dnes je 19.3.2024

Input:

Stálá provozovna z hlediska daňového

19.7.2019, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 58 minut

Stálá provozovna z hlediska daňového

Ing. Otakar Machala

1. Vymezení stálé provozovny

Při vymezení a popsání tohoto tématu a daňových nákladů k němu se vážících je třeba zařadit si pojem stálá provozovna v rámci daňové soustavy a podnikání vůbec, aby se nezaměňoval např. s pojmem provozovna podle živnostenského zákona nebo dle zákona o DPH. Stálá provozovna je pojem z oblasti mezinárodního zdanění, proto je na začátek vhodný alespoň stručný úvod do této problematiky.

Princip dvojího zdanění

Postupná globalizace ekonomiky v druhé polovině a zejména na konci 20. století s sebou přinesla nové problémy i v oblasti právní a speciálně v oblasti přímých daní. Stále častěji se stávalo, že daňový subjekt jednoho státu prováděl ziskovou činnost na území státu druhého. V mnoha zemích se potom činnost zahraničních subjektů stávala jednou z rozhodujících ekonomických veličin, a proto se státy, na jejichž území zisky vznikaly, snažily o alespoň částečné zdanění těchto zisků na svém území a postupně zde také tyto zisky zdaňovat začaly. Zároveň však daň z těchto zisků požadoval stát, na jehož území měl daňový subjekt sídlo, a kde tudíž byl povinen zdaňovat veškeré příjmy včetně příjmů dosažených v zahraničí. Docházelo tak k sice právně čistému, ale z hlediska rovných podmínek a konečně i z hlediska globálních ekonomických zájmů neodůvodněnému dvojímu zdanění těchto příjmů.

Daňoví rezidenti a nerezidenti

Důvodem vzniku dvojího zdanění je ve své podstatě skutečnost, že daňové právo rozeznává z tohoto pohledu dva základní typy poplatníků daně z příjmu, a to poplatníky s neomezenou daňovou povinností a poplatníky s daňovou povinností omezenou. V českém zákoně o daních z příjmů (ZDP), tj. v zákoně č. 586/1992 Sb., se tato skutečnost projevuje v ustanovení § 2 odst. 2 a 3 ZDP pro fyzické osoby a § 17 odst. 3 a 4 ZDP pro právnické osoby. Zjednodušeně řečeno, právnické osoby, které mají své sídlo na území ČR, a fyzické osoby, které mají své bydliště na území ČR, případně se na území ČR obvykle zdržují, mají neomezenou daňovou povinnost, tj. povinnost vztahující se na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tito poplatníci jsou označováni jako rezidenti. Podle státu, jehož jsou poplatníci rezidenti, je určován tzv. daňový domicil.

Právnické osoby, které nemají na území ČR své sídlo, a fyzické osoby, které nemají na území ČR své bydliště, ani se zde obvykle nezdržují, mají ve vztahu k ČR daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR. Tito poplatníci jsou v ZDP dále označováni jako nerezidenti.

Příklad
Na území ČR prodávaly v roce 202X své zboží obchodní společnosti Kain, s.r.o., se sídlem v Hodoníně, jejímiž společníky jsou občané Slovenské republiky, a Ábel, a.s., se sídlem v Trenčíně, a rovněž podnikatelé (občané Polské republiky) pan Kralewski, který bydlel ve Wroclavi a obvykle se zdržoval na území Polska, a pan Balcerowicz, který bydlel v Katovicích, avšak obvykle se zdržoval na území ČR. Daňovými rezidenty, na které se z hlediska ČR vztahuje neomezená daňová povinnost, jsou podle ZDP obchodní společnost Kain, s.r.o., protože má sídlo na území ČR, a pan Balcerowicz, protože se na území ČR v roce 202X obvykle zdržoval. Obchodní společnost Ábel, a.s., a pan Kralewski jsou z hlediska ČR daňovými nerezidenty.

V případě smluvních států, tj. států, které mezi sebou uzavřely tzv. smlouvu o zamezení dvojího zdanění, může být jedna osoba daňovým rezidentem vždy pouze v jednom státě. Při definitivním posouzení, zda je konkrétní poplatník daňovým rezidentem ČR, nebo je z pohledu ČR daňovým nerezidentem, je proto třeba vzít v úvahu kromě ZDP i příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která vždy obsahuje pravidla pro určení rezidenta (obvykle se jedná o článek 4 Smlouvy) a má (i podle § 37 ZDP) před vnitrostátním zákonem přednost.

Právě v souvislosti s podnikáním nerezidentů na území ČR vzniká v některých případech stálá provozovna.

Zahraniční osoba jako daňový rezident

V praxi je ale třeba dát pozor na to, aby byla činnost zahraniční osoby správně posouzena, neboť v důsledku případného chybného posouzení by mohlo dojít i k nesprávnému způsobu zdanění jejich příjmů posouzených jako příjmy stálé provozovny.

V některých případech se totiž z pohledu ZDP může jednat o daňového rezidenta i v případě zahraniční právnické nebo fyzické osoby.

Příklad
Malá slovenská cestovní agentura Czech Tour, s.r.o., se sídlem v Žilině se specializuje na zájezdy a poskytování služeb zahraničním turistům v České republice. Všech pět zaměstnanců včetně jediného společníka a zároveň jednatele společnosti pobývá celoročně v Česku, poskytuje průvodcovské služby, domlouvá a zajišťuje ubytování v hotelích a výlety a exkurze v turisticky zajímavých místech ČR.

