Ukončení, přerušení podnikatelské činnosti
Ing. Ivan Macháček
V tomto textu se budeme zabývat daňovými souvislostmi ukončení a přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, resp. nájmu fyzické osoby, která nevede účetnictví. Rozebereme si dále postup při změně způsobu uplatňování výdajů, a to přechodem z prokazování výdajů ve skutečné výši na uplatnění výdajů procentem z příjmů a přechodem z uplatňování výdajů procentem z příjmů na vedení daňové evidence.
Z hlediska zákona o daních z příjmů se k dané tematice vztahují ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP. V obecné rovině se tato záležitost dotýká zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále ŽZ), a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (DŘ).
Nahoru 2. Ukončení a přerušení podnikatelské činnosti dle živnostenského zákona
Přerušením podnikání se zabývá § 31 odst. 11 ŽZ. Jestliže podnikatel oznámí živnostenskému úřadu přerušení provozování živnosti, je provozování živnosti přerušeno dnem doručení oznámení o přerušení provozování živnosti živnostenskému úřadu nebo pozdějším datem uvedeným v oznámení. Pokračování v provozování živnosti před uplynutím doby, na kterou bylo provozování živnosti přerušeno, je podnikatel povinen předem písemně oznámit živnostenskému úřadu. Na základě výše uvedeného oznámení živnostenský úřad zapíše skutečnosti týkající se přerušení a opětovného pokračování v provozování živnosti do živnostenského rejstříku a o tomto zápisu vyrozumí podnikatele.
Ve smyslu § 31 odst. 16 ŽZ je podnikatel povinen nejpozději ke dni ukončení činnosti v provozovně oznámit živnostenskému úřadu, na jaké adrese lze vypořádat jeho případné dluhy. Podnikatel je povinen ohlásit i každou změnu adresy po dobu 4 let ode dne ukončení činnosti v provozovně.
Živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění v těchto případech:
-
podnikatel již nesplňuje všeobecné podmínky provozování živnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) nebo b) ŽZ (plná svéprávnost, bezúhonnost),
-
nastanou překážky provozování živnosti podle § 8 ŽZ, nejedná-li se o překážku podle § 8 odst. 5 ŽZ u živnosti volné,
-
podnikatel o to sám požádá,
-
podnikatel neprokáže právní důvod užívání prostor podle § 31 odst. 2 ŽZ.
Podmínky možného zrušení živnostenského oprávnění jsou blíže specifikovány v § 58 odst. 1 až 4 ŽZ.
Nahoru 3. Ukončení a přerušení činnosti dle daňového řádu
Správce daně při zjištění, že daňový subjekt nevykonává činnost nebo nepobírá příjmy podrobené dani, učiní dle § 238 odst. 4 DŘ opatření potřebná k urychlenému zjištění, stanovení a vybrání daně, jakož i k úhradě nedoplatků. Pokud daňový subjekt nevykonává činnost nebo nepobírá příjmy podrobené dani déle než 4 roky, oznámí správce daně tuto skutečnost příslušnému živnostenskému úřadu, popřípadě jinému orgánu veřejné moci, který vydal povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován.
Nahoru 4. Ukončení a přerušení podnikatelské činnosti dle zákona o daních z příjmů
Nahoru 4.1 Ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo ukončení nájmu
Ukončení činnosti a úprava základu daně
Při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a při ukončení nájmu musíme postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení samostatné činnosti nebo nájmu.
Úprava základu daně u fyzické osoby, která nevede účetnictví, je závislá na tom, zda poplatník daně z příjmů fyzických osob
-
vede daňovou evidenci dle § 7b, nebo
-
vede záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 odst. 6 ZDP (tzn. uplatňuje skutečně vynaložené výdaje ve vztahu k příjmům z nájmu), anebo
-
uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP.
Úprava základu daně se provádí u fyzické osoby pouze v případě ukončení veškerého podnikání poplatníka. O ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nepůjde, pokud poplatník ukončí pouze jednu z několika dílčích podnikatelských aktivit a v ostatních bude nadále pokračovat.
Ukončení u osoby, která vede daňovou evidenci nebo záznamy o příjmech a výdajích
V případě ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo v případě ukončení nájmu je nutno dle bodu 2 ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) ZDP upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení této činnosti, o následující položky:
-
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek za dlužníkem dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh
Hodnota pohledávek zvyšuje při zjištění základu daně rozdíl příjmů a výdajů. Podle znění § 5 odst. 9 ZDP u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.
Pokud budou pohledávky, o které zvýšil podnikatel základ daně při ukončení činnosti, plně nebo částečně uhrazeny v následujících obdobích, kdy již neprovozuje podnikatelskou činnost anebo kdy znovu obnoví podnikání, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny – z toho vyplývá, že výše takto následně uhrazené pohledávky již neovlivní jeho zdanitelný příjem.
-
cenu nespotřebovaných zásob
Rozdíl příjmů a výdajů bude zvýšen o hodnotu zásob v pořizovací ceně zjištěnou z inventární knihy zásob. Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, a to v případě, že k prodeji těchto zásob dojde do pěti let po ukončení podnikatelské činnosti. Při pozdějším prodeji nespotřebovaných zásob jsou tyto movité věci od daně z příjmů osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.
Drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení samostatné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku.
-
zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku, které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně
-
hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů s výjimkou přijatých záloh (o hodnotu dluhů snížíme při zjištění základu daně rozdíl mezi příjmy a výdaji)
-
úplatu z finančního leasingu, kdy tato úplata se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo do ukončení nájmu
Ukončí-li poplatník daně z příjmů fyzických osob činnost podle § 7 ZDP s tím, že bude najímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále najímat a příjmy vykazovat v rámci § 9 ZDP, pak podle znění bodu 2 pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 8 ZDP upraví poplatník základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu najímaného majetku).
Ukončení podnikání a nájem majetku
Podnikatel najímá část objektu využívaného ke svému podnikání a vloženého do obchodního majetku jiné osobě k provozování její činnosti. K 31. 12. 201X se rozhodne tento podnikatel z důvodu dlouhodobé nemoci ukončit své podnikání. Část objektu však nadále bude najímat témuž nájemci. Ke dni ukončení podnikání eviduje podnikatel neuhrazenou pohledávku ze své podnikatelské činnosti ve výši 38 000 Kč a dále neuhrazenou fakturu za nájem části objektu za IV. čtvrtletí r. 201X ve výši 18 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že u nájmu nemovité věci se jedná o nájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem po dobu trvání podnikatelské činnosti zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný nájem je daňově řešen dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).
V daném případě fyzická osoba upraví v daňovém přiznání za r. 201X základ daně o neuhrazené pohledávky k 31. 12. 201X z titulu svého podnikání, tedy zvýší základ daně o částku 38 000 Kč. O neuhrazenou výši nájemného však poplatník nebude základ daně z příjmů za rok 201X zvyšovat.
Obdobně jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu dle § 9 ZDP a nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši, a kteří ukončí nájem.
Úpravy u osoby, která nevede daňovou evidenci
Jde o fyzické osoby – podnikatele, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, a fyzické osoby – pronajímatele, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP. V těchto případech je nutné při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo při ukončení nájmu postupovat dle bodu 3 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a rozdíl mezi příjmy a výdaji při ukončení činnosti zvýšit o:
-
hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP
Ukončení podnikatelské činnosti poplatníka
Podnikatel vede v roce 201X daňovou evidenci a vyčíslí základ daně z příjmů ze živnostenského podnikání za zdaňovací období roku 201X ve výši 450 000 Kč. Z důvodu odchodu do starobního důchodu ukončí k 31. 12. 201X své podnikání. K 31. 12. 201X vykázal v evidenci pohledávek neuhrazené pohledávky ve výši 145 000 Kč a v evidenci dluhů nezaplacený dluh ve výši 85 000 Kč. Na inventárních kartách zásob měl nespotřebované zásoby materiálu ve výši 45 000 Kč. Na kartě rezerv na opravy hmotného majetku měl zůstatek rezerv 68 000 Kč.
Poplatník musí upravit základ daně v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 201X následovně:
Podnikatel musí zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 201X z důvodu ukončení podnikatelské činnosti o částku:
258 000 Kč – 85 000 Kč = 173 000 Kč
Jeho základ daně v daňovém přiznání se tedy zvýší na 623 000 Kč.
Nahoru 4.2 Přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájmu
Přerušení činnosti a úprava základu daně
Stejným způsobem, jak je uvedeno výše pro poplatníky, kteří ukončí svou podnikatelskou činnost nebo nájem, postupují i poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo nájem, a tyto činnosti zdaňované dle §§ 7 a 9 ZDP nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem přerušeny. Stanoví to samostatný odstavec v § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti podle § 23 odst. 8 ZDP považují i případy, kdy poplatník přeruší činnost podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7…
