3.35.3.2 Účtovanie u kupujúceho (§ 27 ods. 2) PUP
Ing. Jozef Pohlod, Ing. Peter Horniaček
Kupovaný majetok podniku alebo jeho časti sa v účtovníctve kupujúceho účtuje na ťarchu príslušných účtov majetku a prevzaté záväzky v prospech príslušných účtov záväzkov. Kúpna cena sa zaúčtuje v prospech účtu 372 – Záväzky z kúpy podniku.
Ku dňu účinnosti zmluvy kupujúci zápisnične preberie majetkové veci, práva a iné hodnoty tvoriace kupovaný podnik. Týmto dňom prechádza na kupujúceho vlastníctvo k týmto veciam s výnimkou nehnuteľnosti, ktorých vlastníctvo prechádza vkladom do katastra nehnuteľnosti. Dňom účinnosti zmluvy preberie kupujúci aj záväzky vzťahujúce sa ku kupovanému podniku. Jednotlivé zložky majetku a záväzkov zaeviduje do svojho účtovníctva. O prevzatých nehnuteľnostiach účtuje v zmysle § 2 ods. 2) PÚPP platných postupov účtovania ku dňu ich prevzatia, aj keď vklad od katastra nehnuteľnosti ešte nebol realizovaný.
Účtovnými dokladmi sú kúpna zmluva, zápisnica o prevzatí majetkových zložiek a záväzkov a vystavené interné doklady. Kupujúci súvzťažne so zaevidovaním vecí a majetkových zložiek kúpeného podniku zaúčtuje aj záväzok z dohodnutej kúpnej ceny.
Účtovanie kúpy podniku
Spôsob účtovania predaja a kúpy podniku upravujú ustanovenia § 27 PÚPP.
V účtovníctve kupujúceho sa účtuje kupovaný majetok podniku alebo jeho časti na ťarchu príslušných účtov majetku a prevzaté záväzky v prospech príslušných účtov záväzkov. Kúpna cena sa účtuje v prospech účtu 372 – Záväzky z kúpy podniku.
Ocenenie majetku u kupujúceho
Zákon o účtovníctve v § 25 ods. 1) písm. e) ZU ukladá kupujúcemu povinnosť oceniť jednotlivé zložky majetku a záväzkov kúpeného podniku reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2) ZU. Reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2) ZU je:
Ak kupujúci zaplatí za kupovaný podnik inú sumu (vyššiu alebo nižšiu) ako je reálna hodnota podniku, považuje sa tento rozdiel za goodwill alebo záporný goodwill.
Goodwill predstavuje kladný rozdiel medzi obstarávacou cenou a podielom obstarávateľa na reálnej hodnote obstaraného identifikovateľného majetku a záväzkov v deň obstarania.
Goodwill je v účtovníctve považovaný za dlhodobý nehmotný majetok a definícia a spôsob jeho účtovania je upravený v postupoch účtovania v § 37 ods. 10 až 16 PÚPP.
Goodwill sa účtuje na ťarchu účtu 015 - Goodwill pri kúpe podniku alebo jeho časti, ak je kúpna cena vyššia ako je reálna hodnota jednotlivých zložiek majetku. Ak je tento rozdiel záporný, účtuje sa záporný goodwill v prospech účtu 015- Goodwill.
Zobrazenie kúpy podniku v účtovníctve kupujúceho po ocenení majetku a záväzkov na reálnu hodnotu kupujúceho bude nasledovné:
1. Kúpna cena vyššia ako reálna hodnota majetku a záväzkov – vzniká goodwill:
kúpna cena 6,8 mil EUR a reálna hodnota majetku 6,5 mil EUR
vzniká goodwill
2. Kúpna cena nižšia ako reálna hodnota majetku a záväzkov– vzniká záporný goodwill
kúpna cena 6,8 mil. EUR a reálna hodnota majetku 8,2 mil. EUR- vzniká záporný goodwill
Goodwill je v účtovníctve zaradený do dlhodobého nehmotného majetku a odpisuje sa v súlade s § 28 ZU zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, t. j. v závislosti od toho, aký je predpoklad zvýšenia alebo zníženia budúcich ekonomických úžitkov, pričom nie je stanovená doba odpisovania (do roku 2009 stanovená doba odpisu najneskôr do 5 rokov od jeho obstarania):
Zákon o účtovníctve s účinnosťou od 1. 1. 2010 už neustanovuje povinnosť odpísať tento nehmotný majetok do 5 rokov od obstarania.