Jednatel společnosti, který tuto společnost řídí, má trvale pronajatý byt Praze, v němž se zdržuje po většinu roku.

V tomto případě slovenské společnosti Czech Tour, s.r.o., v tuzemsku nevzniká stálá provozovna, ale společnost se stává daňovým rezidentem České republiky a má v ČR celosvětovou daňovou povinnost. Tato skutečnost vyplývá z § 17 odst. 3 ZDP, podle kterého jsou poplatníci – právnické osoby daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Tímto místem je v daném případě Praha.

Tento závěr je i v souladu se Smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi Českou republikou a Slovenskou republikou, neboť v první fázi posouzení by obchodní společnost byla rezidentem obou států, na což pamatuje čl. 4 odst. 4 této smlouvy, z kterého vyplývá, že se v případech, kdy je dle obecných ustanovení právnická osoba rezidentem obou smluvních států, předpokládá, že je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení, což je v daném případě Česká republika.

Stálá provozovna versus závod zahraniční osoby

Než přejdeme k podrobnějšímu popisu jednotlivých forem stálé provozovny, bude vhodné popsat rozdíly mezi pojmy stálá provozovna a obchodní závod zahraniční osoby, případně pobočka tohoto obchodního závodu, dříve označovaný také jako organizační složka zahraničního podniku. Ty se velmi často zaměňují, a ačkoliv se doba a místo jejich existence skutečně často překrývají, nejedná se o totožné pojmy. V zásadě je možno říci, že:

  • stálá provozovna je pojem daňový vycházející z veřejnoprávní oblasti, konkrétně z daňové legislativy, který se vyskytuje pouze v daňových zákonech, případně mezinárodních smlouvách; velmi stručně a zjednodušeně ji lze charakterizovat dle zákona o daních z příjmů jako zařízení k výkonu činností poplatníka se sídlem či bydlištěm v zahraničí umístěné na území ČR,

  • obchodní závod zahraniční osoby vychází ze soukromoprávní oblasti, konkrétně ze zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (dále jen NOZ), a představuje jednu z forem podnikání zahraničních osob na území ČR. V NOZ je obchodní závod popsán v § 502 NOZ. Zahraniční právnické osoby jsou vymezeny v § 3024 NOZ a považují se za ně právnické osoby se sídlem mimo území České republiky, přičemž platí, že těmto osobám náleží v oblasti českého právního řádu způsobilost nabývat práva a zavazovat se k povinnostem, kterou mají podle právního řádu, podle něhož byly založeny. Údaje o obchodním závodu zahraniční osoby, případně jejího odštěpného závodu se zapisují do obchodního rejstříku. Na obchodní závod zahraniční osoby se po zápisu vztahují stejné registrační podmínky jako na tuzemský subjekt, tj. včetně povinné registrace u místně příslušných finančních orgánů.

Závod zahraniční osoby nemá vlastní právní osobnost. Z tohoto pohledu představuje pouze jakýsi vnitropodnikový útvar v ČR podnikající zahraniční firmy (nerezidenta).

Stálá provozovna v mezinárodních smlouvách

S tímto pojmem se, jak je naznačeno v předchozím, můžeme setkat v oblasti veřejného práva, a to ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) a v českých právních předpisech zabývajících se zdaňováním zahraničních osob. Národní daňové předpisy obvykle stanovují poměrně široké podmínky pro zdaňování podnikatelských aktivit zahraničních osob, a tak vedle kritéria stálé provozovny používají i jiná kritéria a podmínky zdanění a rovněž mohou definovat pojem stálé provozovny šířeji, než jak je tomu v SZDZ. Tento princip se promítá i v českých daňových předpisech.

Ovšem ani v SZDZ není přístup k definici stálé provozovny zcela jednotný. Podrobnější rozbor typů SZDZ je nad rámec tohoto textu, upozorněme tedy pouze na rozdíl v pojetí modelové smlouvy OECD a OSN.

Stálá provozovna v ZDP

V českém zákoně o daních z příjmů (dále jen ZDP) je stálá provozovna definována v § 22 odst. 2 ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že stálé provozovny lze dělit do čtyř základních kategorií:

  1. klasická stálá provozovna,
  2. staveniště a stavebně montážní práce,
  3. službová stálá provozovna,
  4. zplnomocněný zástupce.

Klasickou stálou provozovnou se rozumí tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území ČR, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje – odbytiště, naleziště surovin apod. V těchto případech se jedná o stálou provozovnu se všemi právy a povinnostmi od samého počátku zahájení činnosti.

V případech b) a c), tj. u staveniště, stavebně montážních prací a poskytování služeb, vzniká stálá provozovna za podmínky, že jejich doba trvání přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců jdoucích po sobě.

U službové stálé provozovny je důležité, že počítání lhůty šesti měsíců není ovlivněno skutečností, že poskytování služeb je prováděno na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

Příklad
Německá firma ISO Audit GmbH prováděla ve sledovaném roce na území ČR audit jakosti českých podnikatelských subjektů s právem udělení potvrzení o plnění normy kvality ISO 9001. Tuto činnost prováděla v období od 3. 5. do 30. 9. u firmy Krátký, k.s., a od 1. 10. do 20. 12. u firmy Akado, a.s. Německé firmě vznikla na území ČR stálá provozovna dne 3. 11. sledovaného roku.

Staveniště a stavebně montážní práce

Staveništěm, stavbou nebo stavebně montážním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává (předávací řízení) odběrateli. Obnova, renovace či oprava silnic, budov, mostů atd. spadá pod staveniště, stavbu či stavebně montážní projekt, avšak pokud zahrnuje více než jejich pouhou údržbu, přemalování apod.

Na rozdíl od službové stálé provozovny v případě stavenišť a stavebně montážních prací platí, že každá jednotlivá stavba nebo montáž se posuzuje zvlášť. Případnou snahu obejít limit rozdělením kontraktu na několik dílčích postihuje zásada, že v případě jednotlivých stavebně montážních prací se musí jednat o oddělené na sobě nezávislé případy. Za jeden případ bude např. považována stavba silnice, dodávka prací podložených sice různými smlouvami, avšak tvořících hospodářsky či zeměpisně jeden celek (např. dodávka řadových domků různým majitelům). Bude-li naopak jedna firma realizovat najednou více kontraktů, z nichž každý splňuje podmínky vzniku stálé provozovny, bude zdaňování zisku prováděno ze všech prací jako celku.

Příklad
Na území ČR podnikaly dvě slovenské stavební firmy. Firma Stavex, a.s., prováděla stavbu jednoduché provozní haly v období od 1. 8. do 31. 10. 202X (tj. 3 měsíce) a stavbu rodinného domku v období od 1. 4. do 30. 9. 202X+1 (tj. 6 měsíců). Firma Ján Hudák – stavby a montáže realizovala na území ČR jednu zakázku na etapy, a to v období od 1. 7. do 31. 10. 202X (tj. 4 měsíce) a od 1. 4. do 30. 6. 202X+1 (tj. 3 měsíce).

Zatímco u firmy Stavex, a.s., stálá provozovna nevzniká, neboť v žádném období dvanácti měsíců po sobě jdoucích nepřesáhla délka činnosti na jednom kontraktu šest měsíců (maximum činí rovných šest měsíců od dubna do září 202X+1), v případě druhé firmy stálá provozovna podle ZDP vzniká, neboť činnost přesáhla šest měsíců v období červenec 202X až červen 202X+1, kdy činila 7 měsíců.

Obecně je ovšem i v daném příkladu důležité, že u většiny smluv včetně SZDZ mezi ČR a SR platí, že provádění stavby nebo montáž jsou stálou provozovnou jedině tehdy, jestliže jejich trvání přesahuje dvanáct měsíců. SZDZ má na základě ustanovení § 37 ZDP přednost před úpravou danou ZDP. Provádění stavebně montážních prací, které trvají méně než 12 měsíců, nezakládá samo o sobě stálou provozovnu, a to ani tehdy, patří-li k této stavbě nějaká kancelář, případně dílna. V případě, že s danou zemí není uzavřena smlouva, platí časový test dle § 22 odst. 2 ZDP, tj. 6 měsíců. Obecně je provádění staveb započato okamžikem zahájení práce včetně všech přípravných prací ve státě, ve kterém má být objekt postaven. Ukončení činnosti je dáno definitivním zastavením prací. Je třeba si uvědomit, že do výpočtu trvání stavby se započítává i přerušení prací podmíněné ročním obdobím, špatným počasím, nedostatkem materiálu, stávkou zaměstnanců apod. Rovněž jestliže zahraniční generální dodavatel nedodává stavbu sám, ale s pomocí subdodavatelů, započítává se doba strávená na staveništi všemi dodavateli souhrnně.

Existují samozřejmě i případy, jejichž posouzení z hlediska případného vzniku stálé provozovny může být dosti sporné.

Příklad
Rakouská stavební firma uzavřela prostřednictvím tuzemské realitní kanceláře smlouvy na výstavbu typizovaných rodinných domů s jednotlivými majiteli. Jedná se o samostatně stojící domy (nikoliv řadovou zástavbu) ve stejné obci. Montáž jednoho domku bude trvat cca 7 až 8 měsíců. Chceme-li posoudit tento případ, je třeba nejprve zjistit podmínky v SZDZ uzavřené mezi ČR a Rakouskou republikou. Ta v článku 5 uvádí, že staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený jsou stálou provozovnou jen tehdy, jestliže trvají déle než 12 měsíců. Z komentáře ke vzorové smlouvě OECD plyne, že staveniště se považuje za ucelenou dodávku i v případě, kdy byly objednávky zadány několika osobami (například řadové domy). V pokynu GFŘ D-22 k § 22 bod 8 je potom řečeno, že časová podmínka se posuzuje vždy pro jednotlivé staveniště, stavbu nebo projekt (ucelenou dodávku stavebního díla) v souvislosti. Do časového období určitého staveniště se nezapočítává doba strávená na našem území tímtéž kontraktorem v souvislosti se zcela nesouvisejícími aktivitami nebo kontrakty. Pokud je však ucelená stavba rozdělena na několik subdodávek nebo dílčích projektů tam, kde je splněna podmínka místní, věcné a časové souvislosti (např. dodávka výrobního objektu skládajícího se z několika budov), nemá toto rozdělení vliv na počítání doby.

V daném případě by mělo být obhajitelné, že jde o samostatné stavby (i když téhož typu), které spolu hospodářsky ani stavebně přímo nesouvisejí.

Pozor!
V případě existence kanceláře související se stavebně montážními pracemi je třeba rozlišovat situaci, kdy je kancelář zřízena na daném staveništi a slouží např. pro stavbyvedoucího, od situace, kdy je jedna kancelář využívána pro více stavebně montážních projektů a činnosti v ní vykonávané nemají pouze pomocný a přípravný charakter. Takováto kancelář může představovat pevné zařízení – tj. klasickou stálou provozovnu.

Stavební dozor

V souvislosti se zajišťováním stavebního dozoru v rámci stavebně montážních prací je třeba mít na paměti názor GFŘ, který říká, že stavební dozor je automaticky pokryt ustanovením článku 5 odstavce 3 SZDZ pouze tehdy, jestliže je vykonáván generálním dodavatelem stavby.

To znamená, že v případě smluv, ve kterých není stavební dozor v článku 5 odst. 3 výslovně uveden, a kdy je tento dozor vykonáván podnikem jiným, než je hlavní dodavatel stavby, zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům zdaňování „službové” stálé provozovny.

Příklad
Tuzemská inženýrská obchodní společnost smluvně zajišťuje stavební dozor pro jiný český subjekt (generálního dodavatele) na jeho stavbách realizovaných v zahraničí. V daném zdaňovacím období prováděla stavební dozor na stavbě na Slovensku v době od 1. 3. do 30. 11. a v Německu ve stejném časovém období, tj. rovněž od 1. 3. do 30. 11.

SZDZ mezi Českem a Slovenskem výslovně obsahuje v článku 5 v rámci stavebně montážních činností i dozor. Článek 5 SZDZ mezi Českem a Německem tento výraz neobsahuje. Tato skutečnost znamená, že v případě dozoru realizovaného 9 měsíců na Slovensku inženýrské obchodní společnosti stálá provozovna nevznikne (limit pro stavebně montážní práce v SZDZ je 12 měsíců), z titulu dozoru realizovaného 9 měsíců v Německu vznikne službová stálá provozovna uplynutím 6 měsíců.

Tyto rozdílné podmínky platí i v případě stavebního dozoru prováděného slovenskou, resp. německou firmou na území ČR.

Na základě výhrady České republiky k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění je obdobně ze strany tuzemských orgánů posuzováno provádění instalačního či montážního projektu nesouvisejícího s vlastním stavebním projektem např. v rámci již hotové a užívané budovy. V těchto případech je tedy třeba testovat podmínky případného vzniku stálé provozovny v rámci lhůt určených pro tzv. službovou stálou provozovnu, a nikoliv pro stavebně montážní práce.

Zplnomocněný zástupce

ZDP považuje za stálou provozovnu v ČR i situaci, kdy na území České republiky jedná osoba v zastoupení poplatníka – daňového nerezidenta a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto zahraničního poplatníka. Stálá provozovna pak na území ČR podle ZDP vzniká ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro zahraničního poplatníka na území České republiky provádí.

Vznik stálé provozovny v důsledku činnosti zplnomocněného zástupce přichází v úvahu pouze tehdy, jestliže zároveň nebo dříve nevznikla tzv. stálá základna zahraničního subjektu na území ČR, jako je např. dílna, kancelář, výrobní závod, místo prodeje atd., tzn., jestliže nevznikla klasická stálá provozovna. Pokud by klasická stálá provozovna vznikla, zahrnovala by rovněž všechny činnosti zástupců podniku prováděné v jejím rámci.

Závislý zástupce v SZDZ

V praxi podnikatelských subjektů jsou v současné době uzavírány obchodní vztahy převážně se zeměmi, s nimiž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Ve většině SZDZ je vznik stálé provozovny vázaný na činnost zplnomocněného zástupce vymezen úžeji než v ZDP.

Většina SZDZ především z osob, jejichž činnost pro podnik jednoho smluvního státu na území druhého smluvního státu vede ke vzniku stálé provozovny, vyjímá tzv. nezávislé zástupce. Za ty se považují makléři, komisionáři, příp. jiní nezávislí zástupci. Ke vzniku stálé provozovny v případě smluvních států tedy obvykle vede pouze činnost tzv. závislých zástupců. V této souvislosti se často vyskytuje otázka, jak je závislý zástupce v SZDZ definován.

Závislý zástupce je ve smlouvách definován negativně. Tzn., že za závislého zástupce se označuje zplnomocněný zástupce, který není považován dle SZDZ za zástupce nezávislého. Hranice mezi závislým a nezávislým zástupcem není vždy ostrá. Kromě výše zmíněných makléřů a komisionářů považují SZDZ za nezávislé zástupce ty osoby, které splňují tyto podmínky:

  1. jsou na zastupovaném podniku právně i hospodářsky nezávislé,
  2. zastupují podnik v rámci své řádné obchodní činnosti.

Obě podmínky musejí být splněny současně. Posouzení, zda je osoba nezávislá na zastupovaném podniku, závisí na rozsahu závazků vůči podniku, na množství a podrobnosti instrukcí od podniku, na rozsahu případné kontroly a dozoru ze strany zastupovaného podniku, na tom, zda podnikatelské riziko nese zástupce či zastupovaná osoba apod.

Při určení, zda se v konkrétním případě jedná o zástupce závislého či nezávislého, je třeba všechny uvedené okolnosti posuzovat zároveň a ve vzájemných souvislostech.

Příklad
Na území ČR působí zplnomocnění zástupci slovenských právnických osob Alfa, s.r.o., (pan Novák) a Beta, s.r.o., (pan Horák).

Pan Novák vlastní v ČR živnostenský list na zprostředkovatelskou činnost. S firmou Alfa, s.r.o., má uzavřenou smlouvu o zprostředkování, podle které je předmětem jeho činnosti nabízení produktů firmy Alfa, s.r.o., na území ČR. V případě zájmu zákazníka následuje jednání v sídle firmy a jednatel uzavírá smlouvu. Pan Novák má po uzavření smlouvy nárok na odměnu za zprostředkování ve výši 2 % z hodnoty kontraktu. Na území ČR zastupuje pět dalších subjektů.

Pan Horák zastupuje na území ČR pouze firmu Beta, s.r.o. Pravidelně se účastní školení pořádaného zastupovanou firmou, jehož předmětem je předvádění nových výrobků a prohloubení prodejní strategie. V pravidelných intervalech za panem Horákem dojíždí zaměstnanec firmy Beta, s.r.o., a sleduje probíhající jednání s potenciálním zákazníkem. V případě zájmu zákazníka uzavírá pan Horák jménem firmy obchodní smlouvu. Jeho odměna se skládá z paušální částky 10 000 Kč a z podílu na uzavřených kontraktech.

Zatímco v případě pana Nováka se jedná o nezávislého zástupce a firmě Alfa, s.r.o., nevzniká na území ČR stálá provozovna, v případě činnosti pana Horáka se jedná o závislého zplnomocněného zástupce a firmě Beta, s.r.o., na území ČR stálá provozovna vzniká.

Souběh více příjmů u nerezidenta

Z výše uvedeného vyplývá, že v některých případech může daňovým nerezidentům na území ČR vzniknout nezávisle na sobě několik stálých provozoven stejného nebo různého typu, případně mohou mít tito nerezidenti ze zdrojů na území ČR i jiné příjmy nesouvisející se stálou provozovnou, ale podléhající zdanění v tuzemsku. V těchto případech pro ně nebývá snadné najít správný, a pokud možno i výhodný, způsob zdanění těchto příjmů v Česku. V tomto směru se zaměříme především na právnické osoby, u kterých vznikají tyto situace v naprosté většině případů.

Základním principem, ze kterého je třeba při řešení těchto situací vyjít, je skutečnost, že poplatníkem daně z příjmů právnických osob není stálá provozovna, nebo stálé provozovny, daňového nerezidenta, ale právnická osoba se sídlem mimo území ČR jako celek. To vyplývá z ustanovení § 17 odst. 1 a 2 ZDP. Z § 17 odst. 4 ZDP potom plyne, že daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky, mj. na příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny.

Hlavní závěr, který z těchto principů vyplývá, je, že daňový nerezident bude v České republice podávat za dané zdaňovací období vždy pouze jedno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Komplexní postup, který pokryje většinu variant přicházejících v praxi v úvahu, budeme řešit na následujícím příkladu.

Příklad
Zadání:

Slovenská obchodní společnost Stavár, a.s., která má sídlo i místo hlavního vedení v Košicích, vlastní na území ČR (ve Vyškově) výrobnu stavebních hmot, kterou má zapsanou v obchodním rejstříku jako odštěpný závod zahraniční osoby. Zároveň se jedná o stálou provozovnu podle § 22 odst. 2 ZDP i SZDZ. Ze zdrojů na území ČR tak má příjmy z prodeje stavebních hmot, které se považují za příjmy stálé provozovny.

Uvedená společnost rovněž realizuje v ČR jako generální dodavatel výstavbu průmyslového závodu na severní Moravě u Ostravy. Celková doba realizace této stavby činí 2 roky.

Košické ústředí společnosti dohodlo s tuzemskou stavební společností se sídlem v západních Čechách, že jí pronajme nepotřebné stavební stroje. Tyto stroje byly převezeny do ČR ze Slovenska a nesouvisely se stálými provozovnami v ČR. Daňový nerezident tak inkasuje příjmy z užívání movitých věcí umístěných na území Česka.

Z Košic byli v daném období vysláni 2 specialisté, kteří poskytli tuzemské projekční kanceláři služby ve formě konzultací. Konzultace probíhaly celý měsíc září a pracovníci se následně vrátili na Slovensko.

Řešení:

Výrobna stavebních hmot (odštěpný závod) ve Vyškově představuje pevné zařízení (továrnu), která je podle § 22 odst. 2 ZDP i čl. 5 odst. 2 písm. d) SZDZ považována za stálou provozovnu. Veškeré příjmy z prodeje tam vyrobených stavebních hmot tak představují příjmy podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP a čl. 7 odst. 1 SZDZ, které podléhají v ČR zdanění.

Z titulu stavebně montážních prací vzniká společnosti Stavár, a.s., podle § 22 odst. 2 ZDP a čl. 5 odst. 3 písm. a) SZDZ další stálá provozovna na území ČR, neboť doba trvání realizace projektu v daném případě přesahuje 12 měsíců. V obou uvedených případech se jedná o příjmy ze zdrojů na území ČR podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP.

Z titulu pronájmu stavebních strojů inkasuje daňový nerezident příjmy z užívání movitých věcí umístěných na území Česka, což je příjem podléhající zdanění v ČR podle § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bodu 5 a čl. 12 odst. 3 písm. a) SZDZ s tím, že podle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 2 a s přihlédnutím k čl. 12 odst. 2 SZDZ bude tento příjem předmětem srážkové daně se sazbou 10 %.

Poskytování konzultačních služeb představuje podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP příjmy ze zdrojů na území ČR, které podle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP bodu 1 podléhají srážkové dani 15 %. Podle čl. 20 odst. 1 SZDZ s přihlédnutím k čl. 5 odst. 3 písm. b) SZDZ ovšem Česká republika nemá právo tyto příjmy zdanit, neboť poskytování služeb nepřesáhlo dobu 6 měsíců.

V rámci daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob v ČR tak společnost Stavár, a.s., uvede příjmy z činnosti obou stálých provozoven, tzn. příjmy z prodeje stavebních hmot provozovny ve Vyškově a příjmy za výstavbu průmyslového závodu u Ostravy. Proti těmto příjmům může uplatnit související výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud by se tedy např. stavební projekt u Ostravy ukázal jako ztrátový, bude v rámci daňového přiznání kompenzovat zisky z prodeje stavebních hmot a naopak.

Příjmy za pronájem strojů podléhají srážkové dani a podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se do základu daně v daňovém přiznání nezahrnují. Společnost se ovšem může rozhodnout s využitím § 36 odst. 8 ZDP tyto příjmy do daňového přiznání zahrnout a sraženou daň započíst na svou celkovou daňovou povinnost. Vzhledem k tomu, že obecná sazba daně z příjmů právnických osob činí 19 % a sazba srážkové daně 10 %, lze tento postup doporučit pouze v případě, že by z činnosti stálých provozoven vykázala daňovou ztrátu.

Příjmy za konzultační služby v ČR zdanění daní z příjmů právnických osob nepodléhají a v daňovém přiznání se tak vůbec neobjeví.

Rozšíření daňové povinnosti nerezidentů v ČR

Od zdaňovacího období započatého 1. ledna 2020 a později se významným způsobem zvyšuje rozsah příjmů daňových nerezidentů považovaný za příjmy ze zdrojů na území ČR, a dochází tedy k rozšíření práva České republiky na zdanění.

Prvotní změna ZDP uzákoňující zmíněné rozšíření daňové povinnosti nerezidentů je uvedena v ustanovení § 22 odst. 1 písm. j) ZDP, podle kterého se za příjmy ze zdrojů na území ČR považují rovněž:

  • příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a

  • příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

V případě příjmů z prodeje movitých věcí by se na první pohled mohlo zdát, že ke změně nedochází, neboť tento typ příjmů byl za příjmy ze zdrojů na území ČR považován již před rokem 2020, a to na základě ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bodu 7. Důležitý rozdíl ovšem spočívá v tom, že zatímco za příjmy dle písm. g) § 22 ZDP se považují pouze příjmy od českých daňových rezidentů, u písm. j) toto omezení neplatí.

Příklad
Stálá provozovna ruské společnosti Vostok OOO má v obchodním majetku 2 stroje (A a B), které používá ke své činnosti na území Česka. V roce 202X se rozhodla oba stroje prodat s tím, že stroj A prodá ostravské společnosti Důlní servisní, s.r.o. (daňový rezident ČR) a stroj B ruské společnosti Těchnik OAO (daňový nerezident ČR).

Zatímco do roku 2019 včetně by se za zdanitelný příjem v Česku (příjem ze zdrojů na území ČR) považoval pouze příjem za prodej stroje A, od roku 2020 musí stálá provozovna zdanit v České republice příjmy z prodeje obou strojů bez ohledu na daňový charakter kupujícího.

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví

Druhý typ příjmu daňového nerezidenta, který rovněž od roku 2020 podléhá zdanění na území ČR, tj. příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, byl do § 22 ZDP doplněn v souvislosti s provedením Směrnice ATAD1, v ZDP konkrétně formou vložení § 23g ZDP.

Podle tohoto ustanovení se přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí pro účely daní z příjmů považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tedy za cenu obvyklou vymezenou v § 23 odst. 7 ZDP). Vzhledem k tomu, že v účetnictví žádný výnos nevznikne, bude se upravovat výsledek hospodaření (případně rozdíl mezi příjmy a výdaji).

ZDP za takové přemístění majetku považuje mj. přeřazení majetku daňového nerezidenta, poplatníka daně z příjmů právnických osob, ze stálé provozovny umístěné v ČR do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice.

Příklad
Stálá provozovna slovenské společnosti Dunaj, s.r.o., má v obchodním majetku automobil Škoda Superb, který v souvislosti se svou činností v ČR používá. V roce 202X se společnost Dunaj rozhodla vozidla přemístit na Slovensko, kde bude dále používáno v rámci její podnikatelské činnosti.

Vozidlo bylo pořízeno v roce 202X-5 za 1 200 000 Kč a v době prodeje v roce 202X je daňově odepsané. Obvyklá cena vozidla v době jeho přemístění na Slovensko je stanovena na 350 000 Kč.

V daňovém přiznání za rok 202X podávaném na území ČR bude slovenská stálá provozovna z důvodu přemístění tohoto automobilu povinna zvýšit základ daně o částku 350 000 Kč.

Z uvedeného logicky vyplývá, že zdanění na území ČR bude podléhat rovněž situace, kdy dojde k ukončení činnosti stálé provozovny daňového nerezidenta na území Česka, a tato stálá provozovna bude mít obchodní majetek.

Pokud svůj majetek na území ČR stálá provozovna rozprodá, budou jejím zdanitelným příjmem výnosy (příjmy) z prodeje tohoto majetku. V případě, že si daňový nerezident majetek ponechá ve vlastnictví a přemístí jej mimo ČR, bude za příjem stálé provozovny považována obvyklá cena tohoto majetku. V obou případech bude samozřejmě poplatník oprávněn uplatnit jako položku snižující základ daně hodnotu přemístěného majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP, tj. obecně účetní (pořizovací, nabývací…) hodnotu prodávaného majetku, případně u (dlouhodobého) hmotného majetku, daňovou zůstatkovou cenu.

Přemístění majetku do stálé provozovny

Zatímco dosud jsme hovořili o situaci, kdy dojde k přemístění majetku daňového nerezidenta z tuzemska do zahraničí, v praxi nastává i situace opačná, tj. přemístění majetku daňového nerezidenta do stálé provozovny v ČR. Dále popsaný postup se vztahuje na situace, kdy dojde k přemístění majetku do Česka z jiného členského státu Evropské unie, které podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví.

V tomto případě podle ustanovení § 23g odst. 5 ZDP platí, že se přemístění na straně stálé provozovny v ČR považuje za úplatné nabytí za cenu obvyklou, která tak u stálé provozovny následně představuje hodnotu majetku pro daňové účely podle § 24 ZDP.

V případě, kdy dojde k přemístění hmotného majetku daňového nerezidenta jiného členského státu Evropské unie do stálé provozovny v ČR a přemístění podléhá v tomto členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, je situace na straně stálé provozovny složitější. Stálá provozovna v tomto případě postupuje analogicky podle § 32c ZDP (s výjimkou § 32c odst. 2 ZDP) s tím, že místo přepočtené zahraniční ceny se použije cena obvyklá.

Příklad
Polská společnost (z pohledu ČR daňový nerezident) Visla Sp. z o.o. přeřazuje ve zdaňovacím období 202X do stálé provozovny v Česku nákladní automobil. Tento automobil byl společností pořízen v roce 202X-2 za cenu v přepočtu 4 500 000 Kč. Přeřazení podléhá v Polsku zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví. Obvyklá cena nákladního automobilu v okamžiku přemístění byla pro tyto účely stanovena ve výši 420 000 PZL. Ke dni přemístění činil kurz české a polské měny 5,95 CZK/PZL.

Stálá provozovna tak bude od zdaňovacího období 202X v souladu s ustanovením § 32c odst. 1 písm. a) ZDP uplatňovat daňové odpisy rovnoměrným způsobem sazbou stanovenou v § 31 ZDP ve sloupci označeném slovy „v dalších letech odpisování”, tj. v daném případě 22,25 % ze vstupní ceny 2 499 000 Kč.

Stálá provozovna a EHZS

Zkratka EHZS představuje tzv. Evropské hospodářské zájmové sdružení. V ČR jde o typ právnické osoby, jehož smyslem je vytvořit vhodný právní instrument pro zjednodušení společného podnikání několika subjektů z různých zemí EU. Podrobnosti upravuje zákon č. 360/2004 Sb.

Základní princip zdanění této formy podnikání je stejný jako u veřejné obchodní společnosti. V souladu s ustanovením § 37a odst. 3 ZDP se příjem člena EHZS, který je fyzickou či právnickou osobou – nerezidentem, považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny.

Příklad
Tuzemská obchodní společnost Omega CZ, s.r.o., a slovenská firma Gama SK, s.r.o., jsou členy evropského sdružení s názvem Alfa, EHZS se sídlem v Brně. Podíl obou členů činí 50 %. Sdružení vykázalo základ daně před jeho rozdělením na členy ve výši 6 800 000 Kč.

Omega CZ, s.r.o., zahrne částku ve výši 3 400 000 Kč do svého základu daně z příjmů právnických osob. Podíl firmy Gama SK, s.r.o., bude na území ČR podléhat zdanění jako příjem ze stálé provozovny podle čl. 7 SZDZ uzavřené mezi Českem a Slovenskem. Slovenská firma zároveň zahrne tento příjem do základu daně z příjmů právnických osob na Slovensku, přičemž daň uhrazenou v ČR započte v souladu s čl. 22 SZDZ do stanovené výše na svou celkovou daňovou povinnost v SR.

Očekávané změny v mezinárodních smlouvách

Jak vyplývá z výše uvedeného, na postup při zdaňování příjmů stálé provozovny má v drtivé většině případů vliv příslušná SZDZ. V současné době se připravují v oblasti SZDZ významné změny v souvislosti s iniciativou OECD proti rozmělňování daňového základu a přesouvání zisků označovanou jako BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

Jednou z akcí BEPS je i akce 6: Předcházení zneužívání smluv o zamezení dvojímu zdanění, která navrhuje začlenit do SZDZ nové články a změnit či doplnit některé články stávající. V rámci úpravy stálé provozovny v SZDZ bude například omezen rozsah případů, kdy existence trvalého zařízení na daném území nevede ke vzniku stálé provozovny (např. zařízení, které se využívá pouze k uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku, které se využívá pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, nebo které se udržuje pouze za účelem provádění jakékoli jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter).

Tato výjimka by se neměla nově vztahovat na situace, kdy trvalé zařízení sice plní výše uvedené podmínky, ale zároveň stejný podnik nebo úzce propojený podnik vykonává obchodní činnost na stejném místě nebo na jiném místě ve stejném smluvním státě, kdy buď toto místo, nebo jiné místo představuje stálou provozovnu pro podnik nebo pro úzce propojený podnik, nebo kdy celková činnost vyplývající z kombinace činností vykonávaných těmito dvěma podniky na stejném místě nebo stejným podnikem nebo úzce propojenými podniky na obou místech nemá přípravný nebo pomocný charakter (SZDZ bude tzv. úzce propojený podnik vždy definovat).

V praxi tak bude nutno při zkoumání toho, zda subjektu vzniká stálá provozovna, zkoumat kromě jeho činnosti na daném místě i další činnosti na jiných místech v příslušném státě vykonávané tímto podnikem a podniky s ním úzce propojenými.

2. Daňový režim stálé provozovny

Základ daně stálé provozovny

Při stanovení základu daně stálé provozovny je třeba opět vycházet ze zákona o daních z příjmů při znalosti úpravy v SZDZ uzavřené se zemí, v níž má zahraniční subjekt podnikající na území ČR prostřednictvím stálé provozovny sídlo.

Právní úprava

Základním ustanovením je v tomto případě § 23 odst. 11 ZDP, který říká, že u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo obdobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem či bydlištěm na území ČR. Toto ustanovení zároveň umožňuje stanovit základ daně i metodami, které nevycházejí z kompletního účetnictví, a to formou poměru zisku či ztráty k hrubým nákladům či příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnání výše marže (obchodního rozpětí), případně jiných srovnatelných údajů a připouští i metodu rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele provozovny jeho různým částem, a to například na základě porovnání výše obratu těchto složek.

Má smysl zabývat se náklady?

Toto ustanovení ZDP je natolik zásadní, že by si čtenář mohl položit otázku, má-li vůbec smysl dále se zabývat otázkou daňových nákladů stálé provozovny, když je daňový základ (příp. ztráta) nezávislá na skutečných nákladech.

Odpovídáme rozhodně ano, daňový rozbor nákladů smysl má, neboť nejenže srovnání s obdobnou činností nemusí být vždy objektivní, ale nemusí být ani reálné, proto je vždy vhodné mít pro správce daně připraven skutečný výsledek. Je zřejmé, že stanovení daňového základu u stálé provozovny není jednoduchou a jednoznačnou záležitostí, a proto je vhodné, že zákon umožňuje též sjednat výši daně dohodou mezi poplatníkem a správcem daně v souladu s ustanovením § 98 odst. 4 DŘ.

Zákon též dává správcům daně možnost stanovit základ daně podle pomůcek (§ 98 odst. 1 až 3 DŘ), a to zejména v případech, kdy daňový subjekt nespolupracuje se správcem daně a nepředloží potřebnou účetní evidenci.

Základ daně v SZDZ

Některé výše uvedené zásady stanovení základu daně stálé provozovny se projevují i v SZDZ. Druhý odstavec článku 7 SZDZ OECD konstatuje, že provozovně se přisuzují ty zisky, které by tato provozovna docílila, kdyby byla místo s hlavním sídlem podniku ve spojení s naprosto cizím subjektem v podmínkách a cenách volného trhu. Toto ustanovení má za cíl omezit tzv. stahování zisků hlavním sídlem podniku fakturací různých služeb, vícenákladů apod. Nejčastěji se jedná o platby úroků, licenční poplatky apod. Toto ustanovení ovšem na druhé straně neopravňuje daňové správy, aby stanovovaly např. ztrátovým provozovnám domnělé zisky. Spíše platí zásada, že zisky, které mají být připočítány provozovně, je nutno zjišťovat z účetních knih dané provozovny (v ČR § 23 odst. 10 ZDP) a pouze v případě, že účetní knihy neodrážejí skutečné poměry, stanoví daňovou povinnost daňové orgány výpočtem, případně úpravou daňové povinnosti vypočtené stálou provozovnou, a to za použití tržních cen. V některých případech může být samozřejmě pohled správce daně velice subjektivní při rozhodování, zda jsou náklady vykazované stálou provozovnou v úrovni tržních cen. V případech, kdy provozovna vede průkazné účetnictví, se jiné metody stanovení základu daně používají jen zcela výjimečně.

Příklad
Dvě německé obchodní společnosti vykonávaly v daném roce činnost prostřednictvím stálé provozovny. Obchodní společnost

Nahrávám...
Nahrávám...