pro zdanění se použije postup, který je pro nerezidenta výhodnější. Sazby daně uvedené ve smlouvách jsou ve většině případu nižší, než jaké stanoví tuzemský daňový zákon. Plátce proto musí správci daně prokázat oprávněnost sražení daně nižší sazbou, protože smlouvy o zamezení dvojího zdanění se vztahují pouze na rezidenty smluvních států. Z toho důvodu plátcům doporučuji, aby si od svého zahraničního partnera vyžádali doklad o jeho daňové rezidenci v příslušném smluvním státě a měli k dispozici i další důkazní prostředky, aby mohli správci daně při případné kontrole prokázat, že jejich zahraniční partner je skutečným vlastníkem předmětného příjmu a že daný příjem je podle daňového práva příslušného smluvního státu považován za příjem tohoto zahraničního partnera. Na základě takových důkazních prostředků může plátce bez obav srazit daň nižší sazbou uvedenou ve smlouvě.

Vyšší sazba daně podle ust. § 36 ost. 1 písm. c) ZDP

Vzhledem k tomu, že se ČR snaží zamezit daňovým únikům mimo jiné tím, že řeší zdaňování příjmů, které od nás plynou do tzv. daňových rájů, je od 1. 1. 2013 pro příjmy uvedené v ust. § 36 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP stanovena sazba daně ve výši 35 % pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty:

  • jiného členského státu Evropské unie,

  • státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (Island, Norsko, Lichtenštejnsko),

  • státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daně z příjmů (např. Kajmanské ostrovy, Bermudy, ostrov Man, Andorrské knížectví, Britské Panenské ostrovy).

Příklad
Příjem nerezidenta, který podléhá srážkové dani

Tuzemská společnost si na základě nájemní smlouvy pronajala stroje od svého obchodního partnera, který je daňovým rezidentem Nizozemského království.

  • Zákon o daních z příjmů stanoví, že příjmy za užívání movité věci umístěné na území ČR jsou zdanitelnými příjmy nerezidenta, které podléhají srážkové dani ve výši 15 %.

  • Smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a Nizozemským královstvím č. 138/1974 Sb., v článku 12 stanoví, že tento příjem v ČR podléhá dani ve výši 5 %.

Tuzemská společnost pro zdanění v ČR využila výhodnější sazbu a z příjmu nerezidenta srazila daň ve výši 5 %. Osoba z Nizozemského království předložila českému plátci doklad o daňovém domicilu, kterým zahraniční daňový úřad potvrdil její rezidentství v Nizozemí.

Tento doklad si tuzemský plátce vyžádal z toho důvodu, aby správci daně při daňové kontrole prokázal oprávněnost aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Skutečnost, že zahraniční obchodní partner je skutečným vlastníkem vypláceného příjmu, může tuzemská společnost prokázat nájemní smlouvou. Pokud by česká firma neměla jistotu, že se jedná o rezidenta smluvního státu nebo pokud by z nájemní smlouvy jednoznačně neplynulo, že zahraniční obchodní partner je skutečným vlastníkem vypláceného příjmu, srazila by vyšší sazbu daně stanovenou tuzemským zákonem o daních z příjmů (15 %).

Výpočet základu daně a daně

Základ daně pro srážkovou daň nelze snižovat o nezdanitelné částky a odčitatelné položky a zaokrouhluje se na celé koruny dolů (s výjimkou dividendového příjmu z akcie a podílového listu, u něhož se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů).

Daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Výjimku tvoří dividendové příjmy z akcií a podílových fondů, kde se zaokrouhlí na celé koruny dolů až celková částka daně sražená plátcem ze všech dividendových příjmů plynoucích od jedné osoby.

Lhůty pro provedení srážky z příjmů nerezidenta

Zákon o daních z příjmů stanoví termíny, ve kterých je plátce povinen z příjmů nerezidenta srazit daň, která náleží ČR. Nejčastěji tato povinnost vzniká při výplatě, připsání náhrady ve prospěch nerezidenta, avšak nejpozději v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zákonem o účetnictví. 

