dnes je 28.3.2024

Input:

Zboží u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

8.9.2020, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 21 minut

Zboží u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Lenka Hájková

Úvod

Pojem "zboží" není zákonem o daních z příjmů definován, proto používáme pro obsahovou náplň tohoto pojmu definici z prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví (dále PVZÚ). Tento závěr vychází z ustanovení § 7b odst. 2 ZDP. Definice pojmu "zboží" je obsahem § 9 PVZÚ. V tomto textu se zaměříme především na otázku daňové uznatelnosti zboží u podnikatelů, kteří vedou daňovou evidenci.

Definice zboží

Položka "Zboží" obsahuje movité věci včetně zvířat nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat. Položka obsahuje též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Pro fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci je však důležité znát i ustanovení § 26 odst. 5 ZDP, které říká, že zvířata z vlastního chovu, nakoupená a darovaná zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob.

Způsob ocenění

Zboží se oceňuje následujícím způsobem:

  • zboží nakoupené pořizovacími cenami,

  • zboží vytvořené vlastní činností vlastními náklady.

Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, postupují při oceňování majetku a závazků podle § 7b odst. 3 ZDP.

Podrobnější informace o struktuře pořizovací ceny a ceny stanovené na úrovni vlastních nákladů najdeme jak v zákoně o účetnictví (zejména § 25 ZÚ), tak ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (zejména § 49 PVZÚ).

Součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné.

Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Náklady na úpravy skladovaného zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.

Pokud jsou u stejného druhu zásob využity způsoby ocenění cenou, která vychází z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou podle ustanovení § 25 odst. 4 ZÚ, pak v rámci jednoho analytického účtu zásob (např. v rámci jedné karty zásob) je nutno používat pouze jeden způsob ocenění; pokud je využit vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc.

Ze zákona o účetnictví vyplývá, že zboží stejného druhu lze ocenit:

  • cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen nebo vlastních nákladů,

  • způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku (tzv. metoda FIFO).

Ocenění metodou FIFO

Zboží   Množství v kg   PC/1 kg
(Kč)
 
Množství v Kč  
přírůstky   úbytky   KZ   přírůstky   úbytky   KZ  
Počáteční
stav 
 
        100    15            1 500   
1. dodávka    300        400    10    3 000        4 500   
1. výdej        350    50    100 x 15
250 x 10 
 
    4 000    500   
2. dodávka    300        350    15    4 500        5 000   
3. dodávka    500        850    12    6 000        11 000   
2. výdej        600    250    50 x 10
300 x 15
250 x 12
 
    8 000    3 000   
Celkem    1 100    950    250    xxx    13 500    12 000    3 000   

Ocenění metodou váženého aritmetického průměru

Evidence zásob je vedena na počítači v rámci účetního programu. Vážený aritmetický průměr se počítá po každém pohybu. Hodnota zásob se v průběhu roku vede jak v hmotných jednotkách, tak i v korunových hodnotách.

Pro názornost můžeme použít následující tabulku:

Datum    Množství
v měrných jednotkách
 
  Množství v Kč   Ocenění váženým
aritmetickým
průměrem (Kč)
 
příjem    výdej    zůstatek    Cena za
MJ (Kč) 
 
příjem    výdej    zůstatek       
PZ            100    15            1 500    15 (1 500/100)   
1. nákup    300        400    10    3 000        4 500    11,25
(4 500/400) 
 
1. výdej        100    300    11,25        1 125    3 375    11,25   
2. nákup    300        600    15    4 500        7 875    13,13
(7 875/600) 
 
3. nákup    500        1 100    12    6 000        13 875    12,61
(13 875/1 100) 
 
2. výdej        850    250    12,61        10 718,5    3 156,5    12,626
(3 156,5/250) 
 
celkem    1 100    950    250    xxx    13 500    11 843,5    3 156,5    12,626   

Metoda "kontrola korunou"

Účetní předpisy znají též rozklad pořizovací ceny, což je v praxi v rámci daňové evidence známo spíše pod pojmem "kontrola korunou". Tato metoda znamená, že u zásob zboží, u kterého je technicky nemožné sledovat úbytky v pořizovací ceně, se sledují úbytky zboží na úrovni prodejní ceny. Tato metoda se používá například v maloobchodě při prodeji potravin.

Počáteční zůstatek (Kč)   Tržba = úbytek
v prodejní ceně (Kč)
 
Konečný zůstatek (Kč)  
Pořizovací cena = 100 %    1 000    xxx    Prodejní cena    650   
Obchodní marže = 30 %    300    xxx    Obchodní marže    150
(650/130) x 30 
 
Prodejní cena = 130 %    1 300    – 650    Pořizovací cena    500   

Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.

Zboží vytvořené vlastní činností

Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou.

Vlastní náklady zahrnují přímé náklady (tzv. náklady jednicové, vyvolané přímo příslušnou jednotkou výrobku nebo výkonu nebo konkrétním druhem, skupinou výrobků) a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti (např. mzdové náklady zaměstnanců podílejících se na výrobě, náklady na pracovní pomůcky, opravy a údržbu výrobních zařízení, včetně jejich odpisu, spotřebu energie apod.).

Způsob rozpočítávání a přiřazování vlastních nákladů si můžeme ukázat na následujícím příkladu.

Příklad

Firma Stavař se zabývá výrobou stavebního materiálu. Na výrobu jednotlivých výrobků má zjištěny přímé materiálové náklady, ostatní přímo přiřaditelné náklady k výrobě rozpočítává do jednotkové ceny podle poměru vyrobených kusů k celkovému počtu vyrobených kusů v dané kategorii.

Výrobek   Vyrobeno ks   Přímé náklady (materiál) v Kč   Koeficient k rozpočtení společných nákladů   Mzdy přímé(Kč)   Odpisy, opravy a údržba pracovních nástrojů (Kč)   Náklady celkem (Kč)   Pořizovací cena / 1ks (Kč)  
tvárnice   1 000   30 000   0,25   40 000   15 000   85 000   85  
příčkovky   1 000   5 000   0,25   4 000   1 000   10 000   10  
ztracené bednění   2 000   10 000   0,50   16 000   4 000   30 000   15  

Evidence zboží

Zboží je součástí celkových zásob, a proto je nutné jej evidovat v knize zásob (na skladních kartách, v datových souborech na počítači atd.). K datu inventarizace, tj. k poslednímu dni zdaňovacího období (tzn. v běžných případech k 31. 12.), je nutno prokázat stav zásob v hmotných jednotkách a stanoveným způsobem ocenit.

V maloobchodě, kde je technicky obtížné vedení skladních karet podle jednotlivých položek (např. prodej potravin), se za evidenci zásob považují i jiné vhodné způsoby, které prokazují celkový stav zásob, např. kontrola korunou. Zvolený způsob evidence zásob je nutno srozumitelně popsat a popis uložit jako účetní písemnost.

Jestliže neexistuje správně a prokazatelně vedená skladová evidence, je ohrožena průkaznost daňové evidence, a tím je ohrožen i systém, kdy pro základ daně z příjmů je za základ brán rozdíl mezi příjmy a skutečnými výdaji. Proto je nezbytně nutné si toto uvědomit a skladovou evidenci v rámci daňové evidence nepodceňovat. Jednak musí být poplatník schopen prokázat správci daně, že jím uplatněný výdaj na pořízení zboží vynaložil v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů, tzn., že zboží bylo buď prodáno, anebo je prozatím součástí zásob, a jednak v určitých případech musí poplatník pracovat s hodnotou zásob (např. v případě ukončení, resp. přerušení činnosti či v případě přechodu z vedení daňové evidence na účetnictví a naopak, popř. ze systému uplatňování výdajů procentem z příjmů na výdaje prokázané a naopak) při úpravě základu daně.

Právní úprava

Právní úprava
  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) zejména § 7b ZDP, § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a § 25 odst. 2 ZDP

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) zejména ustanovení §§ 24 a 25 ZÚ o oceňování majetku a závazků

  • vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ) – z této vyhlášky se čerpá jak pro vymezení jednotlivých složek majetku, tak i pro jejich ocenění

Podmínky daňové uznatelnosti

Aby bylo možné zahrnout pořizovací cenu zboží do daňově uznatelných výdajů, musí být splněny tyto obecné podmínky:

  1. Pořizovací cena zboží je stanovena v souladu se ZDP a následně účetními principy.
  2. Musí být prokázáno, že zboží je použito v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením příjmů.
  3. Nejde o případy vyloučené z daňových výdajů § 25 ZDP.

Pořízení zboží v daňové evidenci

Nákup zboží a vedlejší pořizovací náklady jsou v momentě jejich úhrady daňově uznatelným výdajem. Z praktického hlediska doporučujeme v daňové evidenci ještě dále rozčlenit tento typ výdajů, např. položka "nákup zboží".

U zboží vytvořeného vlastní činností vstupují vlastní náklady průběžně, tak jak byly hrazeny, do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Dále se vede evidence zásob na skladových kartách nebo v jiných datových souborech. Hovoříme zde o "skladové evidenci" nebo "evidenci zboží v prodejnách".

Příklad

Podnikatel pan Novák nakoupil 1 000 kusů triček jako zboží do své prodejny. V této souvislosti mu došla faktura na 181 500 Kč.

Dále nakoupil 50 kusů dámských šatů v ceně 800 Kč za kus + 21 % DPH a 30 kusů pánských sportovních košil v ceně 200 Kč za kus + 21 % DPH.

Kniha závazků – leden 202X

Datum/Č. faktury    Dodavatel    Cena
včetně DPH
 
Cena
bez DPH
 
DPH  
10. 1./DFA10120    Módní styl, s.r.o.    181 500    150 000    31 500   
12. 1./DFA10220    Módní styl, s.r.o.    48 400    40 000    8 400   
13. 1./DFA10320   Módní styl, s.r.o.    7 260    6 000    1 260   

Faktury byly převzaty spolu se zbožím.

Evidence zboží v prodejně (oblečení)

Datum    Hodnoty v MJ (počet kusů)    PC/MJ
(Kč)
   
Hodnota v Kč   
Příjem    Výdej    Zůstatek    Příjem    Výdej    Zůstatek   
10. 1.     1 000        1 000/trička    150    150 000        150 000   
12. 1.     50        50/dám. šaty    800    40 000        190 000   
13. 1.     30        30/pán.košile    200    6 000        196 000   

V evidenci zboží v prodejně (např. na kartách zboží na prodejně) se zásoby v průběhu zdaňovacího období povinně vedou v jednotkách množství. V našem příkladě se pan Novák rozhodl vést evidenci nejen v jednotkách množství, ale též v korunových hodnotách.

Poznámka mimo příklad:

V případě ocenění úbytků zásob metodou váženého aritmetického průměru je však nutné vést v průběhu roku evidenci nejen v jednotkách množství, ale také v korunové hodnotě.

Naopak u metody "kontrola korunou" se v průběhu roku zboží eviduje v korunové hodnotě a stav zboží v jednotkách množství se zjišťuje až při inventarizaci.

Příklad

Pokračujeme v příkladu výše: Dne 17. 1. byla zaplacena faktura z 10. 1. na částku 181 500 Kč. Na základě výpisu z běžného účtu byl do daňové evidence zanesen výdaj za nákup zboží.