Pri každej transakcii takéhoto druhu je potrebné vychádzať z definície majetku deklarovaných v zákone o účtovníctve. Majetkom sa rozumie časť aktív účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, dajú sa oceniť a vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe. Aktívami sa rozumejú majetok a iné aktíva, z ktorých plynú účtovnej jednotke ekonomické úžitky. Goodwill (záporný goodwill) sa bude považovať za dlhodobý nehmotný majetok za predpokladu splnenia všetkých troch podmienok súčasne:
Práve tretia z uvedených podmienok, t. j. plynutie ekonomických úžitkov v budúcnosti môže byť v tomto prípade vecou subjektívneho posúdenia v konkrétnych podmienkach. To môže mať za následok, že dôjde ku vzniku goodwillu (záporného goodwillu), hoci v skutočnosti vôbec nemal vzniknúť, resp. mal vzniknúť, ale nie v celkovej sume rozdielu. Preto v zmysle § 37 ods. 10 PÚPP pri účtovaní goodwillu sa zisťuje:
-
v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia ekonomické úžitky,
-
v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky.
Ak budúce zvýšenie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie, než je výška goodwillu zaúčtovaná na účte 015, príslušná časť goodwillu sa odpíše pri kúpe podniku alebo jeho časti na ťarchu účtu 551 so súvsťažným zápisom v prospech účtu 075 – Oprávky ku goodwillu. V prípade, že v budúcnosti sa zvýšia výnosy podniku, potom sa záporný goodwill účtuje v prospech účtu 551so súvsťažným zápisom na ťarchu účtu 075 – Oprávky ku goodwillu.
Kúpna cena podniku ako celku je 6,8 mil. €, reálna hodnota jednotlivých položiek majetku a záväzkov kupovaného podniku 5,3 mil. €. Kupujúca spoločnosť akceptovala túto sumu a zaplatila predávajúcej spoločnosti 6,8 mil. €.
Kupujúci teda zaplatil o 1,5 mil. € viac ako je reálna hodnota jednotlivých položiek majetku a záväzkov kupovaného podniku. Kupujúca spoločnosť v tomto okamihu musí posúdiť, či tých preplatených 1, 5 mil. € jej v budúcnosti prinesie ekonomické úžitky alebo nie. Ak áno, rozdiel 1,5 mil. € sa bude považovať za goodwill. V prípade, že kupujúca spoločnosť v dostatočnom časovom predstihu pred samotnou kúpou tohto podniku nemala dostatok relevantných informácií na posúdenie reálnej výšky podniku a tých 1,5 mil. €, ktoré zaplatila navyše, nepredstavuje prínos, ktorý by v budúcnosti očakávala, potom 1,5 mil. € nemožno kvalifikovať ako goodwill, ale bude súčasťou nákladov kupujúcej spoločnosti, resp. goodwill sa odpíše už v okamihu kúpy a neodpisuje sa ako dlhodobý nehmotný majetok.
Postup u kupujúceho pri stanovení základu dane:
Pri aplikácii zákona o dani z príjmov kupujúci postupuje podľa ustanovenia § 17a ods. 2, 5, 6 a 7 zákona. Majetok a záväzky nadobudnuté kúpou podniku alebo jeho časti oceňuje reálnou hodnotou, pričom pri odpisovaní majetku uplatní postup podľa § 26 zákona o dani z príjmov, teda majetok sa aj daňovo odpisuje.
Goodwill alebo záporný goodwill zahrnuje do základu dane až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti. Ak počas tohto obdobia:
-
sa daňovník zrušuje s likvidáciou, zahrnie sa najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu dňu jeho vstupu do likvidácie,
-
sa daňovník zrušuje bez likvidácie, zahrnie sa najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu,
-
je na daňovníka vyhlásený konkurz, zahrnie sa najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu, alebo
-
dôjde k predaju podniku, zahrnie sa najneskôr ku dňu nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo dôjde k nepeňažnému vkladu podniku, najneskôr ku dňu splatenia nepeňažného vkladu.
