Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Účetní odpisy

27.7.2011, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.4.2.1
Účetní odpisy

Ing. Blanka Jindrová

Ing. Dagmar Procházková

Účetní odpis je rozpuštění výdajů na pořízení dlouhodobého majetku (jeho historické ceny) do nákladů účetního období tak, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s dosaženými výnosy téhož období. Odpisy vychází z ocenění stanoveného v § 25 zákona o účetnictví a jejich průběh je vyjádřen nejčastěji ve vazbě na čas, na výkony nebo jiným způsobem.

Odpisy za celou dobu užívání majetku jsou zachyceny narůstajícím způsobem jako oprávky. Odpisy musí být vypočteny a zaúčtovány do nákladů minimálně při účetní závěrce, obvykle jsou vypočteny na jednotlivé měsíce a stejně tak i účtovány. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Odpisový plán

Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, o něm účtují a odpisují jej v souladu s účetními metodami. Účetní jednotka je povinna sestavit odpisový plán, na jehož podkladě provádí odpisování majetku v průběhu jeho používání (§ 28 odst. 6 ZoÚ). Věcnou část odpisového plánu tvoří soupis odpisovaného majetku pro dané účetní období včetně jeho plánovaných přírůstků a úbytků, a je proto využitelný i pro stanovení daňových odpisů, pro sestavení plánu oprav a při vytváření rozpočtu tvorby rezerv na opravy hmotného majetku; navazuje na příslušné syntetické účty a analytické účty, současně tento plán podléhá ověření při inventarizaci. Metodickou část odpisového plánu tvoří metody, sazby a doba odpisování.

Při tvorbě odpisového plánu musí účetní jednotka dodržovat tyto zásady:

  • odpisovat lze maximálně do výše vstupní ceny majetku uvedené v účetnictví (a tím i výše odpisové základny, ze které se odpisy počítají),

  • dlouhodobý hmotný majetek se odpisuje s ohledem na opotřebení odpovídající běžným podmínkám jeho používání,

  • doba účetního odpisování by se neměla výrazně odchylovat od předpokládané doby upotřebitelnosti tohoto majetku,

  • postup a metody odpisování nesmí být měněny v průběhu účetního období; pokud bude fyzické nebo morální opotřebení postupovat výrazně rychleji (pomaleji) než byl předpoklad, je možné zkrátit (prodloužit) dobu odpisování pro následující účetní období (jedná se o změnu účetní metody, a proto je nutný komentář v příloze v účetní závěrce),

  • neodpisují se pozemky, umělecká díla a sbírky, protože se jedná o majetek, který se používáním nespotřebovává,

  • dále se neodpisuje nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

  • preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise,

  • najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo vyhláškou stanoveno jinak,

  • pro drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek platí, že dobu a způsob odpisování si stanoví účetní jednotka; protože však účetní jednotka zařadila majetek mezi dlouhodobý, musí stanovit odpisy minimálně na 2 účetní období. Současně jsou tyto odpisy užity i jako daňové odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP,

  • vymezit okamžik uvedení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku do užívání, tzn. zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými.

S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu.

Předpokládanou zbytkovou hodnotou se pro účely vyhlášky rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku se rozumí, že účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty rovnal ocenění majetku. Účetní jednotky neprovádějí účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích.

Kdo odpisuje

Majetek odpisují účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku (právní vlastník, který může být odlišný od ekonomického uživatele), anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků. V případech smlouvy o výpůjčce (podle § 659 ObčZ) po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci (např. § 133 odst. 1 ObčZ nebo §§ 444 a 445 ObchZ), jakož i v dalších případech stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají.

Právní vlastník – pronajímatel, odpisuje dlouhodobý majetek, i když ekonomickým uživatelem je nájemce v případě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o finančním leasingu. Tím se pro účely ZoÚ rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku (§ 28 odst. 3 ZoÚ).

Nájemce – ekonomický uživatel účetně odpisuje pouze v případě:

  • pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části (buď smlouvy o nájmu souboru movitých a nemovitých věcí najatých jako celek, pokud na základě smlouvy bylo převedeno právo odpisování na nájemce – platí do konce roku 2005, a to jen pro smlouvy uzavřené do 31. 12. 2000, nebo smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části podle § 488b a násl. ObchZ, pokud se tak pronajímatel s nájemcem ve smlouvě dohodli – počínaje 1. 1. 2001),

  • pokud jde o technické zhodnocení na majetku, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá a provede toto zhodnocení na svůj účet (pak o tomto technickém zhodnocení účtuje a odpisuje jej nájemce v souladu s účetními metodami, pokud pronajímatel toto technické zhodnocení neodpisuje a dal nájemci k odpisování písemný souhlas).

Dlužník odpisuje vypůjčený majetek na základě smlouvy o výpůjčce, i když vlastnictví k předmětu převodem práva přešlo na věřitele v důsledku zajištění závazku.

Kupující (pokud je ve smlouvě výhrada vlastnictví) odpisuje účetně nakupovaný movitý majetek, i když vlastnické právo k majetku na kupujícího přechází až zaplacením a do nabytí vlastnictví kupující majetek pouze užívá (pozor, daňové odpisy uplatňuje až do zaplacení a přechodu vlastnictví prodávající).

Majetek ve spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník ze svého vlastnického podílu.

Zahrnutí nemovitosti do obchodního majetku se rozumí zahrnutí celé nemovitosti a u podílového spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitost je zčásti nebo celá používána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost.

Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami, které má stanoveny v odpisovém plánu. Toto technické zhodnocení odepíše účetní jednotka v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.

Podle ustanovení § 28 zákona se dále odpisuje:

  • dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje,

  • technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku,

  • ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1. lednu 1997,

  • soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění,

  • preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů.

Výjimku z odpisování, které si může stanovit účetní jednotka v odpisovém plánu, tvoří goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku, u nichž musí účetní jednotka stanovit odpisy podle vyhlášky. Kladný goodwill (účet 015 – Goodwill) se odpisuje rovnoměrně nejpozději 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a ve prospěch účtu 075 – Oprávky ke goodwillu). Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů (na vrub účtu 075 – Oprávky ke goodwillu a ve prospěch účtu 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku). O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování. Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce.

Další výjimku tvoří oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje podle vyhlášky rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a ve prospěch účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku). Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů (na vrub účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku a ve prospěch účtu 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku). Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce.

Další výjimkou z odpisování, které si může stanovit účetní jednotka v odpisovém plánu, je odpisování při nájmu podniku nebo jeho části. Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k podniku nebo jeho části a které podle ustanovení obchodního zákoníku přecházejí z pronajímatele na nájemce. Pokud je ve smlouvě o nájmu podniku dohodnuto, že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat nájemce, postupuje se následovně.

Nájemce převede majetek přenechaný k užívání na příslušné účty účtové třídy 0 a ve prospěch účtu 474 – Závazky z pronájmu v ocenění majetku u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě.

Pronajímatel převede z příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Dále se majetek převede ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek vyúčtuje na vrub účtu 374 – Pohledávky z pronájmu (příslušný účet účtové skupiny 06 Dlouhodobý finanční majetek není nutno použít, lze účtovat přímo na příslušný účet 374 – Pohledávky z pronájmu).

V účetnictví se postupuje u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v případě, kdy je hrazené nájemné vyšší než odpisy, následovně:

Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:

  1. výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub účtu 474 – Závazky z pronájmu u nájemce a ve prospěch účtu 374 – Pohledávky z pronájmu u pronajímatele,

  2. nájemnému, o které nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.

V případě, kdy bude hrazené nájemné nižší než (uplatňované) odpisy, postupuje se následovně:

  1. nájemce o částku hrazeného nájemného sníží příslušný dlouhodobý závazek na účtu 474 – Závazky z pronájmu, o rozdíl mezi odpisy a hrazeným nájemným se sníží příslušný tento dlouhodobý závazek ke konci rozvahového dne do výnosů,

  2. pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem účet 374 – Pohledávky z pronájmu a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch účtu 374 – Pohledávky z pronájmu.

Základní souvztažnosti u nájemce

Č. op. Operace MD D
1. Zařazení pronajatých předmětů podniku (jeho části) jako celku
v ocenění majetku u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě
01x, 02x,
03x
07x, 08x,
474
2. Zúčtování hrazeného nájemného, hrazená částka je:
a) vyšší než odpisy
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 221
– zúčtování částky ve výši odpisů 474
– zúčtování částky ve výši „čistého“ nájemného 518
b) nižší než odpisy
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy 474 221
– rozdíl z nájemného a odpisů ke konci rozvahového dne 474 výnosy

Základní souvztažnosti u pronajímatele

Č. op. Operace MD D
1. Vyřazení pronajatých předmětů podniku (jeho části) jako celku v ocenění majetku
u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě a převod do dlouhodobého finančního majetku
(případně přímo na pohledávky)
– souhrn oprávek 07x, 08x
– pořizovací cena 01x, 02x, 03x
-
převod zůstatkové ceny na účet dlouhodobého finančního
majetku (případně přímo na účet pohledávek)
069 (374)
2. Převod finančního majetku na pohledávky 374 069
3. Zúčtování hrazeného nájemného, hrazená částka je:
a) vyšší než odpisy
-
zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy
221
-
zúčtování částky ve výši odpisů
374
-
zúčtování částky ve výši „čistého“ nájemného
602
b) nižší než odpisy
-
zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy
221 374
-
rozdíl z nájemného a odpisů ke konci rozvahového dne
náklady 374

Metody účetních odpisů

Při výpočtu účetních odpisů se vychází z odpisové základny a předpokládané doby životnosti majetku. Někdy se bere v úvahu tzv. „zbytková cena“, kterou se rozumí cena odhadnutá na počátku, kterou by účetní jednotka získala prodejem dlouhodobého majetku po skončení životnosti a odečtení nákladů spojených s vyřazením.

Teoreticky přicházejí v úvahu tyto základní metody pro stanovení účetních odpisů:

  1. časové odpisy

    1. lineární,

    2. zrychlené
      • metoda sumace čísel,

      • metoda zmenšujícího se základu,

      • metoda s přechodem na lineární odpisování,

    3. progresivní odpisy,
  2. výkonové odpisy

    1. podle počtu