Evidence příjmů a výdajů 202X

Datum   Č. úč.
dokladu
 
Popis operace   Částka v Kč   Daňová evidence  
17. 1.     B89/20    Nákup zboží   181 500   banka – výdaj  
Základ daně   150 000   daňově uznatelný výdaj; "nákup zboží"  
DPH    31 500    daňově neuznatelný výdaj; "DPH"   

Vedlejší pořizovací náklady

Součástí pořizovací ceny zásob jsou i vedlejší pořizovací náklady (např. dopravné, pojistné, clo apod.). Zásoby musí být oceněny i s přihlédnutím k těmto nákladům. To lze zajistit buď okamžitým propočtem souvisejících nákladů a jejich přiřazením k příslušným položkám zásob, anebo lze tyto náklady sledovat odděleně a udělat propočet v závislosti na pohybu zásob za určité období.

Příklad

Předpokládejme, že by pan Novák obdržel v souvislosti s dodáním šatů, triček a pánských košil fakturu za dopravné ve výši 10 000 Kč. Se zásobami pracuje tak, že vedlejší pořizovací náklady (VPN) promítá rovnou do pořizovací ceny zboží. Kritérium, které si zvolil pro rozpočtení, je cena pořízení daných zásob (lze zvolit i jiné kritérium podle povahy zboží, např. množství). Tzn., že provede propočet tak, že si vyčíslí podíl dané kategorie zboží vůči celkovému objemu, ve stejném poměru stanoví podíl vedlejších pořizovacích nákladů a podle dodaného množství vypočte cenu na jednotku.

Datum      PC/MJ
(Kč)
   
Hodnota v Kč  
Cena pořízení   Příslušná část VPN   Celkem   Příjem    Výdej    Zůstatek   
10. 1.     150 000    7 653   157 653/trička    157,65   157 650        157 650   
12. 1.     40 000    2 041   42 041/dám. šaty    840,82    42 041        42 041   
13. 1.     6 000   306   6 306/pán.košile    210,20    6 306        6 306   

V praxi používají podnikatelé pro evidenci zásob obvykle software, který si s propočtem vedlejších pořizovacích nákladů snadno poradí.

V případě, že poplatník žádný takový software nemá a rozpočítávání jednotlivých pořizovacích nákladů by bylo náročné, může využít jiný systém jak vyčíslit v rámci inventarizace správnou hodnotu zásob včetně vedlejších pořizovacích nákladů, a to tak, že spočítá poměrnou část vedlejších pořizovacích nákladů, která odpovídá stavu zásob ke dni provedení inventarizace, a o tuto hodnotu navýší v zápisu o inventarizaci hodnotu zásob.

Poměrná část VPN = KS zásob / (PS zásob + PŘÍ zásob) × (PS VPN + PŘÍ VPN)

(VPN = vedlejší pořizovací náklady, KS = konečný stav, PS = počáteční stav, PŘÍ = přírůstek)

Význam evidence zásob

Správná a průkazná evidence zásob, včetně správného a průkazného ocenění zásob, jak již bylo řečeno výše, je základním předpokladem pro prokázání vynaložených výdajů v souvislosti s prodejem výrobků a zboží. Ale nejen k tomuto účelu je evidence zásob nezbytná. Správnou hodnotu zásob bude muset prokázat poplatník také v návaznosti na tato zákonná ustanovení:

  • § 5 odst. 7 ZDP, který stanoví, že u poplatníka s příjmy podle §§ 7 a 9 ZDP se přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž zahájil činnost.

  • § 5 odst. 8 ZDP, který odkazuje na přílohu č. 2 a č. 3 ZDP ohledně postupu při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci a naopak, podle kterých se upravuje základ daně mimo jiné právě o hodnotu zásob.

  • § 23 odst. 8 ZDP, podle kterého musí poplatník, který vede daňovou evidenci, v případě ukončení činnosti zvýšit základ daně o hodnotu nespotřebovaných zásob. Totéž platí i v případě přerušení činnosti, pakliže k jejímu obnovení nedojde v termínu pro podání daňového přiznání za toto

Nahrávám...
Nahrávám...