Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Vzdělávání a jeho daňové aspekty

17.5.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Vzdělávání a jeho daňové aspekty

Ing. Ivan Macháček

1. Vzdělávání zaměstnanců

Otázkou daňového režimu nákladů na vzdělávání vlastních pracovníků se zabývá prakticky každý zaměstnavatel. Protože jde o tematiku související mj. s oblastí pracovněprávní, je nutné i otázku daňové uznatelnosti těchto nákladů posuzovat v kontextu s předpisy pracovněprávními.

Právní úprava
Právní úprava

  • zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále ZP) - § 205 ZP a §§ 227 až 235 ZP

  • zákon č. 435/2004 Sb., zákon o zaměstnanosti (ZZ) - §§ 108 až 110 ZZ

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - § 6 odst. 9 písm. a) a písm. d) ZDP, § 24 odst. 2 písm. j) a písm. zu) ZDP, § 25 odst. 1 písm. h) a písm. k) ZDP, §§ 34f až 34h ZDP

  • pokyn GFŘ D-22, body 13 a 15 k § 24 odst. 2 ZDP

Pro snadnější pochopení daňových souvislostí je nutné si nejprve vymezit některé pojmy z oblasti pracovního práva, speciálně odborný rozvoj zaměstnanců a rekvalifikaci.

Odborný rozvoj zaměstnanců z pohledu zákoníku práce

Podle vymezení v zákoníku práce se odborným rozvojem zaměstnanců rozumí zejména:

  1. zaškolení a zaučení,
  2. odborná praxe absolventů škol,
  3. prohlubování kvalifikace a
  4. zvyšování kvalifikace.

Zaškolení a zaučení

Zaměstnavatel je povinen zaškolit nebo zaučit zaměstnance, který vstupuje do zaměstnání bez kvalifikace, a rovněž zaměstnance, který přechází z důvodů na straně zaměstnavatele na nové pracoviště nebo na nový druh práce, pokud je to nezbytné. Zaškolení nebo zaučení je považováno na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat). Náklady na zaškolení a zaučení zaměstnance hradí zaměstnavatel.

Odborná praxe absolventů škol

Absolventem školy se rozumí zaměstnanec vstupující do zaměstnání na práci odpovídající jeho kvalifikaci, jestliže celková doba jeho odborné praxe nedosáhla po úspěšném ukončení studia dvou let, přičemž se do této doby nezapočítává doba strávená na mateřské nebo rodičovské dovolené. Těmto absolventům středních škol, konzervatoří, vyšších odborných škol a vysokých škol je povinen zaměstnavatel zabezpečit přiměřenou praxi k získání praktických zkušeností a dovedností potřebných pro výkon práce. Odborná praxe je považována na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat). Náklady na její zajištění hradí zaměstnavatel.

Prohlubování kvalifikace

Prohlubováním kvalifikace zaměstnance se rozumí:

  • průběžné doplňování kvalifikace zaměstnance, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce, a dále

  • udržování a obnovování této kvalifikace zaměstnance.

Zaměstnanec je povinen prohlubovat si svou kvalifikaci k výkonu sjednané práce. Zaměstnavatel je přitom oprávněn uložit zaměstnanci účast na školení a studiu nebo na jiných formách přípravy vedoucí k prohloubení kvalifikace zaměstnance, popřípadě je oprávněn na zaměstnanci požadovat, aby prohlubování kvalifikace absolvoval i u jiné fyzické nebo právnické osoby. Účast na školení za účelem prohloubení kvalifikace se považuje na straně zaměstnance za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (plat).

Zasahuje-li školení do pracovní doby, je překážkou v práci na straně zaměstnance, za kterou mu přísluší náhrada mzdy nebo platu.

Náklady vynaložené na prohlubování kvalifikace je povinen hradit zaměstnavatel. Požaduje-li zaměstnanec, aby mohl absolvovat finančně náročnější formu prohlubování kvalifikace, než požaduje jeho zaměstnavatel, může se na nákladech podílet.

Kvalifikační dohoda při prohlubování kvalifikace

Při prohlubování kvalifikace může být mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem uzavřena tzv. kvalifikační dohoda specifikovaná v § 234 ZP, a to tehdy, jestliže předpokládané náklady na zabezpečení prohlubování kvalifikace zaměstnance dosahují alespoň 75 000 Kč. V takovémto případě však platí, že zaměstnanci nelze prohloubení kvalifikace uložit zaměstnavatelem, musí jít o souhlas zaměstnance s takovýmto rozsahem prohloubení kvalifikace.

Zvýšení kvalifikace

Zvýšením kvalifikace se rozumí změna hodnoty kvalifikace (dosažení nového stupně kvalifikace např. pro výkon náročnější, kvalifikovanější práce, pro výkon nové vyšší funkce, pro který dosud zaměstnanec požadovanou kvalifikaci nesplňoval), dále získání nebo rozšíření kvalifikace.

Půjde tedy o zvyšování kvalifikace zaměstnance studiem, vzděláváním, školením nebo jinou formou přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže je tato činnost v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Rozsah pracovního volna při zvyšování kvalifikace

Zaměstnanci přísluší od zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace následující pracovní volno s náhradou mzdy (platu) ve výši průměrného výdělku:

  • v nezbytně nutném rozsahu k účasti na vyučování, výuce nebo školení,

  • 2 pracovní dny na přípravu a vykonání každé zkoušky v rámci studia v programu uskutečňovaném vysokou školou nebo vyšší odbornou školou,

  • 5 pracovních dnů na přípravu a vykonání závěrečné zkoušky, maturitní zkoušky nebo absolutoria,

  • 10 pracovních dnů na vypracování a obhajobu absolventské práce, bakalářské práce, diplomové práce, disertační práce nebo písemné práce, kterou je zakončováno studium v programu celoživotního vzdělávání uskutečňovaném vysokou školou,

  • 40 pracovních dnů na přípravu a vykonání státní závěrečné zkoušky, státní rigorózní zkoušky v oblasti lékařství, veterinárního lékařství a hygieny a státní doktorské zkoušky.

Výše uvedené nároky zaměstnance související se zvyšováním jeho kvalifikace vyplývají ze znění § 232 ZP a jsou stanoveny jako minimální nároky zaměstnance na poskytnutí pracovního volna s náhradou mzdy (platu). Dohodou nebo stanovením zaměstnavatele (v pracovní smlouvě, kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu) mohou být přiznány zaměstnanci vyšší limity pracovního volna s náhradou mzdy (platu) nebo další práva. K účasti na přijímací zkoušce přísluší zaměstnanci pracovní volno v nezbytně nutném rozsahu. Za pracovní volno poskytnuté k vykonání přijímací zkoušky, a dále opravné zkoušky, k účasti na promoci nebo obdobnému ceremoniálu nepřísluší náhrada mzdy (platu).

Kvalifikační dohoda při zvýšení kvalifikace

Při zvýšení kvalifikace zaměstnance lze uzavřít mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem kvalifikační dohodu. Tato dohoda musí být uzavřena v písemné formě, jinak je neplatná. Dohoda se uzavírá před zahájením zvyšování kvalifikace zaměstnancem. Součástí dohody je na straně zaměstnavatele závazek umožnit zaměstnanci zvýšení kvalifikace formou poskytování pracovních úlev a hmotného zabezpečení a na straně zaměstnance závazek setrvat u zaměstnavatele v zaměstnání po sjednanou dobu, nejdéle však po dobu 5 let (závazek zaměstnance k setrvání v zaměstnání začíná od zvýšení kvalifikace), nebo uhradit zaměstnavateli náklady spojené se zvýšením kvalifikace, které zaměstnavatel na zvýšení kvalifikace zaměstnance vynaložil, a to i tehdy, když zaměstnanec skončí pracovní poměr před zvýšením kvalifikace. Obsahem kvalifikační dohody se zabývá § 234 odst. 3. Nesplní-li zaměstnanec svůj závazek z kvalifikační dohody pouze zčásti, sníží se poměrně jeho povinnost nahradit náklady zvýšení nebo prohloubení kvalifikace. Výčet případů, kdy zaměstnanec není povinen hradit náklady z kvalifikační dohody, je obsahem § 235 odst. 3 ZP.

Rekvalifikace

K formám dalšího vzdělávání zaměstnance patří i rekvalifikace, která je jedním z nástrojů realizace aktivní politiky zaměstnanosti. Rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Při určování obsahu a rozsahu rekvalifikace se vychází z dosavadní kvalifikace, zdravotního stavu, schopností a zkušeností fyzické osoby, která má být rekvalifikována formou získání nových teoretických znalostí a praktických dovedností v rámci dalšího profesního vzdělávání.

I když rekvalifikace se vztahuje nejvíce na uchazeče o zaměstnání nebo na zájemce o zaměstnání, může být prováděna i u zaměstnavatele v zájmu dalšího pracovního uplatnění jeho zaměstnanců. Rekvalifikace zaměstnanců se provádí na základě dohody uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem.