Kupujúci ocení pri kúpe podniku nadobudnutý majetok a záväzky reálnou hodnotou. Odpisovaný majetok zaradí do príslušných odpisových skupín a odpisuje majetok ako v prvom roku odpisovania.
Hospodársky výsledok vykázaný vedeného účtovníctva sa upravuje nasledovne:
-
goodwill alebo záporný goodwill vznikajúci pri kúpe podniku sa zahrnie u kupujúceho do základu dane, a to najdlhšie počas bezprostredne nasledujúcich 7 zdaňovacích období, najmenej však vo výške 1/7 vyčísleného goodwillu alebo záporného godwillu, a to počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti.
-
rozdiel medzi výškou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku, ak náklad vzťahujúci sa k tejto rezerve by bol daňovým výdavkom. Ak prevzatú rezervu kupujúci nepoužije, potom ju zruší a táto zrušená výška rezervy sa zahrňuje do základu dane v súlade s vykázaným účtovníctvom;
-
ak kupujúci následne postúpi pohľadávku ocenenú v reálnej hodnote, daňovým výdavkom bude maximálna reálna hodnota pohľadávky bez príslušenstva, a to najviac do výšky príjmu z jej predaja. Predávajúci alternatívne môže ako daňový výdavok uplatniť aj stanovenú percentuálnu výšku reálnej hodnoty pohľadávky, a to v závislosti od dĺžky uplynutia lehoty odo dňa zmluvy o predaji podniku /nadobudnutia pohľadávky pri kúpe podniku/ nasledovne:
a) -20 % z reálnej hodnoty pohľadávky, ak uplynula lehota dlhšia ako 360 dní,
b) -50 % z reálnej hodnoty pohľadávky, ak uplynula lehota dlhšia ako 720 dní,
c) -100 % z reálnej hodnoty pohľadávky, ak uplynula lehota dlhšia ako 1080 dní;
Výnimky z tohto obdobia sú v prípade zrušenia daňovníka likvidáciou, bez likvidácie, pri vyhlásení konkurzu, pri následnom predaji podniku, keď sa goodwill a záporný goodwill zahrnie do základu dane k príslušnému rozhodujúcemu dňu:
a) -20 % z reálnej hodnoty pohľadávky, ak uplynula lehota dlhšia ako 360 dní,
b) -50 % z reálnej hodnoty pohľadávky, ak uplynula lehota dlhšia ako 720 dní,
c) -100 % z reálnej hodnoty pohľadávky, ak uplynula lehota dlhšia ako 1080 dní.
-
prechodné ustanovenie § 52h ods. 4 ZDP upravujú postup pri zahrňovaní odpisu goodwillu, resp. rozpustenie záporného goodwillu, ktorý vznikol a bol zaúčtovaný pri kúpe podniku, resp. pri nepeňažnom vklade uskutočnenom do 31. 12. 2009. Pri tomto goodwille sa odpisy nezahrňujú do základu dane a účtovné odpisy goodwillu sa uvádzajú na riadku 180 daňového priznania. Záporný goodwill sa uvádza na riadku 290 daňového priznania, teda postupuje sa podľa znenia zákona platného do 31. 12. 2009;
Príklad predaja a kúpy podniku
Spoločnosť predáva v mesiaci máj 2019 podnik ako celok za dohodnutú kúpnu cenu 183 850 €. K rozhodujúcemu dátumu sú vykázané nižšie uvedené zložky aktív a pasív tvoriace predávaný podnik (pri dlhodobom odpisovanom majetku sú uvedené len zostatkové ceny aktív).
Súčet majetkových hodnôt je 152 720 €
Súčet záväzkov je 562 €
Súčet aktív po ocenení znalcom je 159 420 €
Kúpna cena bola dohodnutá na základe trhového ocenenia majetku a záväzkov 183 850 €
Daňový dopad u kupujúceho:
1) goodwill vstupuje do základu dane z príjmov minimálne vo výške 1/7, a to bezprostredne po…
