Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Záloha a DPH

14.11.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Záloha a DPH

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku řešíme práva a povinnosti plátců daně z přidané hodnoty související s poskytováním záloh (úplat) před uskutečněním dohodnutého plnění.


Právní úprava

Pro přijaté úplaty nenalezneme v zákoně samostatný paragraf a vycházíme z ustanovení popisujících povinnost přiznat daň, tj. ve čtvrtém oddílu zákona o DPH, například pro obecnou povinnost je klíčové nové ustanovení § 20a ZDPH.

Povinnost přiznat daň

Daň na výstupu, tj. daňová povinnost, vzniká plátci DPH nejen při uskutečnění zdanitelného plnění.


Povinnosti k dani z přidané hodnoty jsou též v případech, kdy dochází k přenosu daňové povinnosti, například u tuzemského reverse charge ve stavebnictví. V těchto situacích plátce DPH sám žádné plnění neuskutečnil, přesto je při přenosu daňové povinnosti pozice plátce klasifikována, jako kdyby uskutečňoval zdanitelné plnění on sám. Pro zálohy však platí níže uvedená výjimka.

Výklad

Text jsme rozdělili na čtyři části, postupně si vysvětlíme:

  • Pravidla (A)

  • Vyúčtování (B)

  • Metodiku účetnictví (C) a

  • Specifické případy, zahraničí aj. (D)

(A) PRAVIDLA PRO ZÁLOHY V DPH

Platí obecná zásada, že se daň na výstupu přiznává:

  • ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

nebo

  • ke dni přijetí úplaty (dále používáme zavedený pojem „záloha”),

a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud není zákonem stanoveno jinak.

Novela ZDPH

Novela zákona o DPH, účinná od 1. 7. 2017, popisuje základní povinnost „přiznat daň” v novém § 20a, princip je pro zálohy prakticky zachován. Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby je ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Pro zálohy platí § 20a odst. 2 zákona o DPH:

  • „Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.”


Nový pojem „dostatečně určitě” je trochu zavádějící, a tak § 20a obsahuje následující třetí odstavec:

  • „ Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a) zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b) sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c) místo plnění.”

Jedná se o zásadní novinku, jak vyplývá z následujícího textu.

Informace GFŘ

K pochopení novinky vydala finanční správa Informaci GFŘ k aplikaci ustanovení § 20a zákona o DPH.


V tabulce uvádíme náměty, jak se asi mají málo identifikované zálohy posuzovat, jestli jsou nebo nejsou v režimu DPH.

Titul Zdanění 
Zákazník uhradil zálohu (poukaz) na odběr obleku, aniž by byl předmět koupě více specifikován (ale zboží je s jasnou sazbou DPH) Ano 
Kosmetický salón prodal zákazníkům poukazy na odběr různých služeb nebo zboží – vše je v základní sazbě DPH Ano 
Maloobchodní řetězec prodává poukazy na budoucí odběr zboží, který není nijak určen a může být v „jakékoliv” sazbě DPH Ne 
Stravovací zařízení nabízí prodej poukazů, které slouží k pořízení služeb ve vybraných restauracích, opět bez přesného stanovení služby, tím není dána ani sazba daně u budoucího zdanitelného plnění Ne 
Mobilní operátor prodává kupóny na budoucí čerpání zboží nebo služeb (třeba jízdné, telefonní hovory) s různými sazbami DPH Ne 
Pronajímatel inkasuje zálohy na služby, aniž by bylo jasné, v jaké struktuře je záloha členěna (například jednotlivé druhy energie) ¨Ne 
Finanční záloha pro obchodního partnera bez jakékoliv další specifikace – může jít o odběr zboží nebo služeb s různými sazbami DPH Ne 


„Jednotícím” prvkem v uvedených případech byla často „shodná” sazba daně, tj. dostatečně určitá podle písm. b) výše uvedeného § 20a odst. 3 zákona o DPH. Doplňme si, že z hlediska obchodního bývají nabízeny zálohy s určitou slevou pro odběratele.

Zálohy na energie

Zde se jedná asi o největší novinku, neboť se týká statisíců plátců DPH. Rozhodující bude smluvní ujednání – je-li rozpis zálohy konkrétní, inkaso přijaté úplaty podléhá DPH.

30. 6. 2017/1. 7. 2017

Přechodná ustanovení zákona o DPH, bod šestý, se zabývá návaznostmi starého posouzení inkasa záloh a nového přístupu. Platí jednoduché pravidlo:

  • Pokud bylo zdaněno inkaso do 30. 6. 2017, použije se při následném zdanitelném plnění, tj. uskutečněném 1. 7. 2017 a později, původní platná norma (neprovádí se reklasifikace) zálohy.

  • Pro poukazy, pořízené před novelou (a zdaněné jako inkaso přijaté úplaty), se při jejich případném převodu uplatní daň.

Klasifikace plnění

Důležitá je klasifikace inkasované zálohy na budoucí zdanitelná plnění a jiné tituly, ze kterých povinnost přiznat daň nevzniká – třeba není předmětem daně z přidané hodnoty.


Jedná se například o inkaso záloh souvisejících se škodami (pokuty a penále) a jiných finančních vypořádání. Obdobně by se měly posuzovat různé kauce, které představují „krytí” případných vzniklých škody, apod.


Společnost Velkoobchod dodává zboží společnosti Maloobchod. V dubnu 2017 byla inkasována záloha na budoucí zdanitelné plnění plánované na červenec 2017. Ze zálohy je nutné odvést daň z přidané hodnoty a vystavit daňový doklad. A budoucí odběratel má nárok na odpočet DPH při splnění obecných podmínek.


V dubnu 2017 obdržela společnost Velkoobchod částku 20 000 Kč, a to od dopravní společnosti jako zálohu na náhradu škody způsobenou touto společností při zajištění přepravy. Z této zálohy daň nebude odvedena. Nejde o úplatu na budoucí zdanitelné plnění.

Osvobozené plnění

Jak uvádíme výše, daňová povinnost u záloh vzniká pouze u inkasa finančních prostředků na budoucí zdanitelné plnění. Půjde-li o osvobozená plnění, DPH na výstupu se neodvádí.


Společnost Nemovitost obdržela dvě zálohy:

  • od společnosti Velkoobchod na zdaňovaný pronájem ve výši 121 000 Kč,

  • na osvobozený pronájem od neplátce pana Nováka ve výši 50 000 Kč.

Daňová povinnost se týká jen částky 121 000 Kč.


Ale přiznat osvobozené plnění jako takové se musí, pokud je inkaso zálohy „dostatečně určité” – viz výše.

Reverse charge

U tuzemských plnění existuje jedna základní výjimka, která se týká plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. Příjemce takového plnění bude mít povinnost:

  • odvést DPH na výstupu, až uskuteční zdanitelné plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH) a

  • podle obecných pravidel uplatňovat nárok na odpočet DPH.

Dodavatel odvod DPH neřeší. A tak jím inkasované prostředky jsou mimo DPH.


Společnost Výstavba inkasovala v květnu 2017 dvě zálohy na stavební práce (obecně zařazené do reverse charge):

  • od plátce ve výši 242 000 Kč,

  • od neplátce částku 120 000 Kč.

Daň na výstupu bude odvedena ze druhé zálohy, protože je-li partnerem neplátce DPH, neaplikuje se přenos daňové povinnosti.

Kombinace plnění

Situace s vyúčtováním záloh je v mnoha případech složitější, stačí, aby byly různé sazby DPH nebo se část zálohy týkala osvobozených plnění. Povinností je kvalifikovaným způsobem stanovit částku, která:

  • je skutečně zálohou na zdanitelné plnění s definovanou sazbou daně,

  • se týká plnění osvobozených.


Společnost Stravování inkasovala zálohu na budoucí stravovací služby s 15% sazbou DPH a doplňkové zboží zdaňované 21% sazbou. Odvod DPH bude skutečně stanoven podle odhadu, zde například objednávky apod.

Daňový doklad

Podle § 29 zákona o DPH se uvádí na daňovém dokladu u přijatých záloh „den přijetí úplaty”. U souhrnného daňového dokladu vystaveného podle § 31b ZDPH se případně informace o záloze uvádí také.

Sazba DPH

U sazeb daně z přidané hodnoty se aplikuje obecný princip podle § 48 odst. 1 zákona o DPH, ve kterém je zdůrazněno pro přijatou úplatu, že se „…uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty”.

(B) VYÚČTOVÁNÍ

Plátce přijal zálohu, odvedl daň z přidané hodnoty a řeší, jaká bude výše daně při „vyúčtování”, kterým rozumíme stanovení základu a výše DPH po uskutečnění zdanitelného plnění (B1). V jiné situaci je poskytovatel zálohy, který se zabývá příjemnější stránkou, jaký má nárok na odpočet DPH (B2).

(B1) DPH na výstupu

V případě, kdy vznikla povinnost přiznat daň z přijaté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění, se má daň vypočítat za uskutečněné zdanitelné plnění. Jednoduché pravidlo obsahuje § 36 odst. 2 zákona o DPH:

  • „ Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň.”

Mělo by to být samozřejmé a v praxi by se neměly objevovat žádné problémy, každý standardní účetní program zajistí výpočet daně z přidané hodnoty automaticky.


Představme si, že společnost Velkoobchod inkasovala v dubnu 2017 zálohu ve výši 50 % plánované ceny, a to od společnosti Maloobchod. Musí splnit daňovou povinnost z přijaté platby:

Položka  Základ daně bez daně  Daň  Cena včetně daně  
Zboží „A”  100 000  21 000  121 000  
Zboží „B”  50 000  10 500  60 500  
Celkem  150 000  31 500  181 500  

V květnu 2017 se uskutečnilo zdanitelné plnění, výpočet daně (metodicky v příkladech zjednodušen, neřešíme zaokrouhlování) je následující:

Položka  Zjištění základů daně  Daň  Cena včetně daně  
Zboží „A”  200 000 – 100 000  21 000  121 000