Rekvalifikace zaměstnanců, spočívající v získání, zvýšení nebo rozšíření kvalifikace, se uskutečňuje v pracovní době a je překážkou v práci na straně zaměstnance, za tuto dobu přísluší zaměstnanci náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku.

Spoluúčast úřadu práce na rekvalifikaci

O rekvalifikaci zaměstnanců, spočívající v získání, zvýšení nebo rozšíření kvalifikace, může úřad práce uzavřít se zaměstnavatelem dohodu, a následně mohou být úřadem práce hrazeny náklady rekvalifikace zaměstnanců a náklady s ní spojené, a to zaměstnavateli nebo rekvalifikačnímu zařízení, které pro zaměstnavatele rekvalifikaci zaměstnanců zajišťuje. Jestliže rekvalifikaci zaměstnanců pro zaměstnavatele zabezpečuje rekvalifikační zařízení, uzavírá se dohoda mezi zaměstnavatelem a rekvalifikačním zařízením, popřípadě mezi úřadem práce, zaměstnavatelem a rekvalifikačním zařízením.

Obsah písemné dohody o rekvalifikaci zaměstnanců uzavírané mezi úřadem práce a zaměstnavatelem (případně rekvalifikačním zařízením) a obsah písemné dohody o rekvalifikaci zaměstnanců uzavírané mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem je uveden v § 110 odst. 2 a 3 ZZ.

Osvobození příjmů zaměstnance

Na základě znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP je na straně zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem:

  • na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo

  • na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti;

toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Osvobození od daně z příjmů se vztahuje nejen na prohlubování kvalifikace, ale i na zvyšování kvalifikace zaměstnanců.

Pozor!
Zdůrazněme dvě podmínky pro uplatnění osvobození příjmu zaměstnance:

  • jedná se o nepeněžní plnění zaměstnavatele, to znamená, že zaměstnavatel hradí částky na vzdělávání přímo příslušné instituci, a

  • vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

V případě peněžního plnění nebo vzdělávání nesouvisejícího s předmětem činnosti zaměstnavatele u zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, jehož zdanění proběhne ze superhrubé mzdy. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Poskytnutí možnosti používat vzdělávací zařízení

Odlišnou možností je osvobození příjmů zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, pokud mu zaměstnavatel poskytne nepeněžní plnění ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení. V takovém případě nemusí být souvislost vzdělávání s předmětem činnosti zaměstnavatele, na druhé straně je takové vzdělávání poskytnuto spíše jako jistá forma zaměstnaneckých výhod. V tomto případě ale zaměstnavatel daňový náklad mít nebude (zákon předpokládá hrazení z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, zisku po zdanění nebo na vrub nedaňových nákladů).

Daňové řešení na straně zaměstnavatele

Daňové řešení odborného rozvoje na straně zaměstnavatele vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 3 a § 25 odst. 1 písm. h) ZDPbodu 2, popř. z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 5.

Daňovými náklady zaměstnavatele jsou podle znění bodu 3 ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP:

  • výdaje (náklady) na provoz vlastních vzdělávacích zařízení,

  • výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle zákoníku práce a

  • výdaje (náklady) spojené s rekvalifikací zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti,

pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Daňovými výdaji jsou tedy veškeré výdaje zaměstnavatele na prohlubování nebo zvyšování kvalifikace (ať jde o peněžní, nebo nepeněžní plnění) a na rekvalifikaci zaměstnanců, pokud ovšem souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP bodu 2 nejsou daňovým výdajem nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 3. Pokud tedy zaměstnavatel bude jako nepeněžní plnění hradit zaměstnanci vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, pak podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP bodu 2 tyto výdaje nejsou u zaměstnavatele daňově uznatelné, ani kdyby se k úhradě zavázal např. v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise nebo v pracovní smlouvě uzavřené se zaměstnancem. V tomto případě nelze využít znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 5. U zaměstnance bude toto nepeněžní plnění osvobozeno od daně z příjmů podle znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

V případě, že bude zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci peněžní příspěvek na vzdělávání zaměstnance, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může zaměstnavatel využít znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 5. Pokud je toto peněžní plnění zaměstnavatele sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě se zaměstnancem, v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele, půjde o daňově uznatelný výdaj zaměstnavatele.

Zaměstnavatel uloží vedoucí účetní absolvovat kurz daňového poradenství, přičemž náklady na pořádání kurzu uhradí zaměstnavatel pořádající agentuře.

Jde o odborný rozvoj zaměstnance, který souvisí s předmětem činnosti