Odvod srážkové daně

Plátci, který ve správném termínu srazí z příjmů nerezidenta daň, stanoví zákon o daních z příjmů v § 38d odst. 3 ZDP povinnost sraženou daň odvést do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl povinen srážku provést. Příslušnou částku je nutné odvést správci daně místně příslušnému plátci na speciální účty s předčíslím:

  • 7720 – pokud je srážka provedena z příjmů nerezidenta (poplatníka), který je fyzickou osobou,

  • 7712 – pokud je srážka provedena z příjmů nerezidenta (poplatníka), který je právnickou osobou.

O provedení srážky daně z příjmů nerezidenta je plátce povinen informovat správce daně na tiskopise vydaném MF, který si lze vyzvednout u místně příslušného správce daně, nebo je možné využít internetových stránek České daňové správy.

Navýšení daně (brutace)

Pokud plátce neprovede srážku daně, a to ani dodatečně, bude provedena tzv. brutace. V tomto případě je základem daně pro výpočet srážkové daně částka odpovídající součtu příjmů vyplacených zahraniční osobě a daně, která z nich měla být sražena (viz následující příklad).

Poznámka:

Vzorec, který se používá pro výpočet zvýšeného základu daně: Příjem x 100 se vydělí rozdílem částky 100 a sazbou daně, která měla být použita.

Potvrzení o sražení daně

Na žádost daňového nerezidenta vydá správce daně „Potvrzení o sražení daně” (tiskopis 25 5231 MFin). Na základě tohoto dokladu si může nerezident započítat daň sraženou v ČR na daňovou povinnost ve státě, kde je daňovým rezidentem. V praxi se často setkáváme s postupem, kdy o vydání příslušného potvrzení poplatník žádá prostřednictvím plátce.

Možnost daňového nerezidenta podat v ČR daňové přiznání na příjmy zdaněné srážkovou daní

Do konce roku 2008 bylo provedení srážky z příjmů nerezidenta konečným zdaněním. Od r. 2009 mohou daňoví rezidenti členských států EU a EHP (Island, Lichtenštejnsko, Norsko) dobrovolně podat v ČR daňové přiznání z následujících příjmů uvedených v ust. § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) (v bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14) h), i) ZDP.

Tyto příjmy, které zdanil plátce při jejich výplatě srážkovou daní, uvede nerezident ve vlastním daňovém přiznání.

Při zjištění základu daně si může nerezident vybrat, zda bude vycházet z účetnictví, z daňové evidence nebo pouze ze záznamu o příjmech a výdajích. Uplatněné náklady musí být v souladu s českými daňovými zákony.

Pokud je nerezident fyzická osoba, může využít také možnost uplatnění výdajů procentem z příjmů (s výjimkou odměn členů statutárních orgánů a příjmů úrokového charakteru).

Daň sražená plátcem může být nerezidentem započtena na celkovou daň. K prokázání výše příjmů a sražené daně bude správcem daně požadováno předložení tiskopisu č. 25 5231 MFin 5231 – Potvrzení o sražení daně. Po podání daňového přiznání nerezidentům ve většině případů vznikne přeplatek na dani, který bude na základě žádosti správcem daně vrácen (viz příklad 4).

Osvobození příjmů z licenčních poplatků

S účinností od 1. 1. 2011 jsou při splnění stanovených podmínek příjmy z licenčních poplatků plynoucí rezidentovi členského státu EU, Švýcarska, Norska nebo Islandu v ČR osvobozeny od daně z příjmů právnických osob.

Pro možnost osvobození od daně z příjmů musí být splněny následující podmínky:

1.   plátce a příjemce licenčních poplatků jsou přímo kapitálově spojené osoby, a to nejméně 24 měsíců,   
2.   příjemce licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem,