Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Zápůjčky a úvěry

21.2.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zápůjčky a úvěry

Ing. Ivana Pilařová

V tomto textu se budeme zabývat zápůjčkami, úvěry a výpůjčkami, a to především v souvislosti s náklady, které mohou v rámci těchto vztahů vznikat.

Nový občanský zákoník přinesl do této problematiky terminologické změny. Místo půjček máme zápůjčky, dále máme výpůjčky a výprosu, které se však nemohou týkat peněžních prostředků.

Smlouva o zápůjčce

Smlouvu o zápůjčce vymezuje nový občanský zákoník v §§ 2390 až 2394 NOZ. Smlouva o zápůjčce vzniká, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zápůjčka může být peněžitá i nepeněžitá. Peněžitá zápůjčka se splácí v měně místa plnění a může být úročená i bezúročná.

Smlouva o výpůjčce

Smlouvu o výpůjčce upravuje občanský zákoník v §§ 2193 až 2200 NOZ. Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.

Smlouva o výprose

Smlouva o výprose je uzavřena podle § 2189 NOZ tehdy, pokud půjčitel přenechá někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat.

V dalším textu se budeme zabývat pouze zápůjčkou, jakožto nástrojem k půjčování peněz.

Smlouva o úvěru

Smlouvou o úvěru (podle §§ 2395 až 2400 NOZ) se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky.

Daňové souvislosti

Z hlediska zákona o daních z příjmů nejsou přijaté zápůjčky a úvěry předmětem daně z příjmů. To znamená, že na straně příjemce zápůjčky nebo úvěru nemá okamžik přijetí zápůjčky nebo úvěru žádný vliv na základ daně z příjmů, s výjimkou příjmu, který věřitel nabyl z vrácené zápůjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této zápůjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení zápůjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena.

Nákladem v souvislosti s přijetím zápůjčky či úvěru jsou především úroky, které rozebíráme v samostatných textech Úroky a Úroky nedaňově. Někdy je třeba zaplatit i nějaký poplatek za vyřízení zápůjčky či úvěru. Připomeňme, že v případě smlouvy o úvěru lze takový poplatek/úplatu požadovat, jestliže je poskytování úvěru předmětem podnikání věřitele. Takové poplatky mohou být daňovým nákladem dlužníka, pokud poskytnutý úvěr či zápůjčka slouží k dosažení zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Je třeba však dbát na to, aby takové poplatky nebyly považovány za finanční výdaje ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.

Dále rozebereme některé speciální druhy vztahů mezi věřitelem a dlužníkem.

Bezúročná zápůjčka

V případě, že mezi dlužníkem a věřitelem nebyl ve smlouvě sjednán úrok, jedná se o zápůjčku bezúročnou. Jelikož v tomto případě neplatí dlužník žádné úroky, nemohou rovněž tyto zápůjčky ani na straně dlužníka, ani na straně věřitele ovlivnit účetní výsledek hospodaření.

Zrušením daně darovací přešla od roku 2014 problematika bezúplatných příjmů do působnosti zákona o daních z příjmů.

Majetkový prospěch

Ve zdaňovacím období započatém počínaje 1. 1. 2014 platilo, že předmětem daně z příjmů fyzických osob ani právnických osob nebyl majetkový prospěch:

  1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,
  2. vypůčitele při výpůjčce,
  3. výprosníka při výprose.

Od zdaňovacího období roku 2015 je výše uvedený majetkový prospěch sice předmětem daně z příjmů, ale v řadě případů půjde o příjmy od daně osvobozené, viz nová ustanovení:

  • § 4a písm. m) ZDP pro fyzické osoby,

  • § 19b odst. 1 písm. d) ZDP pro právnické osoby.

Podle těchto ustanovení jsou od daně z příjmu osvobozeny příjmy v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, výpůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou u fyzické osoby příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

  1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
  2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
  3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
  4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč (tento poslední bod se aplikuje i na právnické osoby).

Spojené osoby

Pokud se však jedná o bezúročné zápůjčky, které byly sjednané mezi spojenými osobami, je třeba pamatovat na ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, které bylo rovněž novelizováno, a to již od roku 2014, kdy byl nahrazen text „upraví základ daně” textem „upraví se” Cílem této změny bylo umožnit upravovat (zvyšovat) základ daně jak správci daně, tak samotnému poplatníkovi, pokud má pochybnost o správně nastavených cenách. Od 1. 1. 2015 z tohoto ustanovení byl vypuštěn text, že se ceny obvyklé použijí i v případě, že je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule a zároveň byl doplněn do § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 17, který stanoví, že výsledek hospodaření se zvýší „o částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7; toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána”.

Aby byl zachován daňový režim u nízkoúročených zápůjček platný do konce roku 2013, byla ponechána výjimka pro nízkoúročené zápůjčky v případě, kdy je věřitelem daňový nerezident a z daňových rezidentů člen obchodní korporace (společník obchodní společnosti a člen družstva, právnická nebo fyzická osoba).

Výše úroku

U nezávislých osob je výše úroku v případě smlouvy o zápůjčce, jak z uvedeného vyplývá, věcí dohody obou smluvních stran, proto je takto dohodnutý úrok na straně věřitele zdanitelným příjmem a na straně dlužníka účetním výdajem, pokud není zahrnut do ceny dlouhodobého majetku (dle rozhodnutí účetní jednotky). Daňová účinnost úroků je vázána na splnění podmínek řady testů (podrobněji viz texty Úroky a Úroky nedaňové).

U daňového režimu úroků proto připomínáme pouze znění § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, které za daňový náklad považuje pouze zaplacené úroky z úvěrů a zápůjček v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví. V ostatních případech podmínka zaplacení stanovena není. U dlužníka budou zaplacené úroky ze zápůjčky uznány za daňový výdaj pouze za podmínky, že poskytnutá zápůjčka byla použita na úhradu výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně, a že nebudou nedaňovými např. v návaznosti na ustanovení o finančních výdajích v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nebo § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, nebo § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP.

Zápůjčky poskytnuté zaměstnancům

Přijetí zápůjčky od zaměstnavatele (ať již bezúročné, či úročené) musíme posuzovat na straně zaměstnance z pohledu nepeněžitého příjmu v souvislosti se závislou činností. Pohled na zdanění či nezdanění zaměstnance se v posledních třech letech významně měnil, a to v souvislosti s již zmíněným ustanovením o majetkovém prospěchu:

  • do konce roku 2013 byl u zaměstnance osvobozen nepeněžní příjem v podobě bezúročné či nízkoúročené půjčky v případě, kdy se jednalo o půjčku na bytové potřeby do 100 000 Kč nebo o půjčku na překlenutí tíživé životní situace do 20 000 Kč (pokud to bylo v souvislosti s živelní pohromou, limity byly desetinásobné),

  • v roce 2014 bylo nutné zaměstnanci dodaňovat jen nízkoúročené zápůjčky (bez ohledu na účel a výši jistiny), naopak bezúročné zápůjčky se (opět bez ohledu na účel či výši jistiny) dodaňovat nemusely, a to v důsledku již zmíněného ustanovení o vyloučení majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce z předmětu daně, a

  • od roku 2015 máme nové ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, které u zaměstnanců osvobozuje majetkový prospěch z bezúročných zápůjček do úhrnné výše jistin 300 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele, ale nízkoúročené zápůjčky se dodaňují (tak jako již od roku 2014).

Zdanitelným příjmem zaměstnance je v případě poskytnutí:

  1. bezúročné zápůjčky překračující limit jistiny 300 000 Kč hodnota obvyklého úroku vypočteného z částky překračující jistinu ve výši 300 000 Kč; tuto hodnotu je nutné zahrnout do základu daně zaměstnance nejpozději při zpracování mezd za prosinec daného roku,
  2. zápůjčky s nižším úrokem, než je obvyklá výše úroku, právě rozdíl mezi obvyklou výší úroku a úrokem z poskytnuté zápůjčky; tento příjem se pak připočte k základu daně ze závislé činnosti každý měsíc.

Další výjimku ze zdanění u zaměstnance poskytuje ustanovení § 6 odst. 9 písm. o) ZDP, podle něhož jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem