Zboží v EU - režim skladu
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Článek se věnuje výhodnému "režimu skladu" (tzv. call-off stock) specifickému pro pohyb zboží v rámci EU, při kterém jsou daňové povinnosti smluvních partnerů "odloženy".
Právní úprava
V zákoně se této problematice přímo či nepřímo věnují zejména následující ustanovení:
-
základní definice v § 4 ZDPH,
-
klíčový § 18, v němž je celý tento systém důkladně popsán,
-
určení plnění a navazující povinnosti obsahují § 21, § 22 a § 25,
-
evidenci ukládá § 100a,
-
povinnost informovat prostřednictvím souhrnného hlášení nalezneme v § 102 odst. 2.
Samozřejmě se aplikují u tohoto systému i další obecná ustanovení zákona o DPH.
Výklad
Postupně si vysvětlíme základní principy režimu skladu uvnitř území EU (1), podmínky a postupy pro jeho uplatnění v praxi (2), složitější případy, dojde-li k porušení stanovených kritérií (3). Doplňující poznámky naleznete ve čtvrté kapitole. V závěrečné páté části uvádíme krátký komentář z pohledu daně z příjmů a účetnictví, záznamní evidence.
Pro pochopení jsme si zvolili částečné zjednodušení a prodávajícím je tuzemský subjekt. Samozřejmě musí pravidla platit obdobně, je-li naopak kupující z ČR. Nutné je, aby se svým dodavatelem z jiného členského státu (prodávajícím) úzce spolupracoval!
S touto problematikou souvisí další články k tématu Zboží v EU.
Nahoru1. REŽIM SKLADU V EU
Vysvětlíme si výhody tohoto režimu spočívající v tom, že při splnění nastavených podmínek dochází ke zmíněnému "odkladu" vzniku povinnosti přiznat daň při přeshraničním přemístění zboží. Týká se to situací, kdy dochází k přepravě zboží z jednoho členského státu EU do druhého:
-
za účelem následného dodání zboží konkrétnímu odběrateli,
-
avšak před tím je ještě zboží ve státě určení uloženo v přeshraničním skladu.
Plusy jsou pro oba subjekty zúčastněné na tomto plnění. Přestože dochází k přemístění zboží do jiného členského státu, není toto přemístění při splnění zákonem stanovených podmínek předmětem povinnosti přiznat DPH – k okamžiku přemístění zboží nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň z titulu pořízení zboží v tomto jiném členském státě.
Následný převod vlastnického práva k tomuto zboží odběratelem se poté nebude považovat za dodání zboží v tomto jiném členském státě, ale jako intrakomunitární dodání zboží.
Pokud by se na výše popsanou obchodní transakci neuplatnila zvláštní pravidla "režimu skladu", ale obecná pravidla DPH, jednalo by se o dvě uskutečněná plnění. Prvním je přemístění zboží plátcem A do jiného členského státu a následně vznik povinnosti též subjektu přiznat daň z přidané hodnoty v členském státě, do kterého bylo zboží přemístěno, z titulu pořízení zboží. Plátce A (v terminologii režimu skladu uvedený jako prodávající) by měl povinnost zaregistrovat se k DPH v členském státě, do kterého zboží přemístil. Druhým plněním by bylo následné vnitrostátní dodání přemístěného zboží odběrateli (kupujícímu). Zavedený režim skladu tak představuje zjednodušení postupů, a to shodně pro všechny státy EU.
Zákonem jsou v souvislosti s tímto zjednodušeným režimem současně zavedena některá doplňující opatření, například povinnost vést záznamy pro zboží v režimu skladu, vykazovat daňové identifikační číslo odběratele v souhrnném hlášení či stanovení postupů v případech změn v podmínkách režimu skladu, jak je dále podrobně rozebráno.
Nutné je zdůraznit, že nový systém není možné aplikovat na pohyb zboží se třetími zeměmi.
NahoruSystém režim skladu
Popíšeme si, jak tento systém funguje:
-
Zboží je odesláno prodávajícím z jednoho členského státu do druhého (jiného) za účelem následného dodání konkrétnímu kupujícímu (1*).
-
Prodávající si sjednal s kupujícím, že tento od něj zboží v druhém členském státě odkoupí později od doby, kdy bude zboží dopraveno do druhého čl. státu (2*).
-
K dodání – převodu vlastnického práva dojde u tohoto přemístěného zboží ve státě ukončení přepravy ve lhůtě do 1 roku po ukončení přepravy (3*).
Výše uvedené přemístění zboží do jiného členského státu je skutečně z pohledu daně z přidané hodnoty neutrální, viz § 18 odst. 3 a § 22 odst. 3 zákona o DPH. Musí být ovšem splněny všechny podmínky režimu skladu, viz kritéria dále popsaná.
NahoruKritéria
Navážeme na výše označené body z popisu fungování systému.
Ad 1*)
Prodávající musí být osobou registrovanou k dani v členském státě zahájení přepravy zboží – pro náš výklad v tuzemsku. Pro aplikaci režimu skladu uvnitř území EU je pozice prodávajícího naopak limitována skutečností, že nesmí mít sídlo nebo provozovnu v jiném členském státě, kam zboží v režimu skladu přemísťuje, viz § 18 odst. 2 písm. a) ZDPH (není v tomto JČS "usazena").
Kupující, pro kterého se má realizovat následné dodání zboží, musí být osobou registrovanou k dani v členském státě ukončení přepravy, v němž je přemísťované zboží skladováno, viz § 18 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Jak vyplývá definice přemístění zboží v režimu skladu v odst. 1 § 18 ZDPH, musí tam být kupující zaregistrován již při zahájení odeslání nebo přepravy zboží, protože podmínkou režimu skladu je, že prodávající musí právě už v době zahájení přepravy zboží znát daňové identifikační číslo kupujícího vydaného členským státem ukončení přepravy.
Příklad 1.
Tuzemský plátce firma XERA přemístila zboží z tuzemska do Francie, kupujícím je francouzský plátce MARCHE (DIČ přiděleno ve Francii). Pokud nemá prodávající v této zemi provozovnu (ani sídlo), je splněno první kritérium.
Kdyby ve Francii existovala jeho provozovna, nebylo by možné režim skladu uplatnit, i když by provozovna jako taková nebyla účastníkem této obchodní transakce.
Ad 2*)
Podmínka zákona o DPH je jasná, přemístění se uskuteční "...za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu...", viz § 18 odst. 1 ZDPH.
Režim skladu je totiž založen na principu předem známého odběratele (kupujícího) – to znamená, že před zahájením přemístění zboží z tuzemska existuje mezi oběma zúčastněnými osobami ujednání o následném dodání tohoto zboží kupujícímu a prodávající zná příslušné daňové identifikační číslo kupujícího.
Můžeme si doplnit, že písemná forma takového ujednání není výslovně vyžadována, nicméně existence ujednání by měla být doložitelná. Obchodní partneři si sdělí své identifikační údaje – ve Směrnici EU je požadováno, aby byli partneři "ztotožněni", což by při znalosti DIČ neměl být problém.
Příklad 2.
Písemnou smlouvu uzavřely firmy XERA a MARCHE dne 27. 1. 2026, k přemístění zboží do určeného skladu ve Francii došlo 6. 2. 2026. Je splněno druhé kritérium, neboť bylo ujednáno, že zboží bude ve Francii dodáno společnosti MARCHE, resp. touto zde bude odkoupeno nejpozději do 30. 6. 2026.
Ad 3*)
Jak jsme si již uvedli, v režimu skladu se samotné přemístění zboží prodávajícím z tuzemska do jiného členského státu nepovažuje za uskutečnění plnění (předpokládáme splnění podmínek režimu skladu, tj. jak existence ujednání o následném prodeji zboží, znalostí DIČ kupujícího i to, že prodávající uvede toto DIČ a další požadované údaje k transakci v DPH evidenci i v souhrnném hlášení). Za uskutečnění plnění se považuje až následný prodej – převod práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na kupujícího. Pokud k prodeji dojde do 1 roku od ukončení přepravy při přemístění a podmínky pro režim skladu jsou stále splněny, považuje se tento převod práva za:
Den "D", jak jsme si zpravidla zvykli pro účely daně z přidané hodnoty nazývat okamžik, ke kterému dochází k uskutečnění plnění, zde nastane ve smyslu pravidla zakotveného v § 22 odst. 3 zákona o DPH. To znamená "dnem převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na pořizovatele". Ve smyslu ustanovení § 25 odst. 2 zákona o DPH se ve shodný den považuje za uskutečněné pořízení zboží z JČS, pokud při tomto byl aplikován režimu skladu.
Příklad 3.
Tuzemským plátcem bylo do skladu ve Francii v srpnu 2025 přemístěno 1 000 speciálních náhradních dílů určených pro dodání francouzskému odběrateli. Předpokládejme, že do konce června 2026 proběhne jejich vyskladnění a takto dodání odběrateli předání: 200 ks v říjnu 2025, 300 ks v březnu 2026 a 400 Ks v červnu 2026. Den uskutečnění plnění bude tím dnem, v němž přejde na kupujícího právo nakládat se zboží jako vlastník..
Další souvislosti si rozebereme v následujícím textu, ve druhé kapitole: přiznání plnění, otázku, jak se řeší zbývající počet 100 ks neprodaného zboží, resp. povinnost dodržet dvanáctiměsíční lhůtu.
Nahoru2. DOPLŇUJÍCÍ PODMÍNKY A POSTUPY UPLATNĚNÍ REŽIMU SKLADU
Uvedeme si přehled dalších podmínek a pravidla, jak má tuzemský plátce správně postupovat. Jde o souhrnné hlášení, den uskutečnění plnění, prodej zboží a lhůtu pro dodání. Navážeme na předchozí výklad a vzorové příklady.
NahoruSouhrnné hlášení
Prodávající přemístí zboží do jiného členského státu v režimu skladu, nevzniká mu sice povinnost přiznat toto jako plnění, ale v souhrnném hlášení se tato skutečnost vykazovat musí. Tato povinnost je v § 102 odst. 2 zákona o DPH zakotvena výslovně právě ve vztahu k přemístění zboží v režimu skladu z tuzemska do JČS. Navíc – uvedení DIČ kupujícího do souhrnného hlášení je u zboží přemístěného v režimu skladu jednou ze zákonných podmínek pro tento režim (viz § 18 odst. 1 ZDPH), je tedy logické, že se do souhrnného hlášení toto přemístění uvádí už v době, kdy k němu došlo.
Příklad 4.
Navážeme na příklad 3. Za srpen 2025 zařadí do svého souhrnného hlášení firma XERA údaje týkající se přemístění zboží do Francie, přestože se žádné "plnění" ve smyslu zákona o DPH ještě neuskutečnilo. Informuje o DIČ kupujícího, nikoliv o základu daně. Údaje zařadí také do své záznamní evidence.
NahoruDen uskuteční plnění, přiznání plnění
Uskutečnění plnění dodavatelem se přiznává podle pravidel výše zmíněného § 22 zákona o DPH. Výchozím pro určení, kdy plátci vznikne povinnost přiznat dodání zboží do JČS nastalé s použitím režimu skladu, bude určení okamžiku, kdy bylo toto dodání uskutečněno. Ve smyslu § 22 odst. 3 ZDPH se takové dodání považuje za uskutečněné dnem převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na pořizovatele.
Předpokládáme, že jsou splněny obecné podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH, viz příslušný článek Zboží v EU - dodání zboží.
Povinnost prodávajícího přiznat takto uskutečněné dodání zboží do JČS pak vzniká shodně jako u "běžného" osvobozeného dodání do JČS, tj. k 15. v měsíci, který následuje po měsíci uskutečnění dodání, ale pokud by daňový doklad (dále i "DD") byl vydán před tímto 15. dnem, musí plátce dodání přiznat ke dni vystavení DD.
NahoruRealizace zboží v režimu skladu
Jsou-li opravdu splněny všechny podmínky pro zjednodušení pohybu zboží v rámci EU s využitím režimu skladu, jedná se při přemístění o daňově neutrální operace z pohledu daně z přidané hodnoty. Jak už bylo uvedeno, "zdaňovanou" se operace stává až při dodání zboží kupujícímu (dodání ze skladu).
Příklad 5.
Z příkladu třetího víme, že k prvnímu prodeji dojde v říjnu 2025, daňové doklady k tomuto prodeji byly vydány též v říjnu 2025. Firma XERA přizná v návaznosti k tomuto okamžiku osvobozené dodání zboží do jiného členského státu a současně ho vykáže i v souhrnném hlášení.
Kdyby byl kupujícím tuzemský plátce a tomuto zde bylo dodáno zboží přemístěné do tuzemska v režimu skladu, obdobně by se přiznání pořízení uplatnily postupy jako pro pohyb zboží v EU pořízení, viz část čtvrtá.
NahoruLhůta pro dodání – 12 měsíců
K plánovanému prodeji musí ve smyslu ustanovení § 18 odst. 4 zákona o DPH dojít nejpozději ve "lhůtě pro dodání", která činí 12 měsíců a běží "...ode dne ukončení odeslání nebo přepravy zboží...". Zákon o dani z přidané hodnoty zdůrazňuje, že dojde "...k následnému převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník...".
Příklad 6.
Pokud bylo zboží podle třetího příkladu přepraveno do Francie v úterý 25. 8. 2025, lhůta pro realizaci dodání kupujícímu je do 26. 8. 2026, neboť lhůta začne podle regulí daňového řádu běžet následující den od rozhodné skutečnosti.
Co se stane, není-li tato lhůta dodržena, co když je dodáno sice ve lhůtě, ale jinému kupujícímu? Důsledky porušení výše rozebíraných podmínek režimu skladu naleznete ve třetí kapitole. Patří sem i situace marného uplynutí lhůty pro dodání, kde nastupuje pravidlo zakotvené v § 18 odst. 8 zákona o DPH.
Nahoru3. KOMPLIKACE S DODRŽENÍM KRITÉRIÍ A JEJICH PORUŠENÍ
Zákon o dani z přidané hodnoty popisuje v ustanoveních § 18 odstavci pátém až osmém postupy pro situace, které se v praxi logicky mohou objevit a dotýkají se vstupních podmínek pro režim skladu. Jedná se takto o situace, kdy dojde k: prodeji zboží jinému kupujícímu (3.1), vrácení zboží (3.2), nesplnění podmínek (3.3) a marnému uplynutí lhůty pro dodání (3.4).
Jako okolnost způsobující porušení podmínek může vystupovat například zrušení registrace prodávajícího.
Nahoru3.1 Změna osoby kupujícího
Jaký vliv má skutečnost, je-li zboží, původně podle smluvního ujednání určené pro kupujícího "A", prodáno kupujícímu "B"? Tuto změnu řeší § 18 odst. 5 zákona o DPH velmi pragmaticky a rozumně:
-
Je-li novým kupujícím osoba registrovaná k dani v příslušném (shodném) členském státě, kde bylo ukončení odeslání nebo přepravy,
-
jsou-li splněna kritéria podle § 18 odst. 1 a odst. 2 ZDPH (mj. znalost DIČ nového kupujícího a uvedení změny kupujícího do souhrnného hlášení),
-
považuje se tento převod práva na nového kupujícího za realizaci dodání zboží do jiného členského státu a pořízení zboží z jiného členského státu podle § 18 odst. 4 ZDPH. To znamená, že režim skladu je zachován a dokončen tímto prodejem. Nový kupující přizná pořízení zboží z jiného členského státu, prodávající pak osvobozené dodání do jiného členského státu.
-
Prodávající musí však tuto změnu pořizovatele (kupujícího) zaznamenat ve své záznamní evidenci.
Ke změně kupujícího, resp. k dodání novému kupujícímu musí dojít v rámci lhůty pro dodání, tedy během původních dvanácti měsíců od ukončení přepravy dotčeného přemisťovaného zboží.
Příklad 7.
Navážeme na třetí příklad. Předpokládejme situaci, kdy by v červnu 2026 byl uskutečněn prodej jinému subjektu než původnímu kupujícímu, například firmě REPA, osobě registrovaná k dani ve Francii. Prodávající společnost XERA by musela změnu kupujícího uvést ve své záznamní evidenci vedené pro režim skladu a dále do souhrnného hlášení s uvedením DIČ firmy REPA. Pak by šlo o případ popsaný v části 2.3. Firma XERA by přiznala dodání zboží, "jiný" kupující, firma REPA standardní pořízení zboží z JČS.
Jak již bylo uvedeno, nesmí